PERSONEL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN KDV BOYUTU

Vergi İdaresi, kendisi açısından gelir kaybı yaşama olasılığını yüksek gördüğü durumlarda mükellefleri tevkifat uygulamasına yöneltmektedir. Bu sayede, İdare vergilemenin daha sağlıklı olacağını öngörmekte, vergisel kayıp ve kaçağın azalacağına inanmaktadır. Bu yazımızda, vergilendirme sürecinde meydana gelebilecek aksaklıkların azaltılmasında bir yöntem olarak kullanılan tevkifat uygulanmasının, personelin bir başka firmada görevlendirilmesi halinin vergisel boyutunu örneklerle ele almaya çalışacağız.

KDV tevkifatı, ticari işlemlerde doğan KDV’nin tamamının ya da bir bölümünün, malı teslim eden veya hizmeti ifa eden mükellefe ödenmesi yerine alıcı vasıtasıyla doğrudan Hazine’ye intikal ettirilerek, verginin emniyet altına alınmasını sağlayan bir uygulamadır. K.D.V.K.’ nun 9 uncu maddesinin 1. fıkrasında “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden de açıkça anlaşılacağı üzere, Vergi İdaresi gerekli gördüğü hallerde, hazineye intikali gereken vergi alacağını sorumluluk uygulaması ile güvence altına almak istemektedir. V.U.K.’ nun 11 inci maddesinde ise “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz. Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar” hükmü yer almakta ve vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar ile konuya taraf olan unsurların durumu izah edilmektedir. Nitekim V.U.K.’ nun 8 inci maddesinde de mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu doğan gerçek veya tüzelkişi; vergi sorumlusu da, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır.

Bununla birlikte 70 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde, Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi gereğince, katma değer vergisini sorumlu sıfatıyla vergi dairesine nakden veya mahsuben ödeyenler, bu işlemlerle ilgili olarak önceki safhalarda ortaya çıkan verginin Hazine'ye intikal etmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları belirtilmiştir. Sorumlu sıfatıyla vergi dairesine nakden veya mahsuben katma değer vergisi ödeyenlerin bu işlemlerle ilgili iade ve mahsup talepleri, haklarında olumsuz rapor bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alışları olsa dahi genel esaslara göre yerine getirilecek ve bu hususlar henüz kesinleşmemiş işlemlere de uygulanacaktır. Benzer olarak 51 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde de, katma değer vergisi tevkifatı uygulayanların, tevkifat tutarını beyan edip ödemiş olmaları şartıyla, bu işlemlerle ilgili olarak önceki safhalarda ortaya çıkan verginin hazineye intikal etmiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları belirtilmiştir. Konuya ilişkin olarak, 31.07.2001 tarihli B.07.4.DEF.0.34.16.09.3628 numaralı mukteza incelenebilir zira söz konsu özelgede İdarenin konuya yaklaşımı özetlenmektedir.

K.D.V.K.’ nun 9 uncu maddesinden aldığı yetki doğrultusunda İdare, 96 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile “işgücü temin” hizmetlerini KDV açısından tevkifat kapsamına almıştır. Buna göre; katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90'ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Tevkifat kapsamına alınan bu işlem nedeniyle iadesi gereken katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece “banka teminat mektubu” veya “vergi inceleme raporu” karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Teminat karşılığı iade almak isteyenlerin iade talep dilekçesi ile birlikte işgücü hizmeti dolayısıyla düzenleyecekleri faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini ve banka teminat mektubunu vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Nakden veya mahsuben iade talepleri beyannamenin verilip dilekçe ve ekleri ile banka teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacaktır.

