5281 SAYILI YASA İLE GV’DE YAPILAN DÜZENLEMELER

31.12.2004 tarih ve Mükerrer 25687 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5281 sayılı “Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile vergi kanunlarımızda önemli değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu kanun ile; mevcut kanunlarımızda yer alan değerler 5083 sayılı “Türkiye Cumhuriyetinin Para Birimi Hakkında Kanun”[1] ile 01.01.2005 tarihinden itibaren resmi para birimi olan YTL ile uyumlu hale getirilmiş, yeni istisnalar tanınmış, yürürlüğü 31.12.2004 tarihinde sona eren düzenlemelerin yürürlük süresi yeniden belirlenmiş, mevcut kanunlarının bazı hükümleri yürürlükten kaldırılmış ve özellikle de finansal araçlar üzerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde önemli değişiklikler yapılmıştır.

Son yıllarda vergi sistemimize ilişkin önemli düzenlemeler yürürlüğe konmuştur ve bu süreç devam edecektir. Bu süreçte ilk olarak mali milat uygulaması kaldırılmış, sonra da Vergi Barışı Kanunu ile mükellefler ile maliye arasında yeni bir dönem başlatılmıştır. Bu bağlamda izlenen stratejinin üçüncü ve son aşaması olarak da vergi sistemindeki yapısal sorunların giderilmesi, vergi idaresinin çağdaş ve etkin bir yapıya kavuşturulması, mükellef ihtiyaçlarının karşılanması, sürdürülebilir bir büyüme ve istihdam artışı için yatırım ortamının iyileştirilmesi, ekonomik ve teknolojik gelişmelerin yarattığı imkânların vergilendirmede kullanılmasını sağlayacak düzenlemelerdir. Bu çerçevede şimdiye kadar;

-Gelişmişlik düzeyi göreceli olarak düşük illerimiz için yatırım ve istihdam teşviki getirilmiş,

-Eğitim, sağlık, kültür ve spor alanlarındaki gelişmeyi teşvik amacıyla yapılan vergisel düzenlemelerle önemli kolaylıklar sağlanmış,

-Başta yatırım indirimi ve ihracat ve döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili teşvikler, basit, etkin ve otomatik işler hale getirilmiş,

-Teknolojik gelişmişliğin teşvik edilmesi çerçevesinde teknoparklardaki yazılım ve ar-ge faaliyetleri için yeni teşvikler getirilmiş,

-Kurum kazançları üzerindeki vergi yükü önemli ölçüde düşürülmüş,

ve kısa ve uzun vadeli olarak bazı sektörel iyileştirmeler yapılmış bulunmaktadır.[2]

Söz konusu yasa ile bir çok vergi kanununda değişiklik yapılmakla birlikte en önemli değişiklik menkul kıymetlerden elde edilen gelirlerin gelir vergisine tabi tutulması açısından Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerdir. Yapılan değişiklikler ile vergilemede basitliğin sağlanması ile finansal araçlardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde tek ve ortak bir düzene geçilmesi amaçlanmıştır. Mevcut olan ve 31.12.2005 tarihine kadar geçerliliği devam eden sistemde finansal araç gelirleri çok çeşitli şekillerde vergilendirmektedir. Yeni sistem ile kural olarak finansal araçların stopaj yoluyla vergilendirilmesi ve kaynakta vergilemenin nihai vergilendirme kabul edilerek söz konusu gelirlerin beyan edilmemesi ilkesinin benimsendiği görülmektedir.

Öncelikle belirtilmesi gereken husus; finansman araçlarındaki mevcut vergilendirme rejiminin 31.12.2005 tarihine kadar yürürlükte olduğudur. Yani, yapılan değişiklikler 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Nitekim, anılan kanunun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının 9 ve 10 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilenler ile bu tarihten önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlerin mevcut sisteme göre vergilendirileceği (dar mükellef kurumların bu kapsamdaki gelirleri hariç) açıkça ifade olunmuştur. Yani, bu tarihten önce iktisap edilen finansal araçların gelirleri 01.01.2006 tarihinden sonra elde edilse dahi yeni rejime göre değil 31.12.2005 tarihi itibari ile mevcut olan hükümlere göre vergilendirilecektir.

