14 Ağustos 2006

İbrahim KOCABEY

Yeminli Mali Müşavir

Eski Hesap Uzmanı

ibrahim.kocabey@moorestephens.com.tr

2006 YILI KAZANÇLARINDA YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMA USUL VE ESASLARI

2006 yılına girmeden başlayan ve 2006 yılı sonuna kadar devam edeceği görünen bir dizi vergi değişikliklerinden birisi ve belki de kurumlar vergisi oranının düşürülmesinden sonraki en önemlisi yatırım indirimi uygulamasının kaldırılmış olmasıdır.

8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan değişiklikle “Yatırım İndirimi İstisnası” uygulaması 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış ancak geçiş dönemine ilişkin olarak geçici bazı düzenlemeler yapılmıştır.

Maliye Bakanlığı Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin olarak yayımladığı 3 seri numaralı sirküleri ile konu ile ilgili bazı açıklamalar yapmıştır.

Maliye Bakanlığı’nca konuya ilişkin olarak yapılan açıklamalar ve bu açıklamalar hakkındaki görüşlerimiz aşağıdaki gibidir:

Yatırım İndirimine İlişkin Olarak Yapılan Düzenlemeler

Yatırım indirimine ilişkin olarak 5479 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 69 uncu madde düzenlemesi aynen aşağıdaki gibidir:

"Geçici Madde 69- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a)   24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9.4.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1.1.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b)   193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."

Bu düzenleme açısından ele alındığında yatırım indirimi uygulaması ile ilgili konu başlıkları aşağıdaki gibi olacaktır.

1.    Yeni uygulamanın yürürlük tarihi

Yatırım indirimini yürürlükten kaldıran ve yukarıda yer alan geçiş dönemi düzenlemesi 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayım tarihi olan 8.4.2006’da yürürlüğe girmiştir.

2.    1.1.2006 / 7.4.2006 tarihleri arasında yapılan yatırımların yatırım indirimi karşısındaki durumu

8.4.2006 tarihinde yayımlanan bir Kanun düzenlemesinin, 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olması 1.1.2006’dan sonra başlanan (1.1.2006 öncesi yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz etmeyen) 1.1.2006/7.4.2006 tarihleri arasında yapılan yatırımlar dolayısıyla bir hak kaybına neden olmuştur.

Örneğin: (A) Seyahat A.Ş. şehirlerarası yolcu taşımacılığı işinde kullanmak üzere, 4 Mart 2006 tarihinde her biri 150.000,- YTL den olmak üzere 5 adet otobüs almış ve (150.000 * 5 =) 750.000,- YTL ödeme yapmıştır. Otobüslerin alındığı tarih itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanma imkanı olan şirket, 8.4.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan ve metni yukarıda yer alan GVK’nun geçici 69 uncu maddesi hükmü gereği, bu otobüs alımları dolayısıyla yatırım indirimi hakkını kaybetmiştir.

8.4.2006 tarihinde yayımlanan bir Kanun düzenlemesi ile Mart ayında yapılan bir işlemin vergisel avantajlarının yok edilmesi bu durumdaki mükellefleri sıkıntıya sokacaktır.

3.    Yatırım indirimi istisnasından yararlanacak harcamalar

Yapılan düzenleme uyarınca; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, kazanç yetersizliği nedeniyle 2005 yılı kazançlarından indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları yanında aşağıdaki şartları taşıyan 1.1.2006 sonrası yatırım harcamaları da 2006 ve izleyen yıllarda yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir.

i) Eski sistem olarak da tanımlanan ve müracaatı 24.4.2003 den önce yapılan teşvik belgesi kapsamında 1.1.2006-31.12.2008 arasında yapılan/yapılacak olan (%19.8 stopaja tabi) yatırım harcamaları.

ii) Eski sistem olarak da tanımlanan ve müracaatı 24.4.2003 den önce yapılan teşvik belgesi kapsamında olmasına karşın vergi dairesine başvurularak yatırım indirimi teşviğinden vazgeçilen belgeler kapsamında 1.1.2006 - 31.12.2008 tarihleri arasında yapılan/yapılacak olan yatırım harcamaları.

iii) Yeni sistem olarak da tanımlanan ve müracaatı 24.4.2003 - 31.12.2005 arasında (aslında KDV ve gümrük teşviğinden faydalanmak için) alınan ve yatırımlarına da o dönemde başlanan teşvik belgeleri kapsamında 1.1.2006 - 31.12.2008 tarihleri arasında yapılan/yapılacak olan 2005 öncesi başlanmış yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden yatırım harcamaları.

