ANAYASA MAHKEMESİ KARARI E.2004/35      

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

10 Şubat 2005 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 25723

Esas Sayısı  : 2004/35

Karar Sayısı    : 2004/64

Karar Günü    : 26.5.2004

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN MAHKEMELER :

1 - Karşıyaka Ağır Ceza Mahkemesi                (E:2003/45)

2 - Ankara 8. Ağır Ceza Mahkemesi                 (E:2004/35)

İTİRAZLARIN KONUSU : 25.2.2003 günlü, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

 I - OLAY

Sahte fatura düzenleme suçundan açılan kamu davalarında, itiraz konusu kuralı Anayasa’ya aykırı bulan Mahkemeler, iptali için başvurmuşlardır.

II - İTİRAZLARIN GEREKÇELERİ

A - İtiraz yoluna başvuran Karşıyaka Ağır Ceza Mahkemesi’nin başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:

“1. Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde sayılan fiilleri 31.08.2002 tarihinden önce işleyenler hakkında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkumiyet kararları infaz edilmez.

2. Anılan Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasının (1) numaralı bendindeki defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yaprak koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler, (2) numaralı bendindeki belgeleri sahte olarak basanlar hakkında (1) numaralı fıkra hükümleri uygulanmaz ve bahsi geçenler bu kanunun 7, 8 ve 9 maddeleri hükümlerinden yararlanamaz.

3. İşlenen kaçakçılık suçlarından dolayı vergi ziyanı sebebiyet verildiği hallerde (1) numaralı fıkra hükümlerinden yararlanabilmesi için; salınan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizi ve zamlarının, bu kanunun yürürlüğünden önce ya da bu kanun hükümlerinden yararlanılmak suretiyle öngörülen süre ve tutarda tamamen ödenmiş olması ve bunlara karşı idari yargı yerler­inde dava açılmaması veya açılan davalardan vazgeçilmesi şarttır” hükmünü koymuştur.

Belirtilen madde ile şarta bağlı bir af düzenlemesi yapıldığı açıktır. Görüldüğü gibi 4811 sayılı Vergi Barışı Yasasının 14. maddesinin l. ve 3. fıkra­larında öngörülmüş olan şarta bağlı af uygulanmasına, aynı maddenin 2. fıkra­sı ile bazı suç oluşturan eylemleri gerçekleştiren kişiler yasa kapsamı dışın­da bırakılarak istisna konulmuştur.

4811 sayılı Yasanın 14. maddesinin 2. fıkra hükmünün Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine uygun olduğunu kabul etmek olanaksızdır. Çünkü;

Eldeki dava dosyasında sanık olarak yargılanmakta olan Cemil Kuğ’un suç işlediği ileri sürülen tarihte yürürlükte olan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinin 2. bendi

Yasanın 344. maddesinin 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında üç yıldan beş yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur” hükmünü koymuş bu madde de atıf yapılan ve Kaçakçılık suçlarını tanımlayan aynı Yasanın 344. maddesinin 2. bendi

“Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak”

3. bendi ise vesikaları tahrif etmek, asıllarına uygun olmayan vesika ve suretler tanzim etmek veya tahrif edilmiş vesikalarla asıllarına uygun olmayarak tanzim edilmiş vesika ve suretleri bilerek kullanmak” hükümleri ile suç oluşturan fiilleri tanımlamıştır.

Suç tarihi sonrasında yürürlüğe giren ve lehe hükümler içermesi nedeniyle TCK’nun 2. maddesi gereğince sanık hakkında da uygulanması gereken 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 4369 Sayılı Kanunla değişik 359. maddesinin (b) fıkrasının 1 numaralı bendinde ise

“Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgeler­in asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.)” hükmü ile kaçakçılık oluşturan fiil tanımlanmış ve aynı maddede bu fiilin yaptırımı 18 aydan 3 yıla kadar ağır hapis olarak öngörülmüştür.

Görüldüğü gibi yasa koyucu her iki düzenlemede; vergi yasalarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluluğu bulunan belgeleri sahte olarak düzenleyenler ve bu belgeleri kullananların eylemlerini aynı ağırlıkta değerlendirmiş ve aynı ceza yaptırımına bağlamıştır. Bu hükümlerin Anaya­sanızın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödeme yükümlülüğünün ihlalini yaptırıma bağladığı da açıktır.