5281 sayılı Kanunun 27’nci maddesiyle GVK’nın “Değer Artış Kazancı” başlıklı mükerrer 80’inci maddesinin 1 numaralı fıkrası; “ İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar” şeklinde değiştirilmiştir.

Yapılan değişikliği açıklamaya geçmeden şu hususu belirtelim. Kanun maddesinde yer alan menkul kıymet ile diğer sermaye piyasası araçlarından ne anlaşılması gerektiğinin belirlenmesi gerekir. Daha sonra açıklamasını vereceğimiz 5281 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinin 12 numaralı fıkrasında bir tanımlama verilmektedir. Anılan fıkranın birinci paragrafında “menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder.” hükmüne yer verildikten sonra ikinci fıkrasında da “Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.” denilmiştir. Bu tanımlamaların Gelir Vergisi Kanununun menkul sermaye iratları ile değer artış kazançları hükümleri uygulamasında da geçerli olacağı kabul edilmelidir.

Maddenin mevcut halinde Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören menkul kıymetlerin 3 ay elde tutulduktan sonra elden çıkarılması ile tam mükellef kurumlara ait hisse senetlerinin bir yıl tutulduktan sonra elden çıkarılması gelir vergisine tabi tutulmamış iken yeni sistemde vergilendirilecek değer artış kazançları kapsamı oldukça genişletilmektedir, başka bir deyişle vergiye tabi tutulmayacak değer artış kazancı niteliğinde gelirlerin kapsamı oldukça daraltılmaktadır. Görüleceği üzere, yeni sistemde sadece tam mükellef kurumlara ait olan ve 2 tam yıl, yani 730 gün süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar vergiye tabi tutulmayacaktır. Kanun tasarısında bu istisna hükmü de bulunmamaktaydı, yani süre sınırlaması olmaksızın elden çıkarılan hisse senetlerinden elde edilen gelirlerin vergiye tabi olması düşünülmekteydi, fakat tasarıya ilişin olarak kamuoyunda beliren itirazlar dikkate alınmış ve komisyonda yapılan değişiklik ile söz konusu hüküm belirttiğimiz şekilde yasalaşmıştır. İMKB’de işlem gören hisse senetlerinin 3 aylık süreden sonra elden çıkarılmasına tanınan istisna hükmüne de maddenin yeni halinde yer verilmemiştir. Kanun maddesinin ilk halinde borsada işlem gören hisse senetleri ile borsada işlem görmeyen ancak tam mükellef kurumlara ait olan hisse senetleri ayrı değerlendirilmekteyken kanun maddesinin yeni halinde bu ayırım kaldırılmıştır. Dolayısıyla, borsada işlem gören ve tam mükellef olan bir kurumun hisse senedi 2 yıl elde bulundurulduktan sonra satılması halinde elde edilen kazancın Gelir Vergisine tabi olup olmayacağı sorusu akla gelmektedir. Mevcut sistemde elde edilen gelirin vergiye tabi olmayacağı gayet nettir. Yeni sistemde ise, borsada oluşan kazançlara hiçbir şekilde istisna tanınmadığı ve bu nedenle de borsada kayıtlı hisse senedinin 2 yıl sonra elden çıkarılmasında her halükarda gelirin vergiye tabi olacağı gerekçesiyle sorumuzdaki gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirileceği yorumuna karşın kanun metninde 2 yıl sonra elden çıkarılan hisse senedinden elde edilen gelirin her halükarda vergi dışı bırakıldığı ve bu senedin borsaya kayıtlı olup olmamasına ilişkin bir kısıtlayıcı hüküm bulunmadığı gerekçesiyle örneğimizdeki gelirin vergilendirilemeyeceği de iddia edilebilecektir. Şahsi kanaatimiz, elde edilen vergiye tabi olacağı şeklindedir.

Maddenin bu haliyle eski hali arasındaki tek benzerlik ise, ivazsız yani karşılıksız edinilen hisse senetleri ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasının değer artış kazancı olarak kabul edilmemesidir.

