SAB 99 ÇERÇEVESİNDE DENETİM SÜRECİNDEKİ ÖNEMLİLİK KAVRAMI

ABD Sermaye Piyasası Kurulu (SEC), uygulamada karşılaşılan problemlerle ilgili olarak kurul çalışanlarının karşılaşılan problemlerle ilgili yorumlarını içeren bültenler yayımlar. Her ne kadar kurul tarafından yayımlansa da bu bültenlerin yasal anlamda bağlayıcılığı yoktur, sadece kurul çalışanlarının görüşlerini içerir.[2]

SEC (Securities and Exchange Commission) tarafından yayımlanan bültenler iki başlık altında toplanır; bunlardan birincisi kurul çalışanlarının Sermaye Piyasası Kanunu ve düzenlemeleri hakkındaki yorumlarını içeren “Staff Legal Bulletin (SLB-Kurul Çalışanları Hukuki Bülteni)”, diğeri ise SEC çalışanlarının muhasebesel konular hakkındaki görüş ve yorumlarını yansıtan “Staff Accounting Bulletin (SAB-Kurul Çalışanları Muhasebe Bülteni)”dir.

Son olarak 13 Kasım 2006 tarihinde mali tablolardaki eksikliklerle ilgili 108 numaralı Staff Accounting Bulletin’i yayımlayan kurul, bundan tam 8 yıl önce, 13 Ağustos 1999 tarihinde, uygulamada karşılaşılan güçlükler ve oluşan çelişkiler nedeniyle önemlilik hakkındaki 99 numaralı Staff Accounting Bulletin’i (SAB 99) yayımlamıştır. Üzerinden uzun bir süre geçmesine rağmen SAB 99 denetçilere, denetim sürecindeki önemlilik kavramı hakkında yol göstermektedir.

Bu çalışmada SAB 99 çerçevesinde denetim sürecinde önemlilik kavramı üzerinde durulmuş, ülkemizdeki önemlilik kavramı ve düzenleyici kurumların (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu-BDDK, Sermaye Piyasası Kurulu-SPK) önemliliğe bakış açıları irdelenmiştir.

II. DENETİM SÜRECİNDE ÖNEMLİLİK KAVRAMI

Türkçe sözlükte denetlemek, bir işin doğru ve yöntemine uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, teftiş etmek, kontrol etmek olarak tanımlanır.

Denetimi, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme süreci[3] olarak da tanımlayabiliriz.

A. Önemlilik Kavramı

Denetim sürecinin planlanmasından başlayarak, denetlenen mali tablolar hakkında bir görüş oluşturulmasına kadar geçen bütün aşamalarda önemlilik kavramı belirleyici rol oynamaktadırlar.[4] Denetim sonrası oluşan olumlu görüşte “tüm önemli hususlar” ifadesi yer alır.[5] O halde önemlilik kavramı nedir, önemlilik ne demektir?

Önemlilik, bir bütün olarak mali tablolar içerisindeki belirli bir unsurun nispi önemini ve ağırlığını açıklayan bir ifadedir. Bu unsurun atlanmış veya eksik olması, denetçi raporuna istinaden karar alacakların kararını makul ölçüde etkiliyorsa, burada önemlilikten söz edilebilir. Aynı şekilde, mali tablolarda yer alması gereken unsurların yanlı beyan edilmesi de aynı sonucu doğuruyorsa burada da önemlilikten söz edilebilir.[6] Uygulamada önemlilik kavramı, denetim ortamına, denetlenen işletmeye, denetim konusuna ve denetçinin özelliklerine göre değişmektedir.[7]

Financial Accounting Standarts Board (FASB-ABD Muhasebe Standartları Kurulu) önemliliği şu şekilde tanımlamıştır; “önemlilik, muhasebe bilgilerindeki unutmaların ve yanlış düzenlemelerin, bu bilgileri kullananların kararlarını etkileyecek veya değiştirecek büyüklükte olmasıdır.” Tanımdan da anlaşılacağı üzere önemlilik, muhasebe bilgilerini kullananların kararlarına etki etme boyutudur. Bu sebeple denetçilerin, önemliliği dikkate alırken hazırladıkları denetim raporlarının kimler tarafından kullanılacağını tahmin etmeleri gerekmektedir. “Uygulamada ise denetçiler genellikle kullanıcıların kimler olduğunu ve bu kullanıcıların ne karar vereceklerini bilmemektedirler.”[8]