Yasakoyucu suç oluşturan fiilleri aynı ağırlıkta kabul ederek aynı ceza ile cezalandırmış ve aynı maddede düzenleniş olduğuna göre, başka bir yasa ile bu fillerden bir bolümü için farklı bir hukuki düzenleme yapılmasının haklı bir nedene dayandığı makul ve adil olduğu söylenemez.

Anayasamızın 10. maddesi

“Herkes dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiç bir kişiye aileye zümreye ve sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlem ve eylemlerinde kanun önünde eşit­lik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar” hükmü ile eşitlik ilkesi­ni düzenlemiştir.

Kuşkusuz bu hüküm, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı şeklinde yorumlanamaz, kimi vatandaşların haklı bir neden bulunması koşulu ile değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Ancak Anayasa Mahkemesi’nin bir çok kararında vurgulandığı gibi, aynı hukuki durumda bulunanlardan bazıları için farklı kurallar konulmasını haklı gösterecek nedenlerin bulunması ve bunların anlaşılabilir, amaçla ilgili, makul ve adil olmaları gere­kir. Ve bunun yanında yasa koyucunun aynı konuda yapmış olduğu takdirlerinde birbirleri ile çelişmemesi gerekir.

Şarta bağlı bir af niteliğini taşıdığını belirtilen 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunun 14. maddesinin 2. fıkrasında yer alan istisna hükmü özellikle dosyasında yargılamaya konu olan sahte belge (Fatura) düzenlese ve bu belgeleri bilerek kullanma (Yasada bilerek sözcüğüne yer verilmemiş ise de, cürüm türünden olan bu suçtan kullanan açısından belgenin sahteliğini bilme olgusunun zorunluluk olduğu hiçbir açıklamaya gerek göstermeyecek kadar açıktır) fiilleri ve bu fiillerin gerçekleştirenler açısından incelemek gerekirse,

Belgelerin kısmen ya da tamamen sahte olarak düzenlenmesi (Ekonomik terim­lerle ifade etmek gerekirse) Bu tür belgelerin talep edilmesine bağlı olarak gerçekleşen bir arz eylemidir. Vergi yükümlüleri tarafından bu tür sahte belge talep edilmediği sürece belgelerin sahte olarak düzenlenmesi düzenleme eylemini gerçekleştiren şahıs açısından kağıt ve mürekkep harcamaktan başka bir anlam if­ade etmek, uygulamada vergi yargısı sahte belge düzenleyen kişilerin belgelerde belirtilen tutarın yüzde ikisi oranında komisyon alarak belgeyi sattığını kabul etmekte ve bu oran matrah kabul edilerek ilgililere gelir vergisi açısından vergi cezası kesilmektedir. Ancak bu belgeyi sahte olduğunu bilerek alan ve kullanan vergi yükümlüleri ise, belge tutarını Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi gibi tüm vergi matrahlarından indirmekte ve daha çok vergi kaybına neden olmaktadırlar. Bu nedenle sahte belgeyi bilerek kabul eden ve kullanan kişileri şartlı af kapsamına alınmış olmasına rağmen arz talep dengesinin diğer tara­fını oluşturan belgeyi düzenleyenlerin kapsam dışında bırakılmış olmalarının Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine aykırı olduğu, sahte belge düzenlemek ve kullanma fiillerini aynı ağırlıkta kabul eden yasa koyucunun yapmış olduğu taktir ile, 4811 sayılı Vergi Barışı Yasası’nın 14. maddesinin düzenlenmesi sırasında koyduğu istisna hükümdeki taktirinde açıkça birbiri ile çeliştiği,

Cumhuriyet Savcısının 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunun l4. maddesinin 2. fıkrasının Anayasa aykırı olduğu yolundaki iddiası mahkememizce ciddi görüldüğü gibi yukarıda belirtilen nedenlerle bu istisna hükmünün Anayasa’nın 10. maddesine aykırı olduğu ortak sonuç ve kanısına varılmış olmakla,