Değer artış kazancının 10 milyarlık kısmı (2003/6578 sayılı BKK ile 2004 yılı içinde elde edilen gelirlerin 12 milyar lirası, 2004/8295 sayılı BKK ile 2005 yılı içinde elde edilen gelirlerin 13.000 YTL -13 milyar TL- tutarındaki kısmı) GV’den istisna tutulmuş iken yeni yasayla bu tutar da azaltılmakta ve 2006’dan itibaren elde edilen değer artış kazançlarının 6.000 YTL (6 milyar TL) tutarındaki kısmının vergiden istisna olacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca, maddenin eski halinde menkul kıymetlerden elde edilenler dahil olmak üzere tüm değer artış kazançları için istisna tanınmış iken maddenin yeni halinde menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen değer artış kazançlarına istisna tanınmamaktadır. Dolayısıyla, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları haricinde anılan maddede düzenlenen diğer varlık ve hakların elden çıkarılmasından elde edilen değer artış kazançlarının toplamının 6000 YTL tutarındaki kısmı gelir vergisinden istisnadır. İstisna, her bir fıkraya ayrı ayrı değil bu fıkralarda sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından elde edilen değer artış kazançları toplamına uygulanacaktır.

Değer artış kazancına esas matrah belirlenirken enflasyon dolayısıyla oluşan ve/veya oluştuğu kabul edilen gelirin ayrıştırılarak sadece reel gelirin vergilendirilmesini sağlamak üzere maliyet bedelinin TEFE oranına endekslenerek kazanç hesaplaması yapılmaktadır. GVK’nın mükerrer 81’inci maddesinin 7’nci fıkrasında yapılan değişiklik ile endekslemenin yapılması için değerleme yapılacak süreçte TEFE artış oranının en az %10 olması şartı getirilmiştir. Cari olan düzenlemede ise böyle bir şart aranmamaktadır.

5281 sayılı Kanunun 30’ncu maddesi ile GVK’ya eklenen geçici 67’nci madde ile bize göre GV sistemine dair en can alıcı değişiklikler yapılmıştır. Yapılan düzenleme ile finansal araçların stopaj yoluyla vergilendirilmesi, bu vergilemenin nihai vergileme olması kabul edilmekte ve stopajın bankalar ve aracı kurumlar tarafından yapılması hükme bağlanmaktadır.

Geçici 67’nci madde kapsamına, menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler, mevduat faizleri, özel finans kurumlarından elde edilen gelirler ile repo kazançları girmekte ve Hazine tarafından ihraç edilen tahvillerden sağlanan getiriler ile özel sektör tahvillerinden sağlanan getirilerin aynı esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi sağlanmaktadır.[3] Yapılan düzenlemelerin, 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe gireceğini bir kez daha hatırlatalım.

Anılan maddenin 1 numaralı fıkrasına göre; bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;

a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,

c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

Kazanç hesaplanırken aynı finansal araçların birkaç defa alım satıma konu edilmesi halinde ilk giren ilk çıkar yöntemi ile kazanç hesaplaması yapılacaktır. Yürürlükte olan mevzuatımızda, bu mükellefin tercihine bırakılmıştır. 232 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin[5] 2.2. bölümünde, belirli bir şirketin hisse senedinden değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra, bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde mükellefler elden çıkarılan senetlerin hangi işlem ile alındığını serbestçe belirleyebileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı türden (hisse senedi ile hisse senedi; tahvil ile tahvil vb.) finansal araçların elden çıkarılmasında işlemlerin birinden doğan zarar takvim yılı aşılmamak şartıyla izleyen dönemlerde diğer bir işlemden doğan karla mahsup edilebilecektir. Cari olan mevzuatta ise, her hangi bir menkul kıymetin elden çıkarılmasından kaynaklanan zarar diğer her hangi bir menkul kıymettin elden çıkarılması neticesinde elde edilen kazançtan mahsup edilebilmektedir. Yani, aynı tür olması şartı aranmamaktadır. Tevkifat matrahı kar ve zararın mahsup edilerek hesaplanacaktır. Tevkifat matrahı hesaplanırken vergiler dahil alış masrafları kazançtan düşülecektir. Şu anki mevzuatımızda alış masrafları gider olarak kabul edilmemektedir. Kur farkları, tevkifat matrahına dahil değildir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli finansman araçlarında ise işlem tarihleri arasındaki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı belirlenecektir.