SEC tarafından yayımlanan SAB 99 ile önemlilik kavramının tanımı hakkında yeni bir ifade eklenmemiştir. Zaten SAB 99’un amacı yasal düzenlemeleri veya muhasebesel veya denetimsel kavramları değiştirmek değil; ilgili ifadeleri yeniden vurgulayarak, önemlilik kavramına dikkat edilmesini teşvik etmektir.[9] Bununla birlikte önemlilik, mutlak kesinlik içeren bir değer olarak algılamamak gerekir, önemlilik ölçüsü karşılaşılan duruma göre değişim göstermektedir; çünkü önemliği hem niteliksel faktörler hem de niceliksel faktörler etkiler.[10] Bu nedenle SAB 99, denetim sürecinde önemlilik belirlenirken niceliksel faktörlerin yanısıra niteliksel faktörlerin de dikkate alınması gerektiğini vurgulamıştır.[11]

Genel anlamda; tutar olarak dönem net karının %5’inden daha az olan hata ve eksiklikler önemsiz olarak kabul edilir; bu hata ve eksiklikleri içeren mali tablolara Genel Kabul Muhasebe İlkelerine göre denetçiler tarafında olumlu görüş bildirilir.[12] Ancak SAB 99’a göre bazı hata ve eksikliklerin büyüklüğü ne olursa olsun mali tablo kullanıcıları için önemlidir. Bunlar SAB 99’da aşağıdaki şekilde sıralanmıştır: [13]

Yukarıda belirtilenlerin önemli sayılacak küçük niteliksel faktörlerin ayrıntılı bir listesi olmadığını unutmamak gerekir. Çünkü, önemliliği belirlemek herşeyden önce mesleki bir karardır. Denetçi, kendisini denetim raporundan faydalanacak karar alıcılarının yerine koymalı ve onlardan ne kadarlık bir hata payının tolere edilmesinin beklendiğini dikkate almalıdır.[14]

Önemlilik derecesi, değer itibariyle belirlenirken bilgi kullanıcılarının bir bütün olarak mali tablolarda tolere edebileceği en yüksek hata miktarı tahmin edilmelidir. Bu yapılırken denetlenen şirketin özellikleri[15] ve bilgi kullanıcılarının olası kararları tahmin edilmelidir. Niceliksel faktörler aynı zamanda niteliksel faktörlerin artmasına veya azalmasına etki ederler. Niceliksel faktörler şu şekilde sıralanabiklir;[16]

Önemliliğe etki eden hem niteliksel hem de niceliksel faktörler değerlendirilirken birden fazla hata veya eksikliğin olması durumunda, bütün hatalar öncelikle ayrı ayrı değerlendirilmeli sonrasında ise toplu olarak mali tablolar üzerindeki etkileri değerlendirilmelidir. Hata veya eksiklik bir bölüm için önemliyse, mali tabloların tamamı için de önemlidir. Bu bakımdan, SAB 99 hata veya eksikliklerin ne zaman ortak olarak değerlendirileceği konusunda da rehberlik yapmaktadır.[17]

SEC’in o dönemdeki Başkanı 1998 yılında verdiği bir demeçte; bazı firmaların önemlilik kavramını kötüye kullandığını, önemlilik derecesine kadar bilerek hatalı kayıt yaptıklarını belirtmiştir. Yine aynı demecinde yapılan hilelerin savunmasının “önemli düzeyde olmadığı” şeklinde yapıldığını ifade etmiştir.[18] Denetim mesleğinin özü gereği düzeltilmesi gereken kayıtların önemlilik kavramı kullanılarak düzeltilmeyip hatalı şekilde tutulması, bu tür kasıtlı yapılan hata veya eksikliklerin SAB 99’a konu olmasına neden olmuştur.