4811 sayılı Vergi Barışı Kanunun dosya sanığını ilgilendiren 14. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “BELGELERİN ASIL VEYA SURETLERİNİ TAMAMEN VEYA KISMEN SAHTE OLARAK DÜZENLEYENLER” hakkında l numaralı fıkra hükmünün uygulanmayacağına ilişkin istisna hükmün iptal edilmesi konusunda Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 152/1. maddesi gereğince Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmasına,

Aynı maddenin 3. fıkrası gereğince dosyanın onaylı bir örneğinin çıkartılarak gerekli incelemenin yapılabilmesi amacı ile Anayasa Mahkemesi’ne gönderilmesine ve aynı fıkrada yer alan hüküm gereğince 5 ay süre ile Anayasa Mahkemesi’nin başvuruyu sonuçlandırmasının beklenmesine,

2 - Belirtilen süre içerisinde Anayasa Mahkemesi’nin kararının açıklanmamış olması durumunda aynı fıkra gereğince yargılama sürdürülerek yasal düzenleme çerçevesinde dosyanın sonuçlandırılmasına,

3 - Anayasa’dan kaynaklanan zorunlu bekleme süresi gözönüne alınarak duruşmanın 8.10.2003 günü saat 14.40’a bırakılmasına oybirliği ile karar verildi.”

B - İtiraz yoluna başvuran Ankara 8. Ağır Ceza Mahkemesi’nin başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:

“KONU: Sanıklar hakkında uygulanması gereken 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu 14/2 maddesinin Anayasanın 2, 10, 73, maddelerine aykırı olduğu cihetle iptali başvurusudur.

Sanıklar Osman Sarıoba Salih Korkmaz hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığınca düzenlenen 05.11.2001 tarih ve 2001/45284 Esas 2098 iddianame numaralı iddianame ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa muhalefet ettiklerinden bahisle mahkememize kamu davası açılmıştır.

Sanık Hasan Alaattin Er hakkında ise Ankara Cumhuriyet Başsavcılığının yine 05.11.2001 tarih ve 2001/45283 Esas 2097 iddianame numaralı iddianamesi ile dava açılmıştır.

Daha sonra Ankara 9. Ağır Ceza Mahkemesinin 14.05.2002 tarih ve 2001/366 esas 2002/100 Karar sayılı bu dosyanın Mahkememizin 2001/348 esas sayılı dosyası ile birleştirilmesine karar verilmiştir.

Yargılamanın devamı sırasında 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu yürürlüğe girmiş olup aynı Kanunun 14/1 - 3 maddeleri gereğince vergi borçlarının ödenmesi halinde haklarında açılan ceza davalarının ortadan kaldırılması yönünde hüküm getirilmiştir ve aynı yasa bu hüküm gereğince ödemelerin taksite bağlanmasını ve son taksitin 30 Haziran 2004 tarihinde ödenmesini ön koşul olarak kabul etmiştir.

Yapılan yargılama sırasında 19.4.2004 tarihli ara kararı ile sanıkların 4811 sayılı Yasa gereği son taksitini ödemeleri için sürenin son günü olan 30 Haziran 2004 tarihine kadar beklenmesine karar verildikten sonra aynı ara kararın ikinci maddesi gereğince 481l sayılı Yasanın 14/2 maddesinin Anayasanın 2, 10, 73 maddelerine aykırı olduğu cihetle itirazen Anayasa Mahkemesi Başkanlığına başvurulmasına karar verilmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2. maddesinde belirtilen Hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstünlüğü kuralları ile kendini bağlı sayan yargı denetimine açık olan devlettir.

Aynı bağlamda bir hukuk devletinde yasa koyucu yasaların yalnız Anayasaya değil evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür.

Anayasanın 10. maddesindeki eşitlik mutlak bir yasaktır ve birbiri ile aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir.

Aynı durumda olanlar için farklı düzenleme eşitliğe aykırılık oluşturur. Anayasanın amaçladığı eşitlik özellikle hukuksal eşitlik olup eylemli eşitlik değildir.

Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulur ve dolayısı ile Anayasanın öngördüğü eşitlik sağlanır.