Yapılan tevkifatların, kullanılmakta olan Muhtasar Beyanname ile değil şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilerek aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği hükme bağlanmıştır.

Anılan fıkranın 6’ncı paragrafında ise tevkifat uygulamasının istisnalarına yer verilmektedir. Anılan düzenlemeye göre;

-SPK’ya göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının (borsa yatırım fonları[6] hariç) katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi,

-Menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı,

-Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde,

-Tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasında,

Bankalar ve aracı kurumlar, hisse senetleri ile az önce tevkifattan istisna tutulduğunu belirttiğimiz menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç her hangi bir menkul kıymeti veya diğer sermaye piyasası aracını tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden %15 oranında tevkifat yapacaklardır. Eğer bunlar daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamış ise tevkifat matrahının hesabında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınacaktır.

Anılan maddenin ikinci fıkrasına göre; GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır. Ödeme, banka veya aracı kurumlara yapılıyor ise veya bunlar vasıtasıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere yapılıyor ise tevkifat yapılmayacaktır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymet gelirlerinde ise her halükarda tevkifat yapılacaktır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifat, itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinde yapılacaktır. Bu şekilde tevkifata tabi tutulan gelirlerden GVK 94 veya KVK 24 kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacaktır.

Anılan kanun maddesinin 4 numaralı fıkrasında ise; GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu şekilde tevkifata tabi tutulan gelirlerden GVK 94 veya KVK 24 kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Anılan gelirlere ilişkin yapılacak tevkifatı düzenleyen GVK’nın 94’üncü maddesinde istisnai bir düzenlemeyle tevkifat haricinde tutulan kanunla kurulan dernek ve vakıflar ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte vergi uygulamasında dernek gibi kabul edilen odalar, borsalar, meslek örgütleri, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları bu düzenlemenin yürürlüğe girmesiyle tevkifat kapsamına alınmaktadır.

Anılan değişiklikler uyarınca gelirleri tevkifat kapsamına alınanların gerçek yada tüzel kişi olması, dar ya da tam mükellef olması, vergi mükellefiyetinin olmaması veya gelirin vergiden istisna olmasının tevkifatı önlemeyeceği anılan maddenin 5 numaralı fıkrasında hükme bağlanmıştır. Bu durumun tek istisnası ise aynı fıkrada belirtilmiştir. Buna göre, SPK’ya göre kurulan yatırım borsa yatırım fonları ile emeklilik yatırım fonlarının yukarıdaki açıklamalarımız paralelindeki gelirlerinden tevkifat yapılmayacaktır.

Tevkifata tabi tutulan gelirler için hiçbir şekilde yıllık beyanname veya münferit beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla verilen yıllık beyannameye de dahil edilmeyecektir. Bu gelirler sadece ticari kazanç kapsamında elde edilmiş olması halinde beyan edilecekler ve ödenen vergiler de yıllık vergiden genel hükümler çerçevesinde mahsup edilecektir. Ancak, anılan maddenin 2 ile 3’üncü fıkraları kapsamında tevkif olunan vergilerin işlemin tabi olduğu kazanç tutarının tevkifat oranı ile çarpılması sonucunda bulunacak rakamı aşan kısmının mahsubu mümkün değildir. (Geçici Md. 67/5)

Geçici 67’nci maddenin 16 numaralı fıkrasına göre, yukarıda açıkladığımız vergileme rejimi 31.12.2015 tarihine kadar devam edecektir. Yani, yeni rejim 01.01.2006 ve 31.12.2015 tarihleri arasında elde edilen gelirler (01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilenler ile bu tarihten evvel iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler hariç) için cari olacak ve 5281 sayılı Kanunun mevcut hükümlerine göre 01.01.2016 tarihinden itibaren eski mevzuat hükümlerine yeniden dönülecektir.

