|
16 Temmuz 2001
Resmi Gazete Sayı
:24464
Esas No: 1999/3
Karar No:2001/3
Özü
: 3824 sayılı Kanunun
18. maddesine göre gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir ve
kurumlar vergileri üzerinden ayrıca ödemekle yükümlü oldukları fon
payının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29 ve 30. maddeleri uyarınca
yapılacak re'sen ve ikmalen tarhiyatlarda bulunan matrah veya matrah
farklarına isabet eden vergiler üzerinden de hesaplanarak alınması
gerektiği hakkında.
İÇTİHATLARI
BİRLEŞTİRME KURULU KARARI
3824
sayılı Kanunun 18. maddesi uyarınca gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin
gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ayrıca ödemekle yükümlü
oldukları fon payının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29. ve 30.
maddelerine göre yapılacak re'sen ve ikmalen tarhiyatlarda bulunan
matrah veya matrah farklarına isabet eden vergiler üzerinden de
hesaplanarak alınması gerektiğini kabul eden Danıştay Üçüncü
Dairesinin 24.9.1998 gün ve E:1997/4058, K:1998/3152 sayılı kararı ile
re'sen veya ikmalen tarh olunan vergiler üzerinden ayrıca fon payı
hesaplanarak istenmesine anılan Kanunun 18. ve 19. madde hükümleri karşısında
olanak bulunmadığına karar veren Danıştay Dördüncü Dairesinin
5.12.1997 gün ve E:1996/2937, K:1997/4604 sayılı kararları arasındaki
aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yolu ile giderilmesinin
Bursa Bölge İdare Mahkemesi Başkanlığı tarafından istenmesi ve 2575
sayılı Danıştay Kanununun 39. maddesi uyarınca dosyanın Danıştay
Başkanı tarafından havalesi üzerine, isteme konu olan kararlar ile
yasal düzenlemeler incelendikten, raportör üyenin açıklamaları ile
Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlendikten sonra gereği düşünüldü:
İçtihadın
Birleştirilmesi İstemine Konu Olan Kararlar :
Danıştay
Üçüncü Dairesinin 24.9.1998 gün ve E:1997/4058, K:1998/3152 sayılı
kararı:
Yükümlü
adına, aile reisi sıfatıyla 1994 takvim yılı için re'sen takdir
yoluyla salınan gelir vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak
kesilen kusur cezalarına karşı açılan davayı kısmen kabul ederek
gelir vergisi ve bu vergiye bağlı olarak kesilen kusur cezasını
onayan, gelir vergisine bağlı olarak aynı ihbarname ile salınan fon
payı ile kesilen kusur cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararı;
ilgili vergi dairesince yapılan temyiz başvurusu üzerine: 3824 sayılı
Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun
"Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine
İlişkin Hükümler" başlığını taşıyan "Altıncı Bölümü"nde
yer alan 18. maddesinin (a) bendinde, kazanç ve iratlarını yıllık
beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir
veya kurumlar vergilerinin %10'u oranında ayrıca fon payı ödeyeceklerinin,
20. maddesinde ise mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının
beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve
esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul
Kanununun ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin
uygulanacağının belirtildiği, verginin tarh, tahakkuk ve beyanı ile
ilgili yasal düzenlemelerde, fon payının üzerinden hesaplandığı
gelir veya kurumlar vergilerinin noksan beyan edilmesi gibi bir esas geçerli
olamayacağından, vergiye tabi gerçek gelirini tam olarak beyan eden mükelleften
fon payının eksiksiz alınması karşısında, eksik beyan eden mükelleften
sonradan istenemeyeceği yolundaki görüşün vergi adaleti ve vergide eşitlik
ilkesi ile bağdaşmayacağı, buna göre, fon payının eksik tarh ve
tahakkuk ettirilmesi halinde Vergi Usul Kanununun ikmalen ve re'sen
tarhiyatı düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına engel bulunmadığı
gerekçesiyle bozulmuştur.
Danıştay
Dördüncü Dairesinin 5.12.1997 gün ve E:1996/2937, K:1997/4604 sayılı
kararı:
Davacı
adına re'sen takdir yoluyla salınan gelir vergisi, geçici gelir vergisi
ve gelir vergisine bağlı olarak hesaplanan ve aynı ihbarname ile
istenilen fon payına karşı açılan davayı kabul ederek tarhiyatı
kaldıran vergi mahkemesi kararı, vergi dairesince yapılan temyiz başvurusu
üzerine vergi aslı yönünden bozulmuş, geçici vergi aslı ve fon payına
ilişkin kısmı ise ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda geçici
vergi ve fon payı alınamayacağı gerekçesiyle onanmıştır.