Ne kadar önemsiz gibi görünse de kasıtlı yapılan hata veya eksikliklerin önemli olduğu SAB 99’da vurgulanmış; kasıtlı yapılan hata veya eksiklerin şirket defter ve kayıtların doğruluğunu zedelediği ve yasal olmayan bir durum olduğu ifade edilmiştir.[19] Herhangi bir hata veya eksikliğin şirketin defter ve kayıtlarının doğruluğunu zedeleyip zedelemediği belirlemek için denetçinin kabul edilebilir detayda inceleme yapması gerekmektedir. Yapılan inceleme sırasında hata veya eksikliliğin önemliliği değerlendirilirken aşağıda belirtilen hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir;

SAB 99’da kasıtlı yapılan hata veya eksikliklerin yasal olmadığı özellikle vurgulanmış, Sermaye Piyasası Kanunu’nun ilgili maddelerine ters düştüğü ifade edilmiş ve kayıtlarda gerekli düzeltmelerin yapılmadığı durumlarda eksikliğin denetim komitelerine raporlanması gerektiği belirtilmiştir. Böyle bir durumun şirketin iç kontrol sisteminde bulunan eksiklikten kaynaklandığı unutulmamalıdır.

“Önemsiz olan ne zaman önemlidir? Ne zaman sorun oluşturursa.” Bu düşünce tarzı SEC tarafından yayımlanan SAB 99’un denetim sürecinde önemlilik kavramına yaklaşım tarzını ifade eder.[20] Bu kapsamda sorun olabilecek hata veya eksikliklerin sorun oluşmadan tespit edilebilmesi için tavsiye edilenler şunlardır;[21]

Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hesap kalemleri, mali olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur.[22] Bu tanım ile SAB 99’da vurgulanan önemlilik kavramları paralellik sergilemektedir.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından hazırlanan Kavramsal Çerçeve’de önemlilik şu şekilde tarif edilmiştir: “Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi mali tabloları kullanarak ekonomik kararlarını verecek olan kullanıcıları etkileyebilecekse, o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. Bilginin eksikliği veya yanlışlığı durumlarında önemlilik hususunun olup olmadığına karar vermek için bilgi verilmeyen kalemin ya da hatalı verilen kalemin büyüklüğüne bakmak gerekir. Bu nedenle, önemlilik, bilginin faydalı olması için öncelikle taşıması gereken niteliksel bir özellik olmaktan ziyade, bir ayrım ya da ayrıştırma noktasını gösterir.”[23]

Önemlilik yalnızca muhasebe uygulamalarında veya standartlarında değil kamu denetiminde kendini göstermiştir. Nitekim kamu denetçileri arasında önemli yeri olan Hesap Uzmanları Derneği’nin yayınında önemlilik; işletmeyle ilgili olduğu halde dışarıda bırakılan ya da yanlış değerlendirilen bir olay, işlem veya muhasebe verisinin miktar, tutar ve mahiyet itibariyle (nitelik ve nicelik olarak) diğer değerlendirmelere veya nazaran taşıdığı değer olarak tanımlanmıştır.[24] Ayrıca hesap uzmanlarının denetim sırasında işletmeye ilişkin kararlarını etkileyecek her türlü bilgi önemli olarak ifade edilmiştir.[25]

Ülkemizde sermaye piyasalarının gelişmesiyle denetim, bağımsız denetim, kavramı daha da yaygınlaşmış; üst kurullar (SPK, BDDK, EPDK vb.) kendilerine bağlı şirketlerin bağımsız denetimlerinde uymaları gereken kurallar getirmişlerdir. Her bir üst kurul birbirinden bağımsız olarak bu düzenlemeleri hazırlasalar da denetim sürecinde önemlilik kavramı bu düzenlemelerin ortak noktası olmuştur.

Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik’te önemlilik anlatılırken şu cümlelere yer verilmiştir; “bir bilginin, mali tablolara dahil edilmemesinin veya mali tablolarda yanlış ifade edilmesinin, kullanıcıların mali tablolardaki bilgilerden yola çıkarak aldıkları ekonomik kararları etkileme düzeyi, o bilginin mali tablolar açısından önemlilik düzeyinin temel göstergesidir.”

Ayrıca denetim planlaması yapılırken, mali tabloların düzenlenmesinde yapılan hataların, şirketin gerçek mali durumunun mali tablolara yansımasını engelleyip engellemediği hususunun değerlendirilmesi gerekliliği ile yapılan hataların önemlilik düzeyinin mali tablolarda düzeltme gerektirmesi ve şirketin düzeltmeyi kabul etmemesi durumunda denetçilerin, görüşlerini bu durumu dikkate alarak oluşturması gerektiği ve raporlarında belirtmesi gerekliliği vurgulanmıştır.[26]

SAB 99’da denetçinin hata veya eksikliklerle karşılaştığı durumlarda şirketin denetim komitesine bilgi vermesi gerektiği vurgulanmıştır. Bunun aksine Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik’de hata veya eksikliklerle karşılaşıldığı zaman, denetçinin mümkün olan her aşamada yönetim kuruluna veya yöneticilere bilgi vermeleri istenmektedir.

Türkiye’de bağımsız denetim denilince akla ilk gelen kurumlardan olan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayımlanan tebliğinde; önemlilik kavramı, bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle mali tabloları esas alarak karar veren mali tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususları kapsar ifadesi yer alır.[27] Bu kavram SAB 99’ga geçen tanımlara oldukça yakındır.

SPK tarafından yayımlanan tebliğ ile SAB 99’daki benzerlikler önemliliğin tanımı ile sınırlı değildir. SPK tebliğinde denetçinin, önemlilik seviyesini belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliğini dikkate alacağı belirtilir. Burada anlatılmak istenen önemlilik derecesinin belirlenirken önemliliği etkileyen hem nicel hem de nitel faktörlerin dikkate alınması gerekliliğidir. Ayrıca SPK tarafından yayımlanan düzenlemelerde, mali tabloların önemli bir yanlışlık içerme riskinin; SAB 99’da belirtildiği gibi hem mali tabloların bütünü açısından hem de işlem türleri, hesap bakiyeleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak SAB 99’un aksine, SPK düzenlemelerinde hata ve eksikliklerle karşılaşılması durumunda, durumun yönetime bildirilmesi gerekliliği üzerinde durulmuştur.

Ülkemizde denetim sürecinde önemlilik kavramı ile ilgili son gelişme 05 Aralık 2006 tarihinde BDDK tarafından yayımlanan “Bankalarda Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Gerçekleştirilecek Bilgi Sistemleri Denetimine İlişkin Rapor Formatı Hakkında Tebliğ”dir. Bu tebliğde önemlilik kavramının, mesleki tecrübeye dayalı bir yargı konusu olduğu yinelenmiştir. Ayrıca SAB 99’a paralel olarak önemlilik kavramının denetim sürecinin her aşamasında (denetimin planlanması, gerekli alanlarda yoğunlaştırılması, bulguların değerlendirilmesi ve kanıtların toplanması)[28] kullanılabileceği belirtilmiştir.

BDDK tarafından yayımlanan tebliğde önemlilik kavramları incelenirken “Tek başına önemlilik arz etmeyen bulgular, başka bulgularla birleştiğinde de önemlilik arz etmiyorsa, denetçi bu bulguları denetlenenin yetkililerine yazı ile iletir ve böyle bir yazının denetlenenin yetkililerine iletildiği ifadesine raporunda yer verir.” ifadelerine yer verilmiştir. Burada bir bakıma SAB 99’da “hata veya eksiklilerin birlikte değerlendirilmesi” başlıklı bölümüne atıfta bulunulmuş, tek başına önemlilik arz etmeyen hata veya eksikliklerin durumu anlatılmıştır.