Ancak bu belgelerle ilgili olarak özellikle belirtmemiz gereken bir husus alındığını müteakip 31.12.2005 tarihine dek belge konusu yatırımların gerçekleştirilmesine yönelik olarak akredif açtırılması, altyapı hazırlıkları yapılması, mal ve hizmet üretim yeri olarak bina inşaatına başlanılması gibi girişimler yoksa yani bu belgelere konu yatırımlara başlanıldığını gösteren her hangi bir emare bulunmuyorsa, 1.1.2006 dan sonra bu belgelere dayanarak yapılacak yatırımların istisnadan yaralandırılması mümkün olamayacaktır.

Bu belgelerin esas işlevi 1.1.2006 dan sonra yapılacak yatırımların, 2005 öncesi yatırımlarla bütünlüğünün açıklanması açısından görecekleri işlevde saklıdır. Yoksa bu belgelerin varlığı tek başına yatırıma başlandığını göstermeye yetmeyecektir.

iv)  Yeni sistem olarak da tanımlanan ve herhangi bir teşvik müracaatı yapılmaksızın 24.4.2003-31.12.2005 arasında başlanan yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden 1.1.2006-31.12.2008 tarihleri arasında yapılan/yapılacak olan yatırım harcamaları.

4.    Yatırım indirimi istisnasının kullanılabileceği yıllar

Yatırım indiriminden yaralanması mümkün olup 2005 den devreden yatırım indirimi tutarları ile yukarıda belirtilen 1.1.2006-31.12.2005 arası yatırım harcamaları, 2006, 2007 ve 2008 yılı kazançlarından indirim konusu yapılabilecektir. En son 2008 yıllı kazancından da indirilemeyen yatırım indirimleri tutarları 2009 ve izleyen yıllar kazancından indirim konusu yapılamayacaktır.

5.    Uygulanacak Vergi Oranları

Kurumlar vergisi mükellefleri açısından: Yatırım indiriminden yaralanmayı seçen kurumlar vergisi mükellefleri, yatırım indirimini aşan matrah kısmı için %30 kurumlar vergisi ödeyeceklerdir.

Gelir vergisi mükellefleri açısından: Yatırım indiriminden yaralanmayı seçen gelir vergisi mükellefleri yatırım indiriminden arta kalan ticari ve/veya zirai kazançları ile ilgili matrah kısmı için aşağıdaki tarifeye göre gelir vergisi ödeyeceklerdir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca uygulanacak vergi oranları konusunda yapılan açıklama yukarıdaki gibi olmakla beraber, yukarıda metni yer alan geçici 69 uncu maddede parantez içinde yer alan “vergi oranına ilişkin hükümler dahil” ifadesi ile kastedilenin, 31.12.2005 de uygulanan gelir ve kurumlar vergisi oranları mı yoksa yalnızca yatırım indirimi için uygulanan %19,8 lik stopaj oranı mı olduğu açık değildir.

Bundan başka; bu ifade Gelir İdaresi Başkanlığı’nca açıklandığı şekilde anlaşılsa dahi bu uygulamanın yatırım indiriminden yararlananlarla yararlanmayanlar arasında sebep olacağı ikili vergi oranı uygulamasının, Anayasamızın Vergi Ödevi kenar başlıklı 73 üncü maddesinde ifadesini bulan “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” ilkeleri ile çelişip çelişmediği bir başka tartışma noktasıdır.

6.    Yatırım indiriminin kullanılma zorunluluğu bulunmamaktadır

2006, 2007 ve 2008 yıllarında kullanılması mümkün olmakla beraber yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin isteklerine bırakılmıştır. Bu tercih 2006, 2007 ve 2008 yıllarının tamamı için kullanabileceği gibi bu yılların herhangi biri için de kullanabilecektir.

Ancak var olduğu halde herhangi bir nedenle yararlanılmayan yatırım indirimi istisnası tutarlarının sonraki yıllara devri mümkün değildir.

Buna karşın, kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısım ise izleyen dönemlerde indirilebilecektir.

Örneğin 2005 yılı kazancından indirilemeyen belgeli (%19,8 stopaja tabi) 300.000,- YTL yatırım indirimi devri olan (A) A.Ş., 2006 yılında 2.000.000,- YTL kazanç elde etmiştir. Yaptığı hesaplama sonucu 2006 yılı matrahından yatırım indirimi düşmemeye karar veren (A) A.Ş. bu yatırım indirimini 2007 yılına devredemeyecektir.

Eğer (A) A.Ş.nin 2006 yılı kazancı zararla sonuçlanmışsa 2006 yılında kullanılamayacak olan yatırım indirimi tutarı izleyen yıla devredilebilecektir.

Eğer (A) A.Ş.nin 2006 yılı kazancı örneğin 250.000,- YTL olarak gerçekleşmiş ise ve 2006 yılında yatırım indirimi uygulamayacaksa, 2007 yılına devredebileceği yatırım indirimi tutarı yalnızca 50.000,- YTL olacaktır.