Bu
konuda aynı Dairenin verdiği muhtelif kararlarda; 3824 sayılı Kanunun
"Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine
İlişkin Hükümler" başlığını taşıyan Altıncı Bölümünde
yer alan 18. maddesinde; kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile
beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, gelir veya kurumlar
vergilerinin %10'u oranında ayrıca fon payı ödeyeceklerinin belirtildiği,
19. maddesinde ise yıllık, münferit ve özel beyanname veren gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin beyannamelerinde hesaplayacakları fon
payını, ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödeme süreleri için
de ödeyeceklerinin öngörüldüğü, anılan kanun maddelerinde, gelir
veya kurumlar vergisi mükelleflerinin "beyannameleri" üzerinden
fon payı hesaplayarak ödemeleri gerektiğinin ve fon payının
beyannamede gösterilen matrah dışında herhangi bir tutar üzerinden
hesaplanıp istenmesi olanağının bulunmadığının görüldüğü, yıllık
beyanname ile bildirilmesi gereken dönem gelirlerinin hiç beyan
edilmemesi ya da noksan beyanı nedeniyle ikmalen veya re'sen tarh edilen
vergi, "beyanname üzerinden hesaplanan vergi" olarak
nitelendirilemeyeceğinden, ikmalen veya re'sen tarh olunan vergiler üzerinden
ayrıca fon payı hesaplanarak istenmesine anılan madde hükümleri karşısında
olanak bulunmadığı, şeklinde ayrıntılı bir gerekçeye yer verilmiştir.
Konu
ile ilgili Kanun Hükümleri :
Gelir
ve kurumlar vergilerinin belli bir oranında hesaplanacak fon, ilk kez
7.11.1985 tarihli 3238 sayılı ve modern savunma sanayiinin geliştirilmesi
ve Türk Silahlı Kuvvetlerinin Modernizasyonunun sağlanması amacıyla düzenlenen
"Savunma Sanayi Geliştirme Ve Destekleme İdaresi Başkanlığı'nın
Kurulması Hakkında Kanunun" "Savunma Sanayii Destekleme
Fonu" başlıklı 12. maddesinde öngörülmüş, bu maddenin
(h) bendinde; fon, gelir vergisi açısından tam mükelleflerin ücret
gelirleri hariç olmak üzere gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri
ile sorumluların ödeyecekleri meblağ olarak tanımlanmıştır. Aynı
Kanunun, 13. maddesinde, Savunma Sanayii Destekleme Fonu'nun, gelir
vergisi ve kurumlar vergisinin %2,5'i oranında, gelir ve kurumlar
vergisinden ayrı olarak mükellefler ve sorumlular tarafından
hesaplanacağı, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile vergi
sorumluları tarafından fona ödenecek meblağın tarh, tahakkuk ve ödenmesine
ait usul ve esaslar hakkında gelir ve kurumlar vergisinin tarh, tahakkuk
ve ödenmesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.
3308
sayılı Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanununun 32. maddesinin (e)
bendinde; çıraklık fonunun, yıllık beyanname veren gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin hesaplanan gelir veya kurumlar
vergilerine ilave olarak ödeyecekleri % 1'lik meblağ olduğu açıklanmış,
aynı bendin üçüncü paragrafında, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri
tarafından fona ödenecek meblağın tarh, tahakkuk ve ödenmesine ait
usul ve esaslar hakkında gelir vergisi ve kurumlar vergisinin tarh,
tahakkuk ve ödenmesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş,(j)
bendinde ise, mükellefler ve vergi sorumluları tarafından hesaplanarak
ödenmesi gereken fona ait meblağlar hakkında Vergi Usul Kanununun ve
6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
3294
sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile de
bu kanunda öngörülen hizmetlerin gerçekleştirilmesi için Başbakanlığa
bağlı ve T.C. Merkez Bankası nezdinde Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı
Teşvik Fonu kurulmuş ve Kanunun 4/e maddesiyle de gelir ve kurumlar
vergisi mükellefleriyle sorumluları tarafından hesaplanan gelir ve
kurumlar vergileri üzerinden ayrıca ödenen fon payı hasılatından,
Bakanlar Kurulu kararıyla belirlenen oranda ayrılacak pay, bu fonun
gelirleri arasında sayılmıştır.