BDDK tarafından yayımlanan tebliğin ülkemizdeki önemlilik kavramının gelişmesi yönünde yaptığı en büyük değişiklik; “denetçi, denetim çalışmasının önemlilik kavramı çerçevesinde belirlenen kapsamını açık ve net bir şekilde ifade eder” cümlesidir. Ülkemizdeki önemlilik uygulamasını A.B.D’deki önemlilik uygulamasında ayıran en önemli nokta ülkemizde denetim raporlarında, A.B.D.deki uygulamaların aksine, önemlilik derecesinin belirtilmiyor olmasıdır. BDDK tarafından yayımlanan bu tebliğ ile denetim raporlarında önemlilik derecesinin belirtilmesi yönünde büyük bir adım atılmıştır.

Denetim raporlarında önemlilik derecesinin belirtilmesi raporu kullanan yatırımcıların haklarını koruma amaçlıdır. Örneğin; bir yatırımcının elinde ilgili yıl mali tabloları için olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu almış bir bankanın hisse senetleri olduğunu, denetim raporlarında önemlilik derecesinin belirtilmek zorunda olduğunu ve bu bankanın raporunda önemlilik derecesinin %5 olarak ifade edildiğini varsayalım. %5’lik önemlilik derecesi karar alıcıların kararlarının en fazla bu oranda değişebileceğinin ifadesidir. Denetim raporu yayımlandıktan sonra bankaya, denetlenen yılda BDDK’nın düzenlemelerine uymadığını gerekçesiyle büyük bir tutarda ceza kesildiğini varsayalım. Kesilen ceza haberine istinaden bankanın hisse senetlerinin borsada %20 değer kaybetmesi, elinde banka hisse senetleri bulunan yatırımcının %20 zarara uğraması demektir. Oysa denetim raporunda belirtilen önemlilik derecesi %5’tir. Böyle bir durumda uğradı zarar için yatırımcı, bankanın denetim şirketine tazminat davası açabilir, denetim raporunda belirtilen önemlilik derecesi yatırımcının açtığı davada en önemli silahı olacaktır.

Denetim sürecinde önemlilik kavramı ile ilgili olarak karşılaşılan sorunlarla ilgili olarak SEC tarafından 1999 yılında Staff Accounting Bulletin No:99 – Önemlilik yayımlanmıştır. SAB 99 muhasebe ve denetim literatürüne yeni kavramlar getirmek yerine önemlilik uygulanması gerekliliğini vurgulamış, önemliliği etkileyen niteliksek ve niceliksel faktörlerden bahsetmiştir. Uygulamada karşılaşılan sorunlar hakkında kurul çalışanlarının görüşlerine yer verilmiş; denetçilerin birden fazla önemsiz durumla karşılaştıklarında neler yapabilecekleri anlatılmıştır. Ayrıca, hata veya eksikliklerle karşılaşılması durumunda denetçilerin yapmaları gerekenler vurgulanmıştır.

Ülkemizde denetim sürecinde önemlilik kavramı teorik olarak A.B.D’deki uygulamaların pek gerisinde değildir. Muhasebe ve denetimle ilgili birçok kuruluşun düzenlemelerinde denetim sürecinde önemlilik kavramının tanımı SAB 99’a uygun olarak yapılmaktadır. Ancak, önemlilik kavramının uygulanmasında A.B.D’deki uygulamadan farklılıklar göstermektedir. Bu durumun önemli bir nedeni düzenlemelerin çok başlılık göstermesidir.

Herşeye rağmen ülkemizde hem teorik hem de uygulama anlamında olumlu gelişmeler olmaktadır. Aralık 2006’da BDDK tarafından yayımlanan tebliğde denetim raporlarında önemlilik derecesinin açık ve net bir şekilde belirtilmesinin gerekliliğinin ifade edilmesi bunun somut bir örneğidir. Bu yatırımcıların haklarını koruma yönünde önemli bir uygulamadır. Bu gelişmelere ivme kazandırabilmek için yapılması gereken düzenlemelerdeki çokluğu ortadan kaldırarak, ortak bir dil kullanmaya başlamak ve SAB 99’da bahsi geçen konuları uygulamaktır.

