VERGİ DENETİMİ ÜZERİNE

I – GİRİŞ

Genel olarak denetim “boyutları veya biçimleri normalin dışında olan parçaları çıkarıp atmak amacıyla yapılan işlemdir”. Türk Dil Kurumu tarafından “denetleme”, “bir işin doğru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, murakabe etmek, teftiş etmek, kontrol etmek” şeklinde tanımlanmaktadır. Konuşma dilinde denetim anlamını taşıyan ve/veya aynı anlamda kullanılan “araştırma, kovuşturma, soruşturma, inceleme, revizyon, kontrol, teftiş, murakabe vb.” birçok sözcük vardır. Türkiye’de denetleme kavramı, daha çok ağırlıklı olarak revizyon, kontrol, murakabe ve teftiş sözcüklerinde kendisini bulmaktadır.

Denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun bilgi kullanıcılarına raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

Teftiş, denetim (murakabe) (Arapça), revizyon, auditing (İngilizce), expertise (Fransızca) terimlerinin tümünün içeriğinde kontrol anlamı bulunmaktadır. Kontrol, yalnız araştırma ve inceleme ile yetinmez, denetime esas olacak ölçütleri ve fiili sonuçların bu ölçütlerden sapmalarını ile bu sapmaların düzeltilmesi için mümkün olan önlemleri de saptar ve gösterir. Kontrol işini yapan kişiye denetçi (murakıp), kontrolör, auditör, exper, revizör vb. denilmektedir. (Ayrıntılı bilgi için bkz. KENGER Erdal, Başdenetçi (YMM, MBA), DENETÇİ YARDIMCILARI EĞİTİM NOTU, Şubat 2001)

Türk vergi sisteminde kaynakta kesilenler dışında, vergilerde beyan esası geçerlidir. İşte bu noktada mükellef beyanlarının doğruluğunun denetlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır.

Geniş anlamıyla vergi denetimi kavramı, vergi mükelleflerinin beyanlarının doğruluğunun incelenmesini (vergi incelemesi) ve vergi idaresinin merkez ve taşra teşkilatının iç denetime tabi tutulması (teftiş) ile vergi idaresi personelinin gerektiğinde soruşturmalarının yapılmasını kapsamaktadır. (Vergi denetimi ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı bünyesinde denetim birimleri teşkil edilmiş olup, Gelirler Kontrolörleri Maliye Müfettişleri ve Vergi Denetmenleri “vergi incelemesi” “teftiş” ve “soruşturma” yetkilerini haizdirler. Hesap Uzmanları ise yalnız “vergi incelemesi” yetkisini haizdirler.)

Vergi denetiminin amacı (nedenleri);

1- Vergi kaçırılmasının önlenmesi

2- Mali nedenler (Bütçeye kaynak)

3- Sosyal nedenler (Gelir dağılımında adaletin sağlanması)

4- Hukuki nedenler(Yürürlüğe giren bir verginin gereği gibi uygulanması devletin gücünü saygınlığını temsil eder. Başka bir neden olmasa dahi vergi kanununun hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde uygulanması için denetim gereklidir.)

Vergi denetiminin mükellefleri etkilemesi bakımından daha öncelikli bir yere sahip olan vergi incelemesi boyutudur. Vergi incelemesinden amaç, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.(Vergi Usul Kanunu Md. 134) Bu hüküm uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin öncelikli sorumlulukları, ödenmesi gereken vergi tutarını saptamaktır. Bu bağlamda, inceleme sonucu mükellefe ilave bir vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi, tersine mükellefe iadesi gereken vergi de saptanabilir.

II - VERGİ DENETİM ELEMANININ HUKUKİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Vergi İncelemesinde denetim elemanının en önemli yükümlülüğü Vergi Usul Kanununda yer alan “vergi mahremiyeti” kuralına uymaktır. Vergi mahremiyeti Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde düzenlenmiş olup madde hükmü aşağıdaki şekildedir.

“Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar;

1 - Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;

2 - Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;

3 - Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;

4 - Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.

...”

Vergi mahremiyetinin ihlali ise Vergi Usul Kanununun 362’nci maddesinde düzenlenmiştir. Sözkonusu madde hükmü şu şekildedir.

“Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymağa mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlere Türk Ceza Kanununun 198 inci maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur. Bu ceza iki aydan az olamaz.

Suçları tekerrür edenler bir daha Devlet hizmetinde kullanılmazlar.”

Yine denetim elemanlarına düşen bir yükümlülük de vergi denetim elemanlarının Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit ettikleri kaçakçılık veya iştirak suçlarını yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirmeleri gerekmektedir. Konu ile ilgili Vergi Usul Kanununun 367’nci maddesi aşağıdaki şekildedir.

“Yaptıkları inceleme sırasında 359 ve 360'ıncı maddelerde yazılı kaçakçılık veya iştirak suçlarını tespit eden maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların muavinleri ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın veya gelirler bölge müdürlüğünün mütalaasıyla,keyfiyetin yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi mecburidir.