Değişik
kanunlarla değişik oranlarda alınan fonlar 25.6.1992 tarihinde kabul
edilerek 11.7.1992 gününde yayımlanan 3824 sayılı "Bazı Vergi
Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" ile fon
payı adı altında birleştirilmiş ve bu fonlar tek oran altında
toplanmıştır. Bu Kanunun 18, 19 ve 20. maddeleri, gelir vergisi ve
kurumlar vergisi üzerinden alınan fonların birleştirilmesiyle ilgili hükümler
içermektedir.
Kanunun
18. maddesi ile; kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden
gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, Gelir Vergisi Kanununun 101.
maddesi gereğince kazanç ve iratlarını münferit beyanname ile beyan
eden dar mükellef gerçek kişilerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 22.
maddesi gereğince vergiye tabi kazançlarını özel beyanname ile beyan
eden dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların, Gelir Vergisi Kanununun
94. maddesinde sayılan ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan
sorumlular ile Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi gereğince vergi
tevkifatı yapmak zorunda olan sorumluların, kazançları götürü
usulde tesbit edilen mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergilerinin %10
u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu
maddenin son fıkrasında ise %10 oranını (0) sıfıra kadar indirmeye
ve tekrar Kanuni orana kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Aynı
Kanunun 19. maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 94. ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 24. maddeleri gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olan
sorumluların, hesapladıkları fon payını muhtasar beyannameye dahil
ederek beyan edecekleri ve tevkif edilen vergilerle birlikte ödeyecekleri,
yıllık, münferit ve özel beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin
beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını, ilgili gelir ve kurumlar
vergilerinin ödeme süreleri içinde ödeyecekleri, kazançları götürü
usulde tesbit edilen mükelleflerin ödeyecekleri fon payının hesabında,
vergi karnelerinde yazılan matrahlar üzerinden hesaplanan gelir
vergisinin esas alınacağı, hesaplanan fon payının gelir vergisi ile
birlikte ödeneceği, açıklandıktan sonra, yine aynı Kanunun 20.
maddesinde de; mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının beyan,
tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar
hakkında, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin
uygulanacağı belirtilmiştir.
213
sayılı V.U.K.nun konu ile ilgili maddeleri:
213
sayılı Vergi Usul Kanununun 20. maddesinde:
Verginin
tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler
üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar
itibariyle tespit eden idari muameledir.
213
sayılı Vergi Usul Kanununun 22. maddesinde:
Verginin
tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir
safhaya gelmesidir.
213
sayılı Vergi Usul Kanununun 29. maddesinde;
İkmalen
vergi tarhı; "her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarhedildikten
sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve
belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tesbit olunan bir
matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh
edilmesidir." düzenlemelerine
yer
verilmiştir.
213
sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde;
Re'sen
vergi tarhı,"vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt
ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitine imkan
bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya
vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme
raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh
olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya
matrah farkı re'sen tarh olunmuş sayılır" denildikten sonra, 2365
sayılı Kanunun 4. maddesiyle değişen fıkrasıyla da; maddede aşağıda
sayılı hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının
tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere
dayanılarak tesbitinin mümkün olmadığının kabul edileceği,
belirtilmiştir.
1-
(4008 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişen bent) Vergi beyannamesi
kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,
2-
Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber
beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
3-
Bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı
tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,
4-
Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru
ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve
karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa,
5-
(4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Yürürlük: 29.7.1998),
6-
(2365 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen bent)
Tutulması
zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına
dair delil bulunursa,
7-
(4008 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen bent)
Maliye
müfettişleri, hesap uzmanları ve gelirler kontrolörlerince yapılan
incelemeler sırasında, mükellefler, her türlü harcama ve tasarruflarını
vergisi ödenmiş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağladıklarını
kanıtlayamazlarsa,
Harcama
ve tasarrufların vergiye tabi tutulmuş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan
sağlandığı kanıtlanamayan kısmı, harcama ve tasarrufun (4369 sayılı
Kanunun 81/A-2. maddesiyle değiştirilen ibare Yürürlük:1.1.1999)
mevcudiyetinin tespit edildiği dönemden bir önceki dönemde elde edilmiş
ve vergisi ödenmemiş kazanç olarak ilgili dönem matrahının
takdirinde dikkate alınır.