Kişisel nitelikleri ve durumları aynı olanlar arasında yasal olarak konulan kurallarla değişken uygulamalar yapılamaz.

Yine Anayasanın 73. maddesinde devletin vergiyi kimlerden alacağı, nasıl alacağı hususu belirtilmiş olup, burada da temel kural adaletli verginin adaletli bir şekilde tahsil edilmesi yönündedir.

Yukarıdaki hususlar Anayasa Mahkemesinin bir çok kararına esas teşkil etmiş olup, yerleşen içtihat şeklindedir.

Öte yandan 25.2.2003 tarihinde kabul edilen 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki çeşitli düzenlemeler yapılmış olup yine aynı kanunun 14. maddesi ile de Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde sayılan fiillerin 31.8.2002 tarihinden önce işleyenler hakkında yapılacak işlemleri tek tek saymıştır.

213 sayılı Yasanın 3 üncü bölümünde hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları tek tek belirtilmiştir.

4811 sayılı Yasanın 14/1 maddesi ile 359. maddede sayılan fiilleri işleyenler hakkında idarenin bu kanun gereğince Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunamayacakları soruşturma aşamasında bulunanlar için takibat yapılmayacağı açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılacağı kesinleşmiş mahkumiyetlerin infaz edilemeyeceği belirtilmiştir.

Yine aynı yasanın itiraza konu olan 14/2 maddesinde 213 sayılı Yasanın 359. maddesinin B fıkrasının l numaralı bendindeki “Defter kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl ve suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” 2 numaralı bendindeki “Belgeleri sahte olarak basanlar” hakkında bu yasanın 14/1 numaralı fıkra hükümlerinin uygulanmayacağını kabul etmiştir.

213 sayılı Yasanın 359. maddesi 2 fıkradan oluşmaktadır.

A fıkrasında vergi kanuna göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi masrafının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayıt edenler ayrıca defter kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkındaki işlemleri belirtmektedir.

Yine 359. maddenin itirazımıza konu olan B fıkrasında ise özellikle

1) Defter kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkındaki işlem belirtilmiş olup ikinci bentde de belgeleri maliye bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar hakkında ceza tayin edilmiştir.

Bilindiği gibi genel olarak hukukta cezayı gerektiren fiillerde aranan temel öğe bu fiillerin kasıt unsuru taşıyıp taşımadığıdır. Kasıt unsuru fiili cürüm haline çevirir. Kastın söz konusu olmadığı hallerde kabahatten ve kusurdan söz edilebilir.

Vergi hukukunda vergi cezasının uygulanması için temel öğe vergi kaybına uğratılmış olmasıdır. Bu kayıt hatadan, ihmalden veya usulsüzlükten doğmuş olabilir. Keza nitelikli veya kasıtlı da olabilir. Sonuç olarak hepsi vergi ziyanına sebebiyet verdiği için vergi cezasını gerektirir.

Yine vergi kanunlarındaki amaç mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılmasının hatta çökertilmesini önlemek içindir.

Muhasebe hileleri defter ve belgelerin gizlenmesi, yok edilmesi, denetim ve kontrolden kaçmak amaçlı davranışlar, sahte veya içerik açısından yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak gibi fiiller ortak özelliği sebebiyle kastın varlığını ortaya koyar.

İptali istenen 4811 sayılı Yasanın 14/2 maddesinde belirtilen konuyu daha detaylı olarak incelediğimizde göreceğiz ki sadece 359. maddenin B fıkrasının l numaralı bendinde kullananlar kapsam dışında bırakılmış olup bunlar hakkında vergi barışı kanununun uygulanacağı diğerleri hakkında bu kanunun uygulanmayacağı belirtilmiş olup, yukarıda belirtilen hukuk devleti ve eşitlik ilkelerine aykırı bir durumun ortaya çıkmasına sebebiyet verilmiştir.

Daha basit bir anlatımla bir belgeyi düzenleyen A firması vergi kaçırmaktadır. Bunu kullanan B firması da yine aynı miktarda vergiyi kaçırmaktadır. Bunlardan birisi yani kullanan 4811 sayılı Yasa ile ödüllendirilmiş diğeri ise cezalandırılmıştır. Burada eşitlik yoktur. Bu eşitlik vergi salınması ve tahsili için gereken eşitliği de yok etmektedir.

