GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINA İLİŞKİN SON DÜZENLEME     

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

05 Nisan 2005

Bülent KOÇAK

Gelirler Kontrolörü

bbkocak@yahoo.com

GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINA İLİŞKİN SON DÜZENLEME [1]

I- GİRİŞ:

5281 sayılı “Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”[2] ile vergi kanunlarımızda önemli değişiklikler yapılmıştır. Yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında çok önemli bir yer teşkil eden gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışlarından elde edilen kazançlara tanınan KV istisnasına ilişkin 5281 sayılı Kanun ile yapılan yeni düzenlemeyi eski hükümlerle karşılaştırmalı olarak ele alacağız.

II- YENİ HÜKÜMLER VE UYGULAMA:

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan en önemli düzenleme 1984 yılından beri mevzuatımızda yer alan ve genellikle geçici maddeler ile uygulanmakta olan bir istisnanın sürekli hale getirilmesidir. Söz konusu istisna, 2970 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 10’uncu madde hükmüyle 1984 yılında mevzuatımıza girmiş olup anılan maddenin yürürlük süresi 25.12.2003 tarih ve 5035 sayılı “Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un[3] 48/5-d maddesiyle 31.12.2004 tarihine uzatılmıştı. Çeşitli değişikliklerle günümüze kadar gelen istisna hükmü, 5281 sayılı Kanunun 31’inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin birinci fıkrasına 12 numaralı bent olarak eklenmek suretiyle sürekli hale getirilmiştir. Yapılan yeni düzenleme sonrası 01.01.2005 tarihinden itibaren uygulanacak olan istisna hükmü aşağıdaki gibidir;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları.

Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde; herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tâbi tutulur.

Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yapılan değişiklikle ilk olarak istisna uygulamasından yararlanacak mükelleflerin kapsamı genişletilmiştir. Geçici 28’inci maddedeki haliyle dar mükellef kurumlar anılan istisnadan yararlanamamaktayken yeni düzenlemede tüm KV mükelleflerinin yararlanması sağlanmıştır. Gayrimenkul veya iştirak hissesinin, daha önce olduğu gibi, en az 2 tam yıl, yani 730 gün işletme aktifinde bulundurulduktan sonra elden çıkartılmış olması istisnadan yararlanmanın temel şartıdır. KVK hükümlerine göre yapılan birleşme, devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi olarak birleşen, devir alınan ve bölünen kurumların iktisap tarihi esas alınacağı gibi bedelsiz edinilen hisse senetlerinde de bedelsiz senet verilmesine sebep olan ilk hisse senedinin edinim tarihi esas alınacaktır. İstisnadan yararlanmanın bir diğer şartı olan satıştan doğan kazancın sermayeye eklenmesi önceki hükümlere göre biraz daha yumuşatılmıştır. Bu alandaki değişikliklerden ilki; tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar (iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları) ile dar mükellef kurumların satışlardan elde ettikleri kazançları sermayelerine ekleme şartının aranmamasıdır. Ancak, bu mükellefler satışlardan elde ettikleri kazancı özel bir fon hesabında tutmak zorunda oldukları gibi 5 yıl süreyle de başka bir hesaba nakledilemeyecek, işletme dışına çıkartılmayacak, yurt dışına transfer edilemeyecek ve bu sürece işletmenin tasfiye edilmeyecektir. (Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) Bu alandaki diğer bir önemli imkan ise peşin satışlara da satıştan elde edilen kazancı satışı takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar sermayeye ilave etme hakkı tanınmış olmasıdır. Eski düzenleme de bu hak sadece vadeli satışlar için geçerli olup peşin satışlarda elde edilen kazancın satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenme şartı aranmaktaydı.  

