|
20
Nisan 2005
Dr.
Murat Ceyhan
Bilge
Adam Kurumsal
Business
Solutions Leader
murat.ceyhan@bilgeadam.com
HUKUKİ
SONUÇLARI AÇISINDAN FATURA DÜZENLEME ZAMANI
İşletmeler açısından borcu doğuran belge faturadır. Fatura
hem satan ya da hizmet veren hem de müşteri bakımından önem taşır. Malı veren
ya da hizmeti sağlayan düzenlediği faturanın ikinci nüshasını elinde tutar ve
bunu yapılan işlemin kanıtı ve kayıtlarının dayanağı olarak saklar. Faturayı
alan ise kendi yönünden yaptığı mal veya hizmet alımının kanıtı ve buna ilişkin
kayıtların desteği olarak bu belgeyi kullanır. Faturanın ne zaman düzenlenmesi
gerektiği makalemizin esas konusunu oluşturmaktadır.
Fatura, Vergi Usul Kanunu’ muzun 229-232’inci
maddeleri arasında ele alınmıştır. 229’uncu maddede “faturanın tanımı” yapılmış
iken, 230’uncu maddede “faturanın şekli”, 231. maddede “fatura düzeni” ve son
olarak 232. maddede ise “fatura kullanma zorunluluğu” konuları açıklığa
kavuşturulmuştur. Vergi kanunları ışığında faturanın tanımını yapmak gerekirse;
“Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından
müşteriye verilen ticari vesikadır.”
Fatura ayrıca ‘muhasebe kayıtlarına temel oluşturan
ve hukuki bir kıymeti ifade eden belgedir’ şeklinde de tanımlanabilmektedir.
Kuşkusuz, belgeler içinde en önemlisi faturadır.
Faturanın V.U.K yönünden iki önemli özelliği
bulunmaktadır:
Bunlardan birincisi, faturanın olayı temsil
etmesidir. Ticari faaliyete konu olan mal veya hizmetin cinsini, miktarını,
fiyatını, satış akdinin gerçekleştiği tarihi temsil eder.
İkinci özelliği ise, mal satış hasılatının kanuni
defterlere kaydedilmesinde esas olması ve alıcı tarafından bakılacak olursa,
mükellefin satın aldığı malın veya hizmetin maliyet bedeliyle kanuni defterlere
intikaline esas oluşturmasıdır.
Konuya başlamadan önce fatura ile ilgili bazı önemli
noktaları madde madde hatırlatmakta fayda olduğunu düşünüyoruz;
- Fatura, malı satan ya da hizmeti sunan tarafından
düzenlenir.
- Fatura, en az bir asıl bir örnek olmak üzere 2 nüsha
düzenlenir.
- 2005 mali dönemi boyunca 480 YTL’ nin üzerindeki ticari
borçlanmalarda fatura
düzenlemesi zorunludur.
teslimi ya
da hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenir. Bu
süre
içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.
- Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre faturaya itiraz
süresi faturayı aldığı tarihten itibaren sekiz gündür. Söz konusu süre
içerisinde itiraz edilmemesi durumunda, fatura kabul edilmiş sayılır.
(Mad.23)
Faturanın düzenlenme zamanı hakkında kafalarda soru
işareti oluşturan konu, malın teslimi ya da hizmet sunumu sona ermeden fatura
düzenlenip düzenlenmemesi gerektiğidir.
Genel ilke, faturanın mal teslimi ya da hizmet
sunumundan sonra düzenlenmesi gerektiğidir. Nitekim Vergi Usul Kanunu genel
esaslarına baktığımızda bunu görmekteyiz. Bu yorumu yapmamıza dayanak teşkil
eden esaslar aşağıda maddeler halinde sayılmıştır;
Madde sırasıyla vermek gerekirse;
- Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesinde faturanın
tanımı yapılırken kullanılan “satılan emtia” ve “yapılan iş” ibareleri,
- V.U.K.’nun 231. maddesinde geçen ve yukarıda da
değinilen “Fatura, malın teslimi ya da hizmetin yapıldığı tarihten itibaren
azami yedi gün içerisinde düzenlenir” hükmü,
- V.U.K.’nun 232’nci maddesinde, satıcıların
“sattıkları mallar” veya “yaptıkları işler” için fatura düzenlemeleri
gerektiğinin belirtilmesi,
Bizleri ancak malın tamamının tesliminden sonra ya da
hizmetin tam olarak ifasından sonra fatura düzenlenmesi gerektiği sonucuna
götürmektedir. Buna ilaveten Vergi Usul Kanunu’ muzun 230. maddesinin 3239
sayılı Kanunun 19'uncu maddesiyle değişen 5. bendi şu şekildedir;
“Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası,
(malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya
taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından
taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan
mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.)
Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı
veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde
de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu
bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç
olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde
malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. Şu kadar ki nihai
tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları
kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya
perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz. “
Söz konusu maddenin, faturanın şekil şartları ile
ilgili olduğunu göz önüne aldığımızda, faturanın üzerinde satılan malların teslim
tarihi ve irsaliye numarası bilgilerinin aranması, faturanın kesilebilmesi için
mutlaka teslimin yapılmış olması gereğine işaret etmektedir. Aynı mantıktan
hareketle bu sonucun hizmet ifasında da geçerli olduğunu rahatlıkla
söyleyebiliriz. Nitekim ilgili maddede hizmet ifası konusunda bir açıklama
olmamasının temel nedeni hizmetin ifasında irsaliye tarzında bir belgenin söz
konusu olamamasıdır. Başka bir deyişle, faturanın şekil şartlarının yerine
getirilebilmesi için esasta malın tesliminin yapılmış olması zorunludur. Parçalı
sevkin mal teslimi açısından mümkün olmasının yanında, hizmetin ifasında çoğu
zaman mümkün olmadığı unutulmamalıdır.
Bu konu özellikle hizmet süresi uzun olan eğitim ve
danışmanlık firmaları açısından önem arz etmektedir. Şöyle ki; eğitim süresi 8
ay olan, 625 Sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu kapsamındaki bir dershanenin
ya da kursun eğitim başlangıç tarihinin 01 Ekim olduğunu düşünelim. Böyle bir
durumda eğitimin bitiş süresi bir sonraki mali yılın Mayıs ayı olacaktır. Bu durumda
ödemenin ne zaman yapıldığının bir önemi yoktur. Zira ödeme ne zaman yapılırsa
yapılsın normal şartlar altında eğer hizmetin ifası Kasım ayının ait olduğu
mali yılda tamamlanmış olsa idi tahakkuk esası gereği ilgili yılın hasılatı
kabul edilecekti. Ancak hizmetin ifası takip eden yılda sona ereceğinden,
faturası o tarihte kesilecek ve ne zaman tahsilatın yapıldığına bakılmaksızın
faturanın kesildiği mali dönemin hasılatı kabul edilecektir. Unutulmaması
gereken nokta, eğitimde faturanın hizmetin tamamen ifa edilmesinden sonra
kesilmesinin bir sebebi de fasılasız bir sunumun söz konusu olmasıdır. Şöyle ki
söz konusu eğitim arasında safhalar yoktur ve örneğimizden gidecek olursak 8
aylık eğitim tek parçadır. Dolayısıyla faturanın eğitim sonunda kesilmesi
tabidir.