96 numaralı tebliği takiben çıkarılan 97 No’lu KDV Genel Tebliği’ nde de işgücü hizmetlerinde tevkifat uygulamasına değinilmiş ve konunun kapsamı hususunda açıklamalar yapılarak uygulamaya ilişkin örnekler verilmiştir. Buna göre, 96 numaralı tebliğde kapsam dışı bırakılan bazı kurum ve kuruluşlar 97 numaralı tebliğ ile kapsam içerisine alınmıştır. Bahse konu kurum ve kuruluşlar 91 No’lu KDV Genel Tebliği’nin (A/2) bölümünde sayılmışlardır. Bunlar; genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, bankalar ve özel finans kurumları, kamu iktisadi teşebbüsleri (kamu iktisadi kuruluşları, iktisadi devlet teşekkülleri), özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmelerdir. Buna göre, gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında %90 oranında tevkifat uygulanacaktır. Burada 96 ve 97 numaralı tebliğler açısından dikkat edilmesi gereken husus, yalnızca personel temini şeklindeki hizmetlerin tevkifat kapsamında olduğudur. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek vermek gerekirse; A şirketinin B şirketine “danışmanlık hizmeti” vermesi tevkifata tabi değilken, A şirketinin iş akdiyle kendisine bağlı olan bir personeli “danışman olarak B şirketine kiralaması” tevkifata tabidir. Burada iki hizmet arasında ayırt edici unsurlar olarak; hizmetin sunan personelin sevk&idaresinde alıcı firmanın söz sahibi olması, konusunda uzman bir şirket ya da bu yönde hizmet veren alt işveren tarafından iş gücü temin hizmetinin ifası ve sunulan hizmetin müstakil niteliğinin bulunması sayılabilir. Alıcı ve satıcı arasında imzalanan sözleşmede, hizmetin niteliğinin açıkça yer alması gerektiği tabidir.

Bir yazılım şirketi olan ARS, kendi personellerinden biri olan yazılım mühendisi Okan Özkan’ı, ABC adlı ilaç firmasında bir proje kapsamında görevlendirmiştir. Okan Özkan, ARS şirketinin kadrosunda olmakla birlikte sevk ve idare açısından ABC firmasına bağlı olarak çalışmakta, ABC firmasının ilgili yöneticileri tarafından kendisine verilen görevleri yerine getirmektedir. Bu durumda ARS firması tarafından ABC firmasına verilen hizmetin türü “danışmanlık” değil, “işgücü kiralaması” dır. Zira KDV tevkifatının ön koşulu olarak işçinin bir mükellefin bordrosunda olmasına rağmen, başka bir işletmenin işyerinde ve o işletme sahibinin sevk ve idaresiyle hizmet sunuyor olması gerekir. ARS ve ABC firmaları bu hizmetin karşılığı olarak aylık 5.000 USD üzerinden anlaşmaya varmışlardır. Bu durumda KDV açısından işlemler aylık bazda aşağıdaki gibi gerçekleştirilecektir.

A- Faturanın Düzenlendiği Tarihteki Cari Kur	1,2076
B- Danışman Kiralama Hizmet Bedeli	5.000,00 USD
C- Hizmetin YTL Karşılığı (AXB)	6.038,00 YTL
D- Hesaplanan KDV (Cx0,18)	1.086,84 YTL
E- Toplam (C+D)	7.124,84 YTL
F- Tevkif Edilecek KDV (DX0,90)	978,16 YTL
G- Beyan Edilecek KDV (DX0,10)	108,68 YTL
H- Tahsil Edilecek Toplam Tutar (C+G)	6.146,68 YTL

Satıcı pozisyonunda olan ARS firması, KDV beyannamesinin “Matrah” tablosunda yer alan “Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemler” kısmının, “Matrah” bölümüne 6.038,00 YTL, “KDV Oranı” bölümüne %18, “Tevkifat Oranı” bölümüne 9/10, “Vergi” bölümüne de 108,68 YTL yazacaktır.