...”

III - VERGİ DENETİM ELEMANININ AHLAKİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini basit ve düşük maliyetle yerine getirebilmelerini sağlamak, yasalara gönüllü uyumunu artırmak, vergi kayıp ve kaçağını azaltmak, idare içindeki iş ve işlemlerin daha etkin ve verimli yapılmasını sağlamak için teknoloji kullanımına olan ihtiyaç her geçen gün daha da artmaktadır. Sadece vergi idaresinde değil, devletin tüm kurumları için gerekli olan bu ihtiyaç beraberinde sağlam ve devletin en sağlıklı finansman kaynağı Gelir idaresince sağlanacak vergi gelirleridir. Temel finansman kaynağı durumunda olan vergilerin ortaya çıkışından günümüze kadar değişmeyen birinci amacı, daima kamu hizmetlerinin gerçekleştirilebilmesi için yeterli finansman kaynaklarını sağlamak olmuştur. Toplam borç yükünün çevrilme zorluğunun yanısıra doğurduğu ekonomik maliyetlerin ağırlığı, vergiyle finansmanın önemini daha da artırmaktadır. Bu açıdan vergi kanunlarının adil ve verimli olmasının yanısıra, vergileme ile ilgili tüm idari faaliyetleri yürütmekte olan vergi idaresinin güçlü ve etkin olma gereği de ön plana çıkmaktadır. Bu ihtiyaç çerçevesinde, kariyer bir meslek olarak gelir idaresinin her türlü faaliyet ve işlemlerine ilişkin teftiş, soruşturma ve vergi inceleme işleriyle, kanunlar ve idari mevzuatta kendilerine verilen görevleri yürüten Gelirler Kontrolörleri vergilendirmeden beklenen amaçlara yönelik denetimlerini gerçekleştirmektedirler. (Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörleri 2004 Yılı Genel Çalışma Plan ve Programı)

Kamu Kesimindeki Denetçiler İçin Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı (INTOSAI), kamu kesimindeki denetçiler için uluslararası nitelikli mesleki ahlâk kurallarının oluşturulmasını zorunlu görmüştür.

- Mesleki ahlâk kuralları, denetçilerin günlük çalışmalarını yönlendirmek amacına yönelik değerleri ve prensipleri içeren kapsamlı bir bildiridir. Kamu kesimi denetçilerinin sahip oldukları bağımsızlık, yetkiler ve sorumluluklar; Kamu kesimi denetçileri için mesleki ahlâk kuralları, genelde devlet memurlarına ilişkin meslek ahlâkı gereklerini ve özelde ise, mesleki yükümlülükleri de dahil olmak üzere, denetçilerin meslek ahlâki gereklerini dikkate almalıdır.

Üç kademeli bir yarışma sınavı ile girilen, üç yıl süre ile titiz bir yetişme döneminden geçilen ve 69 yıldan beri kariyer bir meslek olarak gelir idaresinin her türlü denetim işlerini yürütmekle görevli olan Gelirler Kontrolörlüğü, bu etkin merkezi denetim ihtiyacının bir ürünüdür.

Denetçiler yalnızca denetlenen kurumdan ve diğer ilgili çevrelerden bağımsız olma yönünde çaba sarfetmekle kalmamalı ve fakat incelemeye tabi tuttukları konuları ele alışları sırasında da objektif olmaya özen göstermelidirler.

Vergi incelemesinden amaç, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. (Vergi Usul Kanunu Md. 134) Bu hüküm uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin öncelikli sorumlulukları, ödenmesi gereken vergi tutarını saptamaktır. Bu bağlamda, inceleme sonucu mükellefe ilave bir vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi, tersine mükellefe iadesi gereken vergi de saptanabilir. Bu konuda sözün özü vergi denetim elemanının ünlü “Tanrının hakkı Tanrıya Sezarın hakkı Sezara” anlayışıyla hareket etmesidir.

Denetçiler tarafından yürütülen her işte, özellikle eksiksiz ve objektif olması gereken denetçi raporlarında, nesnellik ve yansızlık gereklidir. Bu nedenle, kanaat ve raporların sonuç bölümlerinin denetim standartları uyarınca toplanmış ve birleştirilmiş kanıtlara dayanması zorunludur.

Gelirler Kontrolörleri yaptıkları her türlü çalışmaların sonuçlarını raporla bildirirler. Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmaya, tespit etmeye ve sağlamaya yönelik olarak Vergi Usul Kanunu’na göre yapılan vergi incelemesinde; vergi matrahının doğruluğu (kabulü), dönem zararlarının azaltılması, vergi iadesi, vergi tarhı ve bu tarhla birlikte usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları dahil her türlü vergi cezaları ile vergi kanunlarının şekil ve usule müteallik hükümlerine uyulmamasından kaynaklanan nedenlerle ceza uygulanması sonucunu doğuran hususların tespiti halinde “Vergi İnceleme Raporu” düzenlenecektir.