Yasa metninde l numaralı bend olarak düzenlenen kısımda birbirini tamamlayan cümle içinden “Bu belgeleri kullananlar” cümlesi hariç bırakılmış diğer l ve 2 nci bentdeki eylemler keza 2 maddede de mahkemece de uygulaması bulunmadığı için itirazen Anayasa Mahkemesine müracaatımız mümkün olmadığı “sahte olarak basanlar hakkında ayrı, bir işlem yapılmaktadır.”

Bu hususu daha basit bir anlamda ifade etmek istersek TCK’nun 493/1 maddesinde hırsızlık suçunu işlemek veya çalınmış malı başka yere kaldırmak için duvar, kapı, pencere, demirparmaklık, kasa ve sandık gibi şahısları veya malları muhafaza için sağlam maddeler ile yapılmış şeyleri yıkmak, devirmek, kırmak, delmek veya mahfetmek veya suni vasıtalarla veya şahsi çeviklik sayesinde bertaraf edile bilen manialara kaldırarak veya aşarak hane vesair yerlere girmek sureti ile işlenirse şeklindeki hükmün içinden örneğin “kırmak” kelimesini ele alarak kırarak girenler hakkında özel bir yasa çıkarılması halinde yıkan, deviren, kişiler yönünden eşitlik tamamen ortadan kalkmış olur.

4811 sayılı Yasada da bu şekilde bir uygulama yapılarak kullananlar kelimesi cımbızla çekilir gibi çıkartılıp bu eylemde bulunanların bir nevi af olan 4811 sayılı Yasadan yararlandırmak hukuk devleti, hukukun üstünlüğü, eşitlik ve vergi adaletine sığmaz.

Bu sebeple iptali gerekmektedir.

SONUÇ:

Yukarıda açıklandığı gibi 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 14/2 maddesi Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2, 10, 73 maddelerine aykırı bulunduğundan itirazın iptaline karar verilmesi saygıyla arz olunur.”

III - YASA METİNLERİ

A - İtiraz Konusu Yasa Kuralı

4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun itiraz konusu kuralı da içeren 14. maddesi şöyledir:

“MADDE 14. - 1. Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri 31.8.2002 tarihinden önce işleyenler hakkında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkumiyet kararları infaz edilmez.

2. Anılan Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasının (1) numaralı bendindeki "Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler", (2) numaralı bendindeki "belgeleri sahte olarak basanlar" hakkında (1) numaralı fıkra hükümleri uygulanmaz ve bahsi geçenler bu Kanunun 7, 8 ve 9 uncu madde hükümlerinden yararlanamaz.

3. İşlenen kaçakçılık suçlarından dolayı vergi ziyaına sebebiyet verildiği hallerde, (1) numaralı fıkra hükümlerinden yararlanılabilmesi için; salınan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizi ve zamlarının, bu Kanunun yürürlüğünden önce ya da bu Kanun hükümlerinden yararlanılmak suretiyle öngörülen süre ve tutarda tamamen ödenmiş olması ve bunlara karşı idari yargı yerlerinde dava açılmaması veya açılan davalardan vazgeçilmesi şarttır.”

B - İlgili Yasa Kuralı

4.1.1961 gün ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değiştirilen ve ilgili görülen 359. maddesi şöyledir.

“MADDE 359 – a)Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, bel ge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir. veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle) yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)

Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

…

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.)

2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur.

…”

C - Dayanılan Anayasa Kuralları

İtiraz konusu kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

IV - İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi uyarınca değişik tarihlerde yapılan ilk inceleme toplantıları sonunda, dosyalarda eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.