Gayrimenkul[4] tabiri Medeni Kanun hükümleri çerçevesinde değerlendirmekteydi ve Maliye Bakanlığı bu konudaki görüşünü 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği [5] ile açıklamıştı. Anılan tebliğde, istisnaya konu olacak gayrimenkulun tapuya kayıtlı olmasının şart olduğu belirtilmiş iken Danıştay’ın gayrimenkul tanımlamasında fiili durumu esas alarak tapuya tescil şartının aranmaması gerektiği şeklinde kararları da bulunmaktaydı. Yeni kanun maddesinin gerekçesinde Gayrimenkul tabirinin Medeni Kanunu hükümleri çerçevesinde ele alınacağı, bu bağlamda henüz cins tashihi ve kurum adına tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca, binanın bağımsız bir birim olarak veya üzerinde bulunduğu arsa ya da arazinin kurum adına tescili yapılmadan gerçekleşecek satışlarda istisna uygulaması söz konusu olmayacak, kurum adına tescil yapıldıktan sonra yapılacak satışlar istisna kapsamında değerlendirilebileceği belirtildikten sonra şu açıklamaya yer verildikten sonra fiiliyatta çeşitli nedenlerle tapuda tescilin kurum adına yapılmasında gecikmeler olabildiği, bu nedenle fiilen işletme tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen ancak, çeşitli nedenlerle tapu kaydında gecikmelerin söz konusu olduğu gayrimenkullerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanacağı belirtilmiştir.

İştirak hissesi tabirinin ise 10.02.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 49 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Anılan tebliğe göre, menkul kıymetler portfoyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık payları iştirak hissesi olarak değerlendirilecektir. Bu bağlamda, anonim şirket hisse senetleri (SPK’ya göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil ancak yatırım fonları katılma belgeleri hariç), limited şirket iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarının payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklar payları iştirak hissesi olarak kabul edilecektir. Benzer şekilde kooperatif payları da iştirak hissesi olarak kabul edilir. İştirak hissesinin yabancı ülkedeki bir şirkete aidiyeti istisnadan faydalanmaya engel teşkil etmemektedir.

Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşanların ticaret amaçlı olarak ellerinde bulundurdukları bu değerlerin satışından doğan kazanç istisna kapsamına dahil değildir. Bunların iki yıldan uzun bir süredir bulunduruluyor olması sonucu değiştirmemektedir. Belirtilen değerlerin ticareti ile uğraşanların ticari amaçlar dışında nedenlerle ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisseleri için istisnadan faydalanılması mümkündür.

Maddenin yeni halinde üretim ve turizm tesisleri ile bu tesislere ait gayrimenkullerin elden çıkarılmasına tanınan istisnaya ilişkin hükme yer verilmemiştir. (Geçici 28’inci madde düzenlemesinde bu kazançlar aynı maddedeki diğer kazançlardan ayrı olarak % 10’luk stopaja da tabi tutulmamaktaydı.[6]) Yeni düzenlemede bu hükme yer verilmemiş olmakla birlikte mükelleflerin bu işlemlerden elde ettikleri kazançları; anılan maddenin ilk fıkrası hükmü ve de işlemin mahiyetine göre KVK’da yer alan “bölünme” müessesesi sayesinde vergi dışında tutabilmelerinin mümkün olduğunu düşünmekteyiz.

Gayrimenkuller ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devri, temlik ve trampa şeklindeki işlemler ile elden çıkarılması istisna kapsamına girmemektedir. Benzer şekilde, icra gibi mükelleflerin kendi iradeleri dışındaki elden çıkarmalarda da istisnadan uygulanmamaktaydı. Danıştay 4’üncü Dairenin 29.05.1998 tarih ve E.1997/2540 K.1998/2301 sayılı kararı da bu yöndedir.[7] Bu konudaki temel sav ise, istisnanın amacı işletmenin mali bünyesini güçlendirmek olduğudur. Ancak, bu dönemde kamulaştırma işlemlerinde 51 Seri Nolu KV Genel Tebliği hükümleri dairesinde istisna uygulanmaktaydı. (Bedel artımı davası açılması halinde, artırılan bedelin tahsil edildiği yıl kurum sermayesine eklenmesi halinde bu tutar için de istisnadan faydalanılmaktadır. Geç ödeme dolayısıyla alınan faizlere istisna tanınmamaktaydı.) Keza, borç karşılığı takas işlemleri de işletmelerin finansman imkanlarını artırdığı gerekçesiyle, aynı tebliğ uyarınca, istisna kapsamında değerlendirilmekteydi. Belirtilen konuya ilişkin olarak yeni düzenlemenin madde gerekçesinde icra ile elden çıkmış olan gayrimenkullerden doğan kazançların da istisnadan faydalanabileceği belirtilmiştir. Söz konusu gerekçe hükmü aynen aşağıdaki gibidir:

“…Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri kurumların finansman imkanının artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır. Satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların belirtilen 2 yıllık sermayeye ekleme süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) sermayeye ilave edilmesi halinde, uyuşmazlığın son bulduğu tarih itibariyle ek olarak alınan bedel ile ilgili olarak istisna uygulanabilecektir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri ise istisna uygulaması açısından satış hükmünde değildir.”

Bu kapsamdaki işlemler Geçici 28’inci maddenin a fıkrasının son paragrafı hükmü uyarınca tapu ve sicil harcı ile BSMV’den istisna tutulmakta iken yapılan değişiklik sonrasında; bu işlemlere tanınan Tapu ve Kadastro Harcı istisnasına son verilmiştir. 5281 sayılı Kanunun 39’uncu maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun istisnaları düzenleyen 29’uncu maddesine eklenen “v” bendi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin birinci fıkrasının 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemlerin BSMV’den istisna olduğu belirtilmiş, dolayısıyla daha önce KV maddesinde yer alan istisnanın ilgili kanun maddesinin kendi içine çekilerek devamlı şekilde uygulanması sağlanmıştır.

Değişiklik öncesi dönemde kurumlar vergisinden istisna tutulan işlemlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisine tabi iken artık bu işlemler için düzenlenen kağıtlardan damga vergisi alınmayacaktır. 5281 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle 488 sayılı Damga Vergisinin vergiden istisna kağıtları içeren 2 sayılı tabloya eklenen 35 numaralı fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin birinci fıkrasının 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemlerin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri KV düzenlemesine paralel bir şekilde KDV Kanununda yapılan bir düzenlemeyle (Md.17/4-r), eskiden olduğu gibi, KDV’den istisna olmaya devam etmektedir. Söz konusu istisna hükmünde önemli değişikliklere gidilmiştir. Burada, bu konuyu önemine binaen izleyen yazımızda ayrıca ele alacağımızı belirterek sadece eski düzenlemeden en önemli fark olarak yeni dönemde KDV istisnasının KV istisnasından bağımsız bir şekilde düzenlendiğini ifade etmek istiyoruz.

Konuya ilişkin düzenlemeye ilişkin son olarak bahsedeceğimiz husus bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerine ait düzenlemedir. Anılan düzenlemeye göre; bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin borçlarına karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkuller ve iştirak hisseleri satışında iki yıllık elde tutulma şartı aranmaksızın istisna uygulanacaktır. Ancak, bankaların belirtilen haller dışındaki iktisaplarında 2 yıllık süre şartı aranacaktır. Söz konusu düzenleme daha önce KVK’nın geçici 29’uncu maddesinde yer almaktaydı. Anılan düzenlemenin yürürlük süresi 31.12.2004 tarihinde sona ermiştir. Mezkur düzenlemeler arasındaki farklılık, geçici 29’uncu maddede bankaya borcu olan tam mükellef sermaye şirketleri ile bunların kefillerinin borçlarına karşılık devrettikleri kıymetlere istisna tanınmış iken 5281 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemede borçlunun tam mükellef sermaye şirketi olması şartı aranmamaktadır. Geçici 29’uncu madde uygulamasında kefilin KVK kapsamında kurum olup olmaması gerektiği konusunda tereddüt yaşanmıştır. Bu durum maalesef yeni düzenleme yapılırken dikkate alınmamıştır, dolayısıyla aynı tereddüt bundan sonra da devam edecektir. Şahsi kanaatimiz, düzenlemenin yeri itibariyle kefilin KVK kapsamında bir kurum olması gerektiğidir.