5281 sayılı Kanunun 30’uncu maddesiyle eklenen ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olacak geçici 68’inci madde hükmü aşağıdaki gibidir;

“31.12.2010 tarihine kadar Türkiye Jokey Kulübünce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ücret olarak yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında Gelir Vergisi tevkifatı yapılır. Ödemeyi yapanın 94’üncü madde kapsamında tevkifat yapma zorunluluğu bulunup bulunmamasının ve 23’üncü maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde düzenlenmiş olan istisnanın tevkif yoluyla ödenecek Gelir Vergisine etkisi yoktur. Türkiye Jokey Kulübü aracılığıyla yapılan ücret ödemelerinde Gelir Vergisi tevkifatı bu Kulüp tarafından yerine getirilir.

Tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan bu gelirler için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

Bakanlar Kurulu, % 20 oranını % 25 oranına kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye yetkilidir.”

Yapılan düzenlemeyle, 31.12.2010 tarihine kadar Türkiye Jokey Kulubü tarafından organize edilen yarışlara katılan atların jokerleri, jokey yamakları ile antrenörlerine yapılan ücret ödemelerinden ödemeyi yapan tarafından %20 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Ödemeyi yapanın GVK 94 kapsamında tevkifat yapmakla yükümlü tutulanlardan olması tevkifat yapma yükümlülüğünü ortadan kaldırmaktadır. Eğer, ödeme Türkiye Jokey Kulübü aracılığıyla yapılır ise tevkifat yapma yükümlülüğü Türkiye Jokey Kulübü’ne aittir. Bu şekilde tevkif edilen gelirler için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi diğer gelirler dolayısıyla verilen beyannamelere de dahil edilmeyecektir.

Gelir Vergisi Kanununun İkinci Kısım Altıncı Bölümünde müteferrik istisnalar düzenlenmektedir. Bu bölümün 23’üncü maddesinde ise ücretlere tanınan istisnalar yer almaktadır. Anılan maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, gelir vergisinden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilere ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Geçici 68’inci maddede, ücret ödemesi yapılan joker, joker yamağı veya antrenörün ücreti 23/2 kapsamında olsa dahi tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

GVK’nın 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, mükelleflerin kendileri, eşleri ve küçük çocuklarına ilişkin olarak Türkiye’de yaptıkları ve gelir ya da kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kişilerden aldıkları belgelerle tevsik ettikleri eğitim ve sağlık harcamalarının %5’inin beyan ettiklerin gelirden indirilmesine olanak sağlamaktadır. Bu bende yapılan değişiklikle bu oran %10’a yükseltilmiştir. Yapılan değişiklikle mükelleflerin eğitim ve sağlık harcamalarının daha yüksek bir oranının gelir matrahından düşülmesine olanak sağlanarak sosyal devlet olmanın gereği yerine getirilmiştir. Bu yönüyle, son dönemde çıkarılan eğitim ve sağlığı teşvik edici yasaların devamı mahiyetinde bir düzenlemedir.

Anılan maddenin 6 numaralı bendinde fakirlere yardım amacıyla kurulan ve gıda bankacılı alanında faaliyet gösteren dernek ve vakıflara bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelinin beyan edilen gelir vergisi matrahından düşülmesi hükme bağlanmıştır. Bu bende yapılan değişiklikle sadece gıda maddelerinin değil aynı zamanda temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin de anılan dernek ve vakıflara bağışlanması halinde bunların maliyet bedellerinin gelir vergisi matrahından düşülmesine olanak sağlanmıştır.

Geçici 55’nci maddede yapılan ilk değişiklik yürürlük süresinin uzatılmasıdır. Bilindiği üzere, anılan maddede, 01.01.1999-31.12.2004 tarihleri arasında elde edilen ve tevkif suretiyle verilendirilen Gelir Vergisi Kanunun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları ile menkul kıymet yatırım fonlarının katılma belgelerine ödenen kar payları için beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler dolayısıyla verilen beyannamelere de dahil edilmeyeceği düzenlenmiştir. Anılan maddenin yürürlüğü en son 5035 sayılı Kanunun 48/4-h maddesiyle 31.12.2004 tarihine kadar uzatılmıştı. 5281 sayılı Kanunun 43/8-e maddesiyle yapılan değişiklikle anılan madde hükmü 31.12.2005 tarihine kadar uzatılmıştır.

