I – GİRİŞ

Genel olarak denetim “boyutları veya biçimleri normalin dışında olan parçaları çıkarıp atmak amacıyla yapılan işlemdir”. Türk Dil Kurumu tarafından “denetleme”, “bir işin doğru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, murakabe etmek, teftiş etmek, kontrol etmek” şeklinde tanımlanmaktadır. Konuşma dilinde denetim anlamını taşıyan ve/veya aynı anlamda kullanılan “araştırma, kovuşturma, soruşturma, inceleme, revizyon, kontrol, teftiş, murakabe vb.” birçok sözcük vardır. Türkiye’de denetleme kavramı, daha çok ağırlıklı olarak revizyon, kontrol, murakabe ve teftiş sözcüklerinde kendisini bulmaktadır.

Modern anlamda denetim, olasılık ve görelilik (probabilite ve relativite) esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun bilgi kullanıcılarına raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

Teftiş, denetim (murakabe) (Arapça), revizyon, auditing (İngilizce), expertise (Fransızca) terimlerinin tümünün içeriğinde kontrol anlamı bulunmaktadır. Kontrol, yalnız araştırma ve inceleme ile yetinmez, denetime esas olacak ölçütleri ve fiili sonuçların bu ölçütlerden sapmalarını ile bu sapmaların düzeltilmesi için mümkün olan önlemleri de saptar ve gösterir. Kontrol işini yapan kişiye denetçi (murakıp), kontrolör, auditör, exper, revizör vb. denilmektedir. (Ayrıntılı bilgi için bkz. KENGER Erdal, Başdenetçi(YMM, MBA), DENETÇİ YARDIMCILARI EĞİTİM NOTU, Şubat 2001)

II - KAMU KESİMİNDEKİ DENETÇİLER İÇİN ULUSLAR ARASI YÜKSEK DENETİM KURUMLARI TEŞKİLATI (INTOSAI) NIN MESLEKİ ahlâk KURALLARI ve VERGİ DENETİMİ İLİŞKİSİ

- Kamu Kesimindeki Denetçiler İçin Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı (INTOSAI), kamu kesimindeki denetçiler için uluslararası nitelikli mesleki ahlâk kurallarının oluşturulmasını zorunlu görmüştür. (Bu Mesleki ahlâk Kuralları Tasarısı; Avusturya, Avustralya, Arjantin, Brezilya, Costa Rica, Japonya, Filipinler, Portekiz, Suudi Arabistan, İsveç, İngiltere ve Amerika Birleşik Devletleri Yüksek Denetim Kurumlarından oluşan Uluslar arası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı (International Organisation of Supreme Audit Institutions=INTOSAI) Denetim Standartları Komitesi üyelerinin ortak çalışmalarının bir ürünüdür. Kasım 1998 de Montevideo’da yapılan 44 üncü INTOSAI Yönetim Kurulu Toplantısında onaylanmıştır. Metnin çevirisi Sayıştay tarafından yapılmıştır. Bkz: www.sayistay.gov.tr)

- Mesleki ahlâk kuralları, denetçilerin günlük çalışmalarını yönlendirmek amacına yönelik değerleri ve prensipleri içeren kapsamlı bir bildiridir. Kamu kesimi denetçilerinin sahip oldukları bağımsızlık, yetkiler ve sorumluluklar; Yüksek Denetim Kurumu’nun ve denetim görevinde çalıştırdığı personelinin (atanmış veya görevlendirilmiş) yüksek meslek ahlâkı sergilemelerini gerektirir. Kamu kesimi denetçileri için mesleki ahlâk kuralları, genelde devlet memurlarına ilişkin meslek ahlâkı gereklerini ve özelde ise, mesleki yükümlülükleri de dahil olmak üzere, denetçilerin meslek ahlâki gereklerini dikkate almalıdır.

- Denetçilerin davranışları her zaman ve her koşulda kusursuz olmalıdır. Mesleklerinin yürütülmesine ilişkin herhangi bir zaaf veya özel hayatlarındaki herhangi bir uygunsuz davranış, denetçilerin ve temsil ettikleri Yüksek Denetim Kurulu’nun dürüstlüğüne ve ayrıca yapılan denetim işinin kalite ve geçerliliğine gölge düşüreceği gibi, söz konusu Yüksek Denetim Kurulu’nun güvenilirliği ve yeterliliği hakkında da kuşkular uyandırır. Kamu kesimindeki denetçiler için geçerli mesleki ahlâk kurallarının kabul edilmesi ve uygulanması, denetçilere ve yaptıkları işlere karşı güven ve inanç duyulmasını sağlar.