Peki alıcının faturayı erken istemesi yani malın
teslimi ya da hizmetin ifası tamamlanmadan talep etmesi olanaklar dahilinde
midir? Bu duruma ilişkin düzenleme ya da açıklama Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 10. maddesinde saklıdır. İlgili maddenin b bendi şu şekildedir;
“Malın tesliminden ya da hizmetin yapılmasından önce
fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen
miktarla sınırlı olmak üzere fatura ya da benzeri belgelerin düzenlenmesi”
K.D.V.’yi doğuran olayların anlatıldığı K.D.V.K.’nun
10. maddesinde bu hükmün yer alması malın tamamının teslimi ya da hizmet
ifasının tamamen sona ermesinden önce de fatura kesilebileceği anlamına
gelmektedir. Bu hüküm, fatura veya benzeri belgelerin malın tesliminden veya hizmetin
ifasından önce de düzenlenebileceği anlamına gelmektedir. Söz konusu hüküm,
V.U.K. hükümleri ile çelişmekte ise de hukuktaki temel prensibin hükümler
açısından özelin geneli, yeninin eskiyi değiştirdiği yönünde olduğu
bilinmektedir. Burada birbirini tamamlayan 2 temel kanundan söz edildiğine
göre, söz konusu 2 hükmün birlikte değerlendirilmesi gerektiği açıktır. Zira
mükellefleri erken fatura kesimine zorlamak mümkün olmadığı gibi bazı
karışıklıkların yaşamaması adına ideal olan fatura kesimi için tamamen teslimi
veya ifayı beklemektir. Nitekim aynı kanun maddesinin a bendinde, katma değer
vergisinin doğması için esas itibariyle KDV’ye tabi malın teslim edilmesi veya
KDV’ye tabi hizmetin tamamlanması gereği ifade edilmiştir. Bu konudaki marjinal
görüşlerden bir tanesi değerli vergi hukukçusu Yılmaz Özbalcı tarafından dile
getirilmiştir. Sn. Özbalcı, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce
fatura kesilebileceğini esastan reddetmekte, hatta böyle bir işlemin naylon
fatura düzenlenmesi anlamına geleceğini ifade etmektedir. Yukarıda faturanın
tamamen teslim ya da ifadan önce kesilmesi durumunda bazı karışıklıkların
yaşanabileceği belirtilmişti. Şimdi bu karışıklıkların neler olabileceğini
inceleyelim;
Yargıtay’ın görüşü yalnızca faturanın alacak hakkı
doğurmadığı yönündedir. Faturayı düzenleyen tacir aradaki ilişkiyi ve malın
teslimini de kanıtlamalıdır. (11. HD, 03.04.1978 tarih, E:1978/1788, K:1978/1687)
Hukuki açıdan fatura kesilmiş olmasına rağmen,
gerçekte mal teslimi yapılmamış veya hizmet tamamlanmamış ise faturanın delil
olabilme niteliğinden yararlanabilmek mümkün olmadığı gibi, alıcının KDV hariç,
fatura bedeli kadar borçlandığını söylemek de mümkün değildir. Zira sadece
faturanın tebliğ edilmesi ve tebliğden itibaren sekiz gün içinde itiraz
edilmemesi, sözleşmesel ilişkinin varlığının kanıtı olmadığı gibi, malın
teslimi veya hizmetin görüldüğünün de kanıtı değildir. Bu nedenle sözleşmesel
ilişkinin inkârı halinde faturayı düzenleyen kimsenin bu ilişkinin varlığını ve
malın teslimi veya hizmetin tamamlandığını kanıtlaması gerekmektedir. Erken
kesilmiş fatura muhatabının dikkatli ve tedbirli olması gerekir. Her ne kadar
Yargıtay kararlarında, faturada yazılı malların teslim edildiğini ispat yükü
satıcıdadır (faturayı düzenleyendedir) denilse de (Yargıtay 11. HD, 16.03.1998
tarih, E:1998/199, K:1995/1772 sayılı kararı), sözleşme ilişkisinin sabit
olduğu durumlarda faturanın kendisine tebliğ edildiğini kabul eden muhatap, faturaya
süresinde itiraz etmezse veya mal bedelini ödediğini ispat edemezse mal
bedelinden sorumlu olacaktır. (Yargıtay 11. HD., 06.02.1998 tarih,
E:1997/10728, K:1998/509)
Faturanın normal olarak mal tesliminden veya hizmet
intikalinden sonra düzenlenmesi ve gönderilmesi gerekmektedir.
Erken kesilmiş faturadaki KDV fatura kesimine bağlı
olarak doğduğuna göre, böyle bir faturayı kabul eden alıcı fatura üzerindeki
KDV’nin mevcudiyetini reddedemez. En azından KDV tutarı kadar satıcıya
borçlanmış olur. Fakat henüz malı teslim almadığı veya hizmeti tamamlanmadığı
için, mal veya hizmet bedeline ilişkin borcunun bulunmadığını ileri sürebilir
veya borcunu kabul edip, fatura içeriği malın teslimini veya hizmetin
yapılmasını talep hakkına sahip olabilir. Ancak alıcı faturayı kabul etmez ise,
KDV tutarı kadar dahi borçlandığı ileri sürülemez. Satıcı ise, faturanın alıcı
tarafından kabul edilmesi koşuluyla sadece erken kestiği faturanın KDV’si kadar
alacaklanır. Mal veya hizmet bedelini talep hakkı ise ilgili malı teslimine
veya hizmeti yıpranmasına bağlıdır.