Yapılan diğer bir değişiklik ise, anılan madde kapsamına İMKB’de işlem gören menkul kıymet yatırım fonu katılma belgelerinin alım satımından elde edilen kazançlar ile Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar dahil edilmiştir. Böylece, menkul kıymet yatırım fonlarından İMKB’de işlem görenlerin burada elden çıkarılmasından sağlanan değer artış kazançları ile Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemler sonucunda elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmemesi ve diğer gelirler dolayısıyla verilen beyannamelere de dahil edilmemesi sağlanmıştır.

5281 sayılı Kanunun 43/8-f maddesiyle, 01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Geçici 59 uncu maddesinde yer alan “31.12.2006 tarihine kadar” ibaresi “31.12.2007 tarihine kadar” ve “26.7.2001-31.12.2004 tarihleri arasında” ibaresi ise “26.7.2001-31.12.2005 tarihleri arasında” olarak değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle, 2005 yılı içerinde ihraç edilen devlet tahvilleri (eurobondlar dahil) ile hazine bonoları da istisna kapsamına dahil edilmiş ve anılan maddede sayılan gelirlere tanınan istisna süresi 31.12.2007 tarihine kadar uzatılmıştır.

Bilindiği üzere, bu maddeyle 26.07.2001 tarihinden itibaren ihraç edilen devlet tahvili ile hazine bonolarından elde edilen faiz gelirleri ile bunların elden çıkarılmasından sağlanan diğer kazançlar toplamının 2004 yılı için 156.505.290.-TL tutarındaki kısmi gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu tutarın 2004 yılı yeniden değerleme oranında artırılması halinde 2005 yılı için geçerli olacak istisna tutarı 174.033,88.-YTL olacaktır. Anılan istisna hükmü, ilk olarak 4710 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle eklenmiş olup kamunun borçlanma ihtiyacı karşılığında devamlı uzatılmıştır. Son olarak 5035 sayılı Kanunun 48/4-j maddesiyle süre uzatımı yapılmıştı. Bu sure uzatımının da 31.12.2004 tarihinde sona ermesi nedeniyle, 5281 sayılı Kanun ile bir kez daha uzatma yoluna gidilmiştir.

5281 sayılı Kanunun 43/8-a maddesiyle, GVK’nın 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının 10 numaralı bendinde yer alan “gıda maddelerinin” ibaresi “gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin” olarak değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedellerinin ticari kazancın vergiye esas olacak matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmesi sağlanmıştır. Bu haliyle, GVK’nın 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinde yapılan düzenlemeyle paralel bir düzenlemedir. İlk olarak, 5035 sayılı Kanunun 12’nci maddesiyle GVK’nın 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasına eklenen 10 numaralı bend ile 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, gıda maddelerinin anılan derneklere bağışlanması halinde bunların maliyet bedellerinin gider kabul edilmesine olanak tanınmıştı. Gerek gider yazılması gerekse gelirden indirilmesine ilişkin hükümler tasarı metninde mevcut değil iken komisyonda tasarıya eklenerek yasalaşmışlardır.

GVK’nın 48’inci maddesi basit usule tabi olmanın özel şartlarını düzenlemektedir. Mükellefler, GVK’nın 47’nci maddesindeki genel şartlara ilave olarak bu maddedeki özel şartları sağlamaları halinde basit usulde vergilendirilmektedirler. Bu maddede faaliyet türleri ile alış ve/veya satış hadleri belirlenmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasında ise emsallerine nazaran kar hadleri düşük olan tekel maddeleri, damga pulu, milli piyango bileti ve şeker gibi mallarda anılan maddedeki hadlerin değil Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek hadlerin esas alınacağı ifade olunmaktadır. 5281 sayılı Kanunun 43/8-b maddesiyle bu fıkradaki “tekele tabi maddelerle, damga pulu, milli piyango bileti, akaryakıt, şeker ve bunlar gibi” ibaresi “Milli piyango bileti, akaryakıt şeker ve bunlar gibi” olarak değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle tekele tabi mallarda özelleştirme sürecine paralel olarak Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek kar hadleri yerine normal alış satış hadleri çerçevesinde mükellefiyet şeklinin belirlenmesi kabul edilmiştir. 5281 sayılı Kanunla Damga Vergisi Kanununa yapılan değişiklikle damga pulu uygulamasına son verildiği için anlamı ve uygulanabilirliği kalmayan bu ibare metinden çıkarılmıştır.