7.    Tercih kullanımının şekli ve tarihi

2006 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde, yatırım indirimi istisnasından yararlanmak isteyen mükelleflerin 2006 yılının ikinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarih olan 14.8.2006 ya kadar tercihlerini belirlemiş ve vergi dairesine bildirmiş olmaları gerekmektedir.

Tercih bildirimi dilekçe ile yapılabileceği gibi, geçici vergi beyannamesinde yatırım indirimi uygulamak şeklinde de yapılabilir. Kağıt ortamında beyanname veren mükellefler, beyannamenin alt ya da üst bölümünde yer alan boş beyaz alana “yatırım indiriminden yaralanılmıştır” ibaresi ekleyebilirler.

2006 yılı ikinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle yatırım indirimi olduğu halde sehven bunu uygulamayı ve dilekçe vermeyi unutan mükelleflerin haklarının kaybolmayacağını üçüncü ya da dördüncü geçici vergilendirme dönemlerinde bu haklarını kullanabileceklerini düşünmekteyiz. Yani dilekçe vermeyen ama aslında yatırım indirimi harcaması da olduğu halde beyannamesinde yatırım indirimi de uygulamayanların böyle davranmakla bir tercih belirtmiş olup-olmadıkları açık değildir diye düşünmekteyiz. Zira Bakanlık yaptığı açıklamada tercihin şeklini belirlememiştir.

2006 yılının ilk iki vergilendirme döneminde, 2005 yılında başlanan bir yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden bir yatırım harcaması yapmadığı halde üçüncü veya dördüncü çeyrekte harcama yapacak bir mükellefin, henüz olmayan bir harcamasını ikinci çeyrek beyannamesinde düşmesi beklenemeyeceğine göre, dilekçe de vermemiş bu mükellefin beyannamesinde gösterecek bir yatırım indirimi de oluşmadığından, üçüncü çeyrekte bu hakkını kullanabilmesinden doğal bir şey olamayacağı açıktır.

8.    Birinci geçici vergide yatırım indirim uygulayan ama şimdi bundan vazgeçmek isteyenlerin durumu

2006 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanan ve bu istisna kadar eksik vergi ödeyen mükellefler yeni vergi oranlarını dikkate alarak yatırım indirimi uygulamaktan vazgeçerlerse, birinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin olarak herhangi bir işlem yapmayacaklar ve sonradan vazgeçtikleri yatırım indirimi dolayısıyla ödemedikleri geçici vergi için herhangi bir gecikme faizi ödemeyeceklerdir.

9.    2007 ve 2008 yıllarına tercih bildirim zamanı

2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi tercihleri ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği 10 Mayıs 2007 ve 10 Mayıs 2008 tarihlerine kadar belirlenecek ve vergi dairesine bildirilecektir.

10.    Tercihten vazgeçme

Gelir İdaresi Başkanlığı konu ile ilgili açıklamalarda bulunduğu sirkülerinde mükelleflerin, yapmış oldukları yatırım indiriminden yaralanma ya da yararlanmama yönündeki tercihlerinden yıllık beyanname döneminde vazgeçmelerine imkan bulunmadığını belirlemiş bulunmaktadır.

Bizce, ikinci geçici vergi döneminde yatırım indirimi uygulamış olsa da üçüncü geçici, dördüncü geçici ya da yıllık beyanname döneminde bundan vazgeçebilmek mümkün olmalıdır.

Doğaldır ki önce gelen dönemde/dönemlerde haksız yere uygulanmış hale gelecek olan yatırım indirimleri dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için gecikme faizi ödenecektir.

Bunun aksi bir yaklaşım örneğin yatırım indirimine tabi olmayan bir harcamasını sehven yatırım indirimine tabi tutan bir mükellefi yatırım indirimi uygulamaya zorlayacak ya da idarenin bu durumdaki bir mükellefin harcamalarının yatırım indiriminden yararlandığını ortaya koyma çabası içine girmesini gerektirebilecektir.

11.    Kurumlar vergisi mükellefleri açısından tercih kullanımında dikkat edilecek noktalar

Yatırım indiriminden arta kalan kısmın eski ve yüksek oranlardan vergiye tabi tutulacak olması yatırım indirimi tercihlerinin doğru yapılmasının önemini artırmaktadır.

Yatırım indirimi tutarının tabi olduğu mevzuata bağlı olarak kurumlar vergisi mükellefleri açısından tercih belirlemede önem arz eden bir-kaç eşik mevcuttur.