8-
(4008 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen bent)
Bu
Kanunun mükerrer 227. maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki
almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname
ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda
yeminli mali müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,
9-
(4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır)
Mükerrer
30. maddesinde de; verginin idarece tarhı; "29. ve 30. maddeler dışında
kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile
muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine
tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında
tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh
edilmesidir." denilmiştir.
Danıştay
Başsavcısı Yaşar Selim Asmaz'ın Düşüncesi :
İkmalen
veya re'sen salınan gelir veya kurumlar vergilerine bağlı olarak ayrıca
fon payı alınıp alınmayacağı yolundaki Danıştay Üçüncü ve Dördüncü
Daireleri kararları arasında aykırılığın içtihatları birleştirme
yoluyla giderilmesi istemine ilişkin Bursa Bölge İdare Mahkemesi Başkanının
başvurusu ve Danıştay Başkanının havalesi üzerine 2575 sayılı Danıştay
Kanununun 39. maddesi gereğince düşünce almak üzere Başsavcılığımıza
gönderilen dosya incelendi:
Aile
reisi sıfatıyla davacı adına 1994 takvim yılı için re'sen salınan
gelir vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kusur cezalarına
karşı açılan davayı kısmen kabul ederek dava konusu gelir vergisi
ile bu vergiye bağlı olarak kesilen cezaya ilişkin kısmını reddeden
fon payı ile buna bağlı olarak kesilen cezayı kaldıran Bursa Vergi
Mahkemesinin 3.6.1997 günlü ve E:1997/260, K:1997/699 sayılı kararının
temyizi üzerine istemi inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 24.9.1998
günlü ve E:1997/4058, K:1998/3152 sayılı kararı ile 3824 sayılı Bazı
Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un,
"Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine
İlişkin Hükümler" başlığını taşıyan Altıncı Bölümünde
yer alan 18. maddesinin (a) bendinde, kazanç ve iratlarını yıllık
beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir
veya kurumlar vergilerinin % 10'u oranında ayrıca fon payı ödeyeceklerinin,
20. maddesi hükmünde ise; mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının
beyan, tarh, tahakkuk ve ödemesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve
esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul
Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin
uygulanacağının belirtildiği, verginin tarh, tahakkuk ve beyanı ile
ilgili yasal düzenlemelerde, fon payının üzerinden hesaplandığı
gelir veya kurumlar vergilerinin noksan beyan edilmesi gibi bir esas geçerli
olmayacağından, vergiye tabi gerçek gelirini tam olarak beyan eden mükelleften
fon payının eksiksiz alınması karşısında, eksik beyan eden mükelleften
sonradan istenmeyeceği yolundaki görüşün vergi adaleti ve vergide eşitlik
ilkesi ile bağdaşmayacağı, buna göre; fon payının eksik tarh ve
tahakkuk ettirilmesi halinde Vergi Usul Kanunun'un ikmalen veya re'sen
tarhiyatı düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına engel bulunmadığı
gerekçesiyle bozulmuş olup Danıştay Üçüncü Dairesinin bu görüşü
istikrar kazanmıştır. Danıştay Onuncu Dairesi ve Danıştay Vergi
Dava Daireleri Genel Kurulunun kararlarında da; ikmalen veya re'sen yapılan
gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatlarında; bu vergilere bağlı olarak
ayrıca fon payı alınacağı kabul edilmiştir.
İçtihatların
birleştirilmesine konu edilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 5.12.1997
günlü ve E:1996/2937, K:1997/4604 sayılı kararında davacı adına
re'sen salınan gelir, geçici gelir vergileri ve gelir vergisi üzerinden
hesaplanan fon payına karşı açılan davayı kabul eden Ankara Altıncı
Vergi Mahkemesinin 8.3.1996 günlü ve E:1995/308, K:1996/288 sayılı
kararının Vergi Dairesi Müdürlüğünc temyize konu edilmesi üzerine
vergi aslına ilişkin kısmı bozulmuş, geçici vergi ve fon payına ilişkin
hüküm fıkrası ise, ikmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlarda geçici
vergi ve fon payı alınamayacağı gerekçesiyle onanmıştır. Danıştay
Dördüncü Dairesi bu görüşünü belirli bir süre korumuştur.