Denetçiler denetim yaparken, denetime nezaret ederken, denetim raporlarını düzenlerken gerekli mesleki özeni göstermelidirler.

Gelirler Kontrolörlerinin gerek grup merkezlerinde, gerekse turne yerlerinde düzenledikleri raporlar; uygulama birliğini sağlamak, hata ve noksanlıkları gidermek amacıyla Rapor Okuma Komisyonları tarafından okunmaktadır.

Türkiye de vergi denetiminin başarısı konusuna gelirsek; vergi incelemesi oranının bu satırlara yazılması gerekmektedir. Ancak oranın komikliği nedeniyle bu satırlara yazılmamıştır. Zaten birçok akademisyen ve ekonomist makalelerinde bu oranı dile getirmişlerdir.

Yine hali hazırdaki vergi denetiminin başarısını şu şekilde de belirtebiliriz. Örneğin bir belediye günde 10 ton çöp topladığını kamuoyuna açıklasa başarısının ölçüsü ne şekilde değerlendirebiliriz. Eğer topladıklarının haricinde şehirde 10 ton daha çöp kalıyorsa? Aynı durum vergi toplaması açısından da geçerlidir. Ülkemizin en yetkili ağızları, akademisyenler ve ekonomistler kayıt dışı ekonominin büyüklüğü açısında çeşitli açıklamalarda bulunmuşlar bu konuda kitaplar yazılmıştır. Bu satırlarda yeri geldiği halde kayıt dışı ekonominin büyüklüğüne de yer verilmemiştir. Bunu da vergi denetim elemanı olarak mahcubiyetime vermenizi diliyorum.

Vergi denetimini bugünlerde ilgilendiren bir başka konuda doğal olarak gelir idaresinin yeniden yapılandırılması konusudur. Bakın bu konuda Maliye Müfettişi Ahmet OZANSOY Yaklaşım Dergisinin Şubat 2004 sayısında ne yazmış.

“Vergi dairelerini tanımayan, sorunlarını bilmeyen, geçmişte yalnızca vergi denetimi ile muhatap olmuş ya da vergi daireleri ile ilişkisi çok eskilerde kalmış, dolayısıyla mevcut sorunların teşhisinden uzak idareciler, başka hiçbir kurum ya da kuruldan ya da bizatihi vergi dairelerinden görüş alma ihtiyacı içerisine girmeden, sığ bir bakış açısıyla meseleye merkezin örgütlenmesi anlayışıyla bakmakta, bu da sorunları iyice içinden çıkılamaz hale getirmektedir. Meseleye kendiliğinden dahil olarak görüş üreten kimi kurul ya da kurumlar ise soruna vergi dairelerinin etkinliği açısından değil, yeni yapılanma içerisinde kendilerine edinecekleri yer açısından bakmaktadırlar.”

Gözden uzak tutulmaması gereken bir husus da vergi denetimi ile vergi idaresi arasındaki organik bütünlüktür. Bir ülkenin vergilemede başarılı olabilmesi için vergi kanunlarının rasyonelliği yanında gelir (vergi) idaresinin, kanunları etkin bir şekilde uygulayacak teknolojik alt yapıya, insan kaynağına ve ayrıca vergi kaçağını caydırıcı bir vergi denetim mekanizmasına sahip olması gerekliliği aşikârdır. Son 40-50 yıl vergi kanunlarında önemli yapılandırmalara sahne olmuştur. Özellikle son 10 yılda hazırlanan vergi kanun tasarıları ise kamuoyuna “vergi reformu” adı altında sunulmuştur. Bununla birlikte vergilendirme tabanının genişletilmesi ve elde edilen gelirlerin tam olarak kavranabilmesi henüz istenen düzeyde değildir. Ayrıca bu amaçları sağlamada araç olarak kullanılan vergi incelemesi de ne nicelik ne de nitelik olarak kendisinden beklenen fonksiyonları ifa edebilmektedir. Avrupa Birliğine giriş süreci ile birlikte bütün kurum ve kuralların gözden geçirildiği ve optimum faydayı sağlamaya yönelik düzenlemelerin çoğunluk kazandığı ve yeniden yapılanmanın hızlandığı günümüzde vergi denetim birimlerinin birbirinden kopuk, etkinlik ve verimliliği ortadan kaldıran bir çalışma düzeni içinde olmaları izah edilemez bir durumdur.

Sözü tekrar denetim elemanına getirirsek; vergi denetim elemanı Pamuk Prenses ve Yedi Cüceler Masalındaki cadı gibi her gün “ayna ayna güzel ayna söyle bana benden daha büyük denetim elemanı varmı bu dünyada” demek yerine ismini taşıdığım Hz. Ömer'in sözünü vergi denetim elemanına uyarlarsak her gün “bugün milletim için ne yaptım” demelidir. Çünkü, Türk Vergi Sistemi 300-500 kişi için değil MİLLET için ihdas edilmiştir.