Bunlar sırasıyla şöyledir:

Yalnızca belgesiz yatırım indirimi uygulayacak mükellefler için eşik, yılsonu matrahının 1/3 üdür. Örneğin 100.000,- YTL matrah beyan edecek bir kurumlar vergisi mükellefi en az bunun 1/3 ü olan 33.333,- YTL ya da daha fazla bir tutarda yatırım indirimi uygulayabilecekse, tercihini yatırım indirimini kullanmaktan yana yapmakla yıllık vergi yükünü %20 nin altında tutabilecektir.

Yalnızca belgeli yatırım indirimi uygulayacak mükellefler için eşik matrahın kendisine eşittir. Zira yatırım indirimi uygulandığında %19,8 uygulanmadığında ise %20 vergi ödenecektir. Bu durumdaki mükellefler matrahlarına eşit bir yatırım indirimi uygulayamayacaklarsa yatırım indirimi uygulamasına girmemelidirler.

Ancak, %19,8 oranında uygulanacak yatırım indirimi stopajının temettü (kar payı) dağıtan şirketlerde, kar payı stopajını ortadan kaldırdığı ve gerçek kişi ortakların vergi yükünü azalttığı da hatırdan çıkarılmamalıdır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun geç.62 nci maddesinin 1/b ve 4 üncü fıkra hükümleri dikkate alındığında, kurumlar vergisi yerine yatırım indirimi stopajı ödemenin avantajı ortadır. Özellikle temettü uygulaması olan şirketler açısından belgeli yatırım indirimleri temettü aşamasında tekrar stopaj sorumluluğu gerektirmediğinden oldukça önemli avantajlar sunabilecek ve bu da belgeli yatırım indirimi uygulayacak mükellefler açısından tercih eşiğini değiştirebilecektir.

Özellikle dar mükellef ortaklar açısından yatırım indiriminin onlara aktarılan kar payı üzerindeki nihai vergi yükü olduğu ihmal edilmemeli ve tercih belirlerken bu husus mutlaka göz önünde bulundurulmalıdır.

12.    İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz etme

1.1.2006 dan sonra yapılan yatırım harcamalarının yatırım indiriminden yararlandırılması ancak bunların 2005 de başlayan bir yatırım harcaması ile iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz etmesi durumunda söz konusudur.

1.1.2006  dan sonraki bir yatırım harcamasının 2005 den gelen bir yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlüğü makul ve kabul edilebilir bir şekilde ortaya konmuş olmalıdır.

Aşağıdakilerle sınırlı olmamak üzere;

-  yatırım kapsamında ithal edilecek mallar için 1.1.2006 tarihinden önce akreditif açtırılması,

-  yatırım kapsamında satın alınacak mallar için 1.1.2006 tarihinden önce gayrıkabili rücu avans, kaparo, pey akçesi ödenmiş olması,

-  yatırımla mütenasip altyapı çalışmalarının 1.1.2006 tarihinden önce tamamlanmış olması,

-  mal ve hizmet üretim yeri olarak bina inşaatına 1.1.2006 tarihinden önce başlanılması ve/veya gerekli harçların yatırılmış olması,

-  Organize Sanayi Bölgelerinde bir yatırım söz konusu ise yatırımların gerçekleşme durum ve aşamaları hakkında 1.1.2006 tarihinden önce Bölge Yöneticiliğine yazılı bilgi verilmiş olması,

-  Organize Sanayi Bölgeleri dışında bir yatırım söz konusu ise yatırımların gerçekleşme durum ve aşamaları hakkında 1.1.2006 tarihinden önce Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüklerine yazılı bilgi verilmiş olması,

-  otel, özel orman, vb gibi mal veya hizmet üretim tesisi kurmak üzere devletten irtifak hakkı tesisi yolu ile arazi devralınması

gibi haller, yatırıma 2006 dan önce başlanılmış olduğunun işaretleri olup, bu tür yatırımlar için 1.1.2006 dan sonra yapılan harcamalar, 2005 te başlanan yatırımlarla  iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden harcamalar grubunda değerlendirilip yatırım indirimine konu edilebilecektir.

13.    Sonuç ve Değerlendirme:

Bu yazımızın konusunu oluşturan yatırım indirimi, yukarıda yapılan açıklamalar ve burada değinilmeyen/değinilemeyen daha pek çok noktada, pek çok karmaşıklığı bünyesinde barındıran bir düzenleme hüviyeti arz etmektedir.

Yapılacak yanlışlar hak kayıplarına neden olabileceği gibi cezalı işlemlere de neden olabilecektir.

© www.alomaliye.com

Her Hakkı Mahfuzdur. İzinsiz Yayımlanamaz

...............................

:. Kurumlar Vergisi Prog.

:. İş Kanunu Programı

:. Kıdem-İhbar Programı

:. Net'ten Brüt'e, Brüt'ten...

...............................