- Yüksek Denetim Kurumunun güvenilen ve inanılan bir kurum olarak değerlendirilmesi çok büyük önem taşımaktadır. Denetçi bu amaca ancak, Dürüstlük, Bağımsızlık, Tarafsızlık, Güvenilirlik ve Yeterlik gibi beş temel kelimede saklı olan mesleki ahlâkın gerektirdiği kavramları kabul ederek ve bunları uygulayarak hizmet edebilir.

- Denetçiler, kendi aralarında ve meslek içinde iyi ilişkileri ve işbirliğini geliştirecek biçimde davranmalıdırlar. Bir mesleğin kendi üyeleri tarafından desteklenmesi ve üyeler arasındaki işbirliği, meslek karakterinin hayati önemi haiz unsurlarıdır. Bir denetçiye kamuoyunca gösterilen güven ve duyulan saygı, geçmişte ve günümüzde bu yönde çaba göstermiş bütün denetçilerin ortak başarısının ürünüdür. Bu nedenle denetçinin diğer meslekdaşlarına adil ve dengeli bir biçimde davranması gerek denetçilerin gerekse kamunun yararınadır.

- Dürüstlük, doğruluk ve adalet kavramlarıyla ölçülebilir. Dürüstlük, diğer taraftan denetçilerin, denetimin ve mesleki ahlâk standartlarının şeklini ve ruhunu özümsemelerini gerektirir. Ayrıca dürüstlük; denetçilerin bağımsızlık ve tarafsızlık prensiplerine bağlı kalmalarını, mesleğin gerektirdiği kusursuz davranış standartlarına uymalarını, kamu yararını gözeterek karar vermelerini ve işlerinin yürütülmesi ile Yüksek Denetim Kurulu kaynaklarının kullanımında tam bir dürüstlük göstermelerini gerektirir.

- Denetlenen kurumdan ve diğer ilgili çevrelerden bağımsız olmak denetçiler için kaçınılmazdır. Bu, denetçilerin bağımsızlıklarını artıracak veya hiç bir hal ve şartta azaltmayacak şekilde davranmaları anlamına gelir.

- Denetçiler yalnızca denetlenen kurumdan ve diğer ilgili çevrelerden bağımsız olma yönünde çaba sarfetmekle kalmamalı ve fakat incelemeye tabi tuttukları konuları ele alışları sırasında da objektif olmaya özen göstermelidirler.

Vergi inceleme çalışmalarında genel hedef; Anayasamızın 73'üncü maddesinde yer alan “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.” ilkesinin ve vergi adaletinin gerçekleştirilmesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olacaktır. Vergi incelemesinden amaç, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.(Vergi Usul Kanunu Md. 134) Bu hüküm uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin öncelikli sorumlulukları, ödenmesi gereken vergi tutarını saptamaktır. Bu bağlamda, inceleme sonucu mükellefe ilave bir vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi, tersine mükellefe iadesi gereken vergi de saptanabilir

- Denetçilerin, gerçekte bağımsız ve yansız olmaları kadar böyle oldukları şekilde algılanmaları da çok önemlidir.

- Denetçiler, denetlenen kurum veya diğer ilgili taraflarca ileri sürülen bilgileri değerlendirmek durumundadırlar. Bu bilgi, denetçilerin kanaatlerine tarafsız bir biçimde yansımalıdır. Ancak bunlar denetçinin kendi varacağı sonucu etkilememelidir.

İnceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburidir. İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler. Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır.

- Görevlerinin ifası sırasında elde ettikleri bilgileri denetçiler kendilerine veya başkalarına kişisel yarar sağlamak amacıyla kullanmamalıdırlar. Bundan başka, denetçilerin diğer kişi ve kuruluşlara adil ve makul olmayan bir üstünlük (avantaj) sağlamak amacıyla denetledikleri kuruma ilişkin bir bilgiyi açıklamamaları veya söz konusu bilgiyi başka kişilere zarar vermek amacıyla kullanmamaları gerekmektedir.

Vergi inceleme elemanları Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesi uyarınca görevleri dolayısıyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde yazılı vergi mahremiyetine uymağa mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlere mezkur Kanunun 362’nci maddesi uyarınca Türk Ceza Kanununun 198 inci maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur. Bu ceza iki aydan az olamaz. Suçları tekerrür edenler bir daha Devlet hizmetinde kullanılmazlar.

- Denetçiler denetim yaparken, denetime nezaret ederken, denetim raporlarını düzenlerken gerekli mesleki özeni göstermelidirler.

- Denetçiler denetimlerinde mümkün olan en yüksek nitelikli metod ve uygulamaları kullanmalıdırlar. Denetimin yürütülmesi ve raporların yazılması sırasında denetçilerin görevi, temel önermelere ve genel kabul görmüş denetim standartlarına bağlı kalmaktır.

- Denetçiler mesleki sorumluluklarını yerine getirebilmek için ihtiyaç duydukları becerileri sürekli geliştirmek ve güncelleştirmek zorundadırlar.