3. Ataman Ümit, “Muhasebe Denetimi Uygulamaları”, İstanbul, Alfa Basım Yayım, 2001

4. Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik

5. Bankalarda Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Gerçekleştirilecek Bilgi Sistemleri Denetimine İlişkin Rapor Formatı Hakkında Tebliğ

7. Cave Bryan, “Staff Accounting Bulletin 99 – The SEC’s Pronouncement On Materiality”, Securities Enforcement, Compliance and Litigation Developmentes, Ekim 1999

8. Demirbaş Mahmut, “Muhasebe Denetiminde Önemlilik İle Risk Arasındaki İlişki”

17. Illiano Gary, “Size Doesn’t Matter: Sec Releases SAB 99 On Materiality”, CPA Journal, Aralık 1999

18. Kaya Aslan, “Denetim Sürecinde Önemlilik”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Nisan 2000

19. Maliye Hesap Uzmanları Derneği, “Denetim İlke ve Hesapları”, İstanbul, 1996

20. Poss Stephen D., “Oh Brave New World: Practical Tips For Surviving The News Era Of Bold SEC Rulemaking”, The Metropolitian Corporate Counsel, Aralık 2000

21. SAS 220 Statements of Auditing Srandarts About Materiality (Önemlilik Kavramına İlişkin Denetim Standartları Bildirimi)

23. Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22)

[1] Alpet, Bütçe ve Mali Kontrol Uzmanı

[2] http://www.sec.gov/interps/legal.shtml

[3] Ataman Ümit, “Muhasebe Denetimi Uygulamaları”, İstanbul, Alfa Basım Yayım, 2001

[4] Kaya Aslan, “Denetim Sürecinde Önemlilik”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Nisan 2000

[5] htttp://www.tmud.org.tr/yayinlar/denetim_yaklasimi.ppt

[6] SAS 220 Statements of Auditing Standarts About Materiality (Önemlilik Kavramına İlişkin Denetim Standartları Bildirimi)

[7] Demirbaş Mahmut, “Muhasebe Denetiminde Önemlilik İle Risk Arasındaki İlişki”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Haziran 2005

[8] Demirbaş Mahmut, a.g.e.

[9] Illiano Gary, “Size Doesn’t Matter: Sec Releases SAB 99 On Materiality”, CPA Journal, Aralık 1999

[10] Demirbaş Mahmut, a.g.e.

[11] Poss Stephen D., “Oh Brave New World: Practical Tips For Surviving The News Era Of Bold SEC Rulemaking”, The Metropolitian Corporate Counsel, Aralık 2000

[12] Carroll Brian, “Concept Of Materiality In Federal Securities Regulation: From TSC Industries To SEC Regulation Fair Disclosue”, http://www.findarticles.com/p/articles/mi_qa3703/is_200101/ai_n8929547

[13] SEC Staff Accounnting Bulletin, “Materiality”, No:99

[14] Dinç Berna, “Mali Denetimde Önemlilik Kavramı”, Sayıştay Dergisi, Sayı:50-51

[15] Dinç Berna, a.ge.

[16] Demirbaş Mahmut, a.g.e.

[17] http://www.sec.gov./news/speech/spch359.htm

[18] Demirbaş Mahmut, a.g.e.

[19] Illiano Gary, a.g.e.

[20] Demirbaş Mahmut, a.g.e.

[21] Cave Bryan, “Staff Accounting Bulletin 99 – The SEC’s Pronouncement On Materiality”, Securities Enforcement, Compliance and Litigation Developmentes, Ekim 1999

[22] 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ

[23] Türkiye Muhasebe Standartları Kavramsal Çerçeve

[24] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, “Denetim İlke ve Hesapları”, İstanbul, 1996

[25] Kaya Aslan, a.g.e.

[26] Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik

[27] Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22)

[28] Bankalarda Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Gerçekleştirilecek Bilgi Sistemleri Denetimine İlişkin Rapor Formatı Hakkında Tebliğ