5281 sayılı Kanunla Gelir Vergisinde yapılan değişikliklere ilişkin son olarak bahsedeceğimiz husus tarifede yapılan değişikliktir. 5281 sayılı Kanunun 29’uncu maddesiyle GVK’nın 103’üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir;

78.000 Yeni Türk Lirasından fazlasının 78.000 lirası için 24.720 lira, fazlası % 40

Gelir vergisi tarifesinin ilk dilimi 6.600YTL (=6.600.000.000TL) ve en üst dilimi 78.000YTL (=78.000.000.000TL) olarak belirlenmiş ve en üst gelir dilimine uygulanacak olan oran 5 puan düşürülerek %40 olarak belirlenmiştir. Böyle bir kanun değişikliği yapılmasaydı, mükerrer 123’üncü maddenin 2 numaralı fıkrası uyarınca hadler Bakanlar Kurulu tarafından yeniden değerleme oranı nispetinde artırılarak tespit edilecekti. 2004 yılı yeniden değerleme oranı % 11,2 [7] olarak belirlendiğini göz önüne alırsak; ilk dilim 6.700 YTL (=6.700.000.000TL) ve en üst dilim ise 155.000 YTL (=155.000.000.000TL) olacaktı. Görüyoruz ki hadlerin Kanunla belirlenmesi mükellefler aleyhine bir sonuç doğurmuştur. Ayrıca, puan indirimin sadece en üst gelir diliminde gerçekleştirilmesi de mükelleflerin çok büyük bir kısmının indirimden yararlanmasına olanak tanımaması nedeniyle indirimin etkisinin çok sınırlı olması sonucunu doğurmaktadır.

103’üncü maddenin ikinci fıkrasında her hangi bir değişikliğe gidilmediği için ücret gelirlerinde 5 puan düşük vergilendirmeye devam edilecektir.

(*) Yazımız e-Yaklaşım Dergisi’nin Şubat 2005 sayısında yayımlanmıştır.

[1] 31.01.2004 tarih ve 25363 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4]Vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemlerden 2006 yılında elde edilen kazançlar için tevkifat oranının sıfır olarak uygulanacağı 13 numaralı fıkrada belirlenmiştir.

[5] 23.03.2000 tarih ve23998 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] Borsa yatırım fonları, Türkiye’nin ilk olarak 14.01.2005 Cuma günü tanışacağı yeni bir finansal enstürümandır. Dow Jons İstanbul 20 A Tipi Borsa Yatırım Fonu (DJIST), Türkiye’nin halka açık en büyük 20 şirketinin hisselerinden oluşan bir fondur ve bu fon diğer A tipi fonlar gibi günlük olarak İMKB’de alınıp satılabilecektir. Yatırım fonu ile hisse senetlerinin özelliklerini bünyesinde taşıyan bir yatırım aracı olarak düşük işlem maliyetli olması, riski dağıtması ve şeffaflığı ile ön plana çıkacağı muhakkaktır. Uluslararası piyasalarda etkinliği ile tanınan Dow Jones Indexes, American Stok Exchange ve Carter Ledyard & Milburn’ün katkılarıyla oluşturulan DJIST’ın kurucusu Finansbank ve portföy yönetici ise Finans Portföy’dür. Küçük yatırımcılara, aynı anda 20 firmaya ortak olma imkanı sağlayan ve yüksek getiri vaad eden fon aynen hisse senedi gibi işlem görecektir. Fon içindeki firmalar, her yılın Mart ayında bir kez gözden geçirilerek belirlenecektir.

[7] 20.11.2004 tarih ve 25646 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 341 Seri Nolu VUK Genel Tebliği ile belirlenmiştir.