V - ESASIN İNCELENMESİ

Başvuru kararları ve ekleri, işin esasına ilişkin raporlar, itiraz konusu ve ilgili görülen yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A - Birleştirme Kararı

25.2.2003 günlü, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan “…veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler…” ibaresinin iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin 2003/45 esas sayılı dosyanın, aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle 2004/35 esas sayılı dosya ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, incelemenin 2004/35 esas sayılı dosya üzerinden yürütülmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

B - Uygulanacak Kural Sorunu

Anayasa’nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 28. maddesinde göre, mahkemeler bakmakta oldukları davalarda uygulayacakları yasa ya da kanun hükmünde kararname kurallarını Anayasa’ya aykırı görürler veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırlarsa o hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurmaya yetkilidirler. Ancak, bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesi’ne başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve görevine giren bir dava bulunması ve iptali istenen kuralların da o davada uygulanacak olması gerekmektedir. Uygulanacak yasa kuralları, davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunan kurallardır.

Olayda, 4811 sayılı Yasa’dan yararlanamayan sanıkların eylemi sahte belge düzenlemek suçu olduğundan, 25.2.2003 günlü, 4811 sayıl Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasının “... veya belgelerin asıl ve suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler...” ibaresi dışında kalan bölümünün, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme’nin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmamaktadır.

Bu bölüme ilişkin başvurunun mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

C - Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

Başvuru kararlarında, sahte veya yanıltıcı belge düzenleyenler ile bu tür belgeleri kullananların eylemlerine Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi ile aynı ceza öngörülmüş olmasına karşın, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca sahte belge düzenleme eyleminin sahte belge kullanma eyleminden farklı olarak yasa kapsamı dışında tutulmasının, Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan eylemleri 31.8.2002 tarihinden önce işleyen kişiler hakkında suç duyurusunda bulunulmayacağı, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmayacağı, açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılacağı ve kesinleşmiş mahkumiyet kararlarının infaz edilmeyeceği belirtilmektedir. Aynı maddenin (2) nolu fıkrasında da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) fıkrasının (I) numaralı bendinde yer alan “Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl ve suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” ve (2) numaralı bendindeki “Belgeleri sahte olarak basanlar” hakkında 14. maddenin (I) numaralı fıkrası hükmünün uygulanmasına istisna getirilmiştir.

Yasa’nın gerekçesinde de “Bu düzenlemenin amacı, esas itibariyle kastı olmaksızın sahte belge kullanma fiili nedeniyle ve maddede bu fiil için öngörülen cezadan daha ağır cezaya hükmolunması öngörülmeyen diğer suçları işlemiş olanlar için hükmolunan veya hükmolunacak hapis cezalarının ortadan kaldırılması suretiyle mükelleflerin mağduriyetlerinin önlenmesi, gerek idarenin gerekse idari yargı ile adli yargının iş yüklerinin azaltılması suretiyle vergi barışının tesis edilmesidir” denilmektedir.

Anayasa’nın 2. maddesinde Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, hukuku tüm Devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde Anayasa’nın ve yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan Devlettir.

Hukuk devletinde yasakoyucu, kuşkusuz Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla kamu yararı, kamu düzeni gibi nedenleri gözeterek hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezanın türü ve miktarını saptayabileceği gibi, kimi suçları işleyenlere verilen cezanın paraya veya tedbire çevrilmemesini, kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarından da kimilerinin çektirilmemesinide şarta bağlı olarak öngörebilir.

Buna göre, kimi durumlarda bilmeden de işlenebileceği gözetilerek, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması eyleminin, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme eylemi ile aynı ağırlıkta olmadığı kabul edilerek, düzenleme suçunun yasanın kapsamı dışında tutulması, yasakoyucunun bu konudaki takdir yetkisi içindedir.

Öte yandan, yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Bu ilke ile aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanması ve ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılması engellenmektedir. Durum ve konumlarındaki değişik özellikler kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.

4811 sayılı Yasa’nın 14. maddesinin Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi ile birlikte incelenmesinden de anlaşılacağı gibi, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar ile düzenleyenler aynı hukuksal konumda bulunmadıklarından eşitlik karşılaştırmasına esas alınamazlar.

Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. ve 10. maddelerine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.

İtiraz konusu kuralın Anayasa’nın 73. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.

VI - SONUÇ

25.2.2003 günlü, 4811 sayılı “Vergi Barışı Kanunu”nun 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan “... veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler ...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 26.5.2004 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.