Malın tesliminden veya hizmetten önce düzenlenmesi
halinde, yukarıda da açıklandığı üzere, karmaşık hukuki sonuçlara neden olmaktadır.
Erken kesilmiş faturalara ve benzeri belgelere ilişkin KDV’nin durumu çok
nettir. KDV Kanunu’nun 10/b maddesi uyarınca faturanın kesildiği ay itibariyle
KDV doğmuştur. Satıcı bu KDV’yi söz konusu aya ilişkin KDV beyannamesinde
hesaplanan KDV olarak göstermek zorundadır. Buna mukabil alıcı KDV’nin doğmuş
ve belgeye bağlanmış olması nedeniyle, söz konusu belgeyi resmi defterine
(yevmiye defterine) yazarak, deftere yazdığı ay itibariyle (takvim yılı
aşılmamak koşuluyla) KDV indirim hakkını kullanabilir. Fatura kesimi ile
birlikte KDV doğduğu için, faturanın kabulüne bağlı olarak KDV tutarı, satıcı
açısından alacak, alıcı bakımından ise borç niteliği taşır.
Konuya ilişkin ek bir bilgi vermek gerekirse; 24
Aralık 2003 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yargıtay İçtihatları Birleştirme
Hukuk Genel Kurulu’nun E: 2001/1, K:2003/1 sayılı kararında, özet olarak,
Taraflar arasında yazılı şekilde yapılmamış olmakla birlikte geçerli sözleşme
ilişkisinden doğan uyuşmazlıklarda faturalara (bedelin belli bir sürede
ödenmemesi halinde vade farkı ödenir) ibaresinin yazılarak karşı tarafa tebliği
ve karşı tarafça T.T.K.’nun 23/2. maddesi uyarınca sekiz gün içinde itiraz
edilmemesi halinde bu durum sadece fatura münderecatının kesinleşmesi sonucunu
doğurup vade farkının davalı yanca kabul edildiği ve istenebileceği anlamına
gelmeyeceğine karar verilmiştir.
Söz konusu kararın sonuç bölümünde konu şu şekilde
tartışılarak sonuca varılmıştır “fatura
düzenleyen tacirin T.T.K.'nun 23. maddesinin 2. fıkrasındaki karineden
yararlanabilmesi için fatura tanzim edenle, adına fatura tanzim edilen arasında
akdi ilişki bulunması, faturanın akdin ifasıyla ilgili olarak
düzenlenmesi gerekmektedir.
Fatura sözleşmenin kurulması safhasıyla ilgili
olmayıp ifasına ilişkin olduğundan öncelikle temel bir borç ilişkisinin
bulunması gerekir. T.T.K.'nun 23. maddesinin 2. fıkrasındaki karine aksi ispat
edilebilen adi bir karinedir. T.T.K.'nun 23/2. maddesi gereği sekiz gün içinde
faturaya itiraz edilmesi durumunda fatura münderecatının doğru olduğunu
faturayı düzenleyen tacirin ispat etmesi gerekir………………………”
Sonuç olarak, karışıklıkların yaşanmaması, hukuki
boşluklara düşülmemesi ve V.U.K. hükümlerine uyulması adına; faturanın satıcı
tarafından düzenlenmesi için, müşteriye bir mal satmış olması veya bir hizmet
sunmuş olması, müşterinin de bu malı almış veya hizmetten yararlanmış olması
gerekmektedir. Böyle bir yaklaşım mevzuata tam olarak uyduğu gibi alıcının
haklarının netleşmesi açısından da önemlidir.
Yararlanılan
Kaynaklar
- DEMİR, Ahmet; Maliye Bakanlığı Uygulama Genel Tebliğlerine Göre Tekdüzen Muhasebe Sistemi.
- Kumkale
Rüknettin, “Faturanın Delil Olabilme Niteliği”, www.alomaliye.com, 21.09.2004
- Maç Mehmet, “Mal
Teslim Edilmeden veya Hizmet Tamamlanmadan Önce Fatura Kesilebilir mi ?”,
Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:12, Aralık 2004.
| 