ARS’nin düzenlediği faturadaki KDV tutarının 9/10’unu müşterisinden alamaması nedeniyle KDV iadesi talep etme hakkı doğabilecektir. ARS iade hakkını nakden veya mahsuben kullanmak yerine indirim yoluyla kullanmayı tercih edebilir. Bu durumda ARS’nin, KDV beyannamesinin “İstisnalar” tablosunda yer alan “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kısmındaki “İadeye Konu Olan KDV” bölümünü doldurmaması yeterlidir. Bununla birlikte, katma değer vergisi alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin daha sonra bu tercihinden vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri halinde aradaki dönemler için düzeltme beyannameleri vermeleri gerekmektedir. Tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde iade için istenilen belgelerin de beyannameye ekleneceği tabidir. Yukarıda açıklandığı üzere bahse konu iadenin talep edilmesi durumunda tutar sınırlaması olmaksızın bu istek “banka teminat mektubu” veya “vergi incelemesi” sonucu gerçekleştirilecektir. Banka teminat mektupları ise vergi incelemesinin sonucu doğrultusunda çözüleceklerdir. Banka teminat mektubuna ek olarak, iade veya mahsup talep edenler 96 Seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca, işgücü hizmeti dolayısıyla düzenledikleri faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini bağlı oldukları vergi dairesine beyan etmek durumundadırlar. Elektronik ortamda verilen beyannameler bu konuda mükellefleri uyarılarla yönlendirmektedir. Tahsilatı tevkifat nedeniyle azalan mükellef pozisyonundaki ARS bu şartlar doğrultusunda iade talep etmeyi tasarlıyorsa, KDV beyannamesinin “İstisnalar” tablosunda yer alan “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kısmında, “İşlem Türü” olarak Kod: 402- K.D.V.K. Mad. No 9/1’i seçmeli, “Teslim ve Hizmet Tutarı” olarak 6.038,00 YTL ve “İadeye Konu Olan KDV” olarak 978,16 YTL yazmalıdır. ARS’ nin beyannamenin verildiği ayda, indirim yoluyla gideremediği KDV’ nin 978,16 YTL’ den fazla olması durumunda tevkifata tabi tutulan KDV’ nin tamamının iadesi istenebilir. İndirim yoluyla giderilemeyen KDV bundan az ise iade de indirimle giderilemeyen KDV ile sınırlı olacaktır.

A- Faturanın Düzenlendiği Tarihteki Cari Kur	1,2076
B- Danışman Kiralama Hizmet Bedeli	5.000,00 USD
C- Hizmetin YTL Karşılığı (AXB)	6.038,00 YTL
D- İndirilecek KDV (Cx0,18)	1.086,84 YTL
E- ARS Tarafından Beyan Edilen KDV (DX0,10)	108,68 YTL
F- ABC Tarafından KDV2 Beyannamesine Konu Edilecek Tutar (DX0,90)	978,16 YTL
G- ABC Tarafından ARS’ye Ödenecek Tutar (C+E)	6.146,68 YTL

ABC firması bu işlem sonucunda, 978,16 YTL’ yi 2 no.lu KDV beyannamesinin “Vergi Bildirimi” tablosunda yer alan “Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim” bölümünde beyan edecektir. Bunun için kısmi tevkifata tabi matrah bilgisini (6.038,00 YTL), KDV oranını (%18) ve tevkifat oranını (9/10) girecektir. ARS firmasının ünvanını, adresini ve vergi numarasını ve vergi tevkifatına esas tutarı da “Kesinti Yapılan Mükellefler” tablosunda yer alan “Katma Değer Vergisi Kesintisi Yapılan Mükelleflere Ait Bildirim” bölümüne tanımlayacaktır. Böylece 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenen tutar, 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Vergi incelemelerinde mükelleflerin eleştiriye maruz kalmamaları için işgücü temin hizmetlerinde tevkifat uygulamasına dikkat etmeleri gerekmektedir. Bu bağlamda işlemin tarafları arasında yapılan sözleşmelerde hizmetin niteliği, süresi, fiyatı gibi unsurlar açıkça belirtilmeli, vergileme söz konusu sözleşme doğrultusunda ilgili tebliğlere uygun olarak yapılmalıdır. Zira vergi alacağının güvence altına alınmasına yönelik olan bu uygulamada İdarenin hassas davranması tabidir.