Ancak,
daha sonra aynı Dairece verilen, 18.4.2000 günlü ve E:1999/4201,
K:2000/1581, K:24.4.2000 günlü ve E:1999/3673, K:2000/1707 sayılı
kararlarda ise; fon payı, gelir veya kurumlar vergileri üzerinden
hesaplandığından ikmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlarla ilgili
olarak fonun bağlı olduğu vergi türüne uygulanan hükümlerin
uygulanması gerektiği gerekçesiyle ikmalen veya re'sen yapılan gelir
ve kurumlar vergilerine bağlı olarak ayrıca fon payı hesaplanmasına
olanak bulunmadığı gerekçesiyle cezalı fon payını kaldıran vergi
mahkemesi kararlarının fon paylarına ilişkin hüküm fıkraları
bozulmuştur.
İçtihatların
birleştirilmesine konu edilen Danıştay Üçüncü ve Dördüncü
Dairelerinin her iki kararı, hukuki dayanakları aynı ve benzer olaylar
hakkında verilmiş kararlar olmasına karşın ve bu kararlar arasında
aykırılık bulunmakla birlikte Danıştay Dördüncü Dairesince daha
sonra verilen kararlarla; ikmalen veya re'sen yapılan gelir veya kurumlar
vergilerine uygulanan hükümlerin fon payı tarhiyatlarında uygulanması
da gerektiğinin içtihat edildiği bu kararlarının süreklilik kazandığı
anlaşılmakta ise de 2/3 oyçoğunluğu ile alınan bu kararlar her an değişebileceğinden
içtihatların birleştirilmesine gerek vardır.
Konunun
esastan incelenmesine gelince; gelir ve kurumlar vergilerinin belli bir
oranında hesaplanacak fon payı, ilk kez 7.11.1985 tarihli 3238 sayılı
Savunma Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı'nın
Kurulması Hakkında Kanun'un "Savunma Sanayii Destekleme Fonu"
başlıklı 12.maddesinde öngörülmüş, bu maddenin (h) bendinde, fon
payı gelir vergisi açısından tam mükelleflerin ücret gelirleri hariç
olmak üzere gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri ile
sorumluların ödeyecekleri meblağ olarak tanımlanmıştır. Aynı Yasanın,
13.maddesinde; Savunma Sanayii Destekleme Fonu'nun, gelir vergisi ve
kurumlar vergisinin %2,5'i oranında, gelir ve kurumlar vergisinden ayrı
olarak mükellefler ve sorumlular tarafından hesaplanacağı, gelir ve
kurumlar vergisi mükellefleri ile vergi sorumluları tarafından fona ödenecek
meblağın tarh, tahakkuk ve ödenmesine ait usul ve esaslar hakkında
gelir ve kurumlar vergisinin tarh, tahakkuk ve ödenmesine ilişkin hükümlerin
uygulanacağı belirtilmiştir.
3308
sayılı Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu'nun 32.maddesinin (e)
bendinde; çıraklık fonunun, yıllık beyanname veren gelir ve kurumlar
vergisi mükelleflerinin hesaplanan gelir veya kurumlar vergilerine ilave
olarak ödeyecekleri % 1'lik meblağ olduğu açıklanmış, aynı bendin
üçüncü paragrafında, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından
fona ödenecek meblağın tarh, tahakkuk ve ödenmesine ait usul ve
esaslar hakkında gelir vergisi ve kurumlar vergisinin tarh, tahakkuk ve
ödenmesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, (j)
bendinde ise; mükellefler ve vergi sorumluları tarafından hesaplanarak
ödenmesi gereken fona ait meblağlar hakkında Vergi Usul Kanununun ve
6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
3294
sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanununun
4.maddesinde de benzer hükümler yer almaktadır.
Değişik
kanunlarla değişik oranlarda alınan fonlar, 11.7.1992 tarih ve 21281
sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 3824 sayılı
Yasa ile "fon payı" adı ile birleştirilmiş ve bu fonlar tek
oran altında toplanmıştır. Bu Yasanın 18,19 ve 20.maddeleri, gelir
vergisi ve kurumlar vergisi üzerinden alınan fonların birleştirilmesi
ile ilgili hükümler içermektedir.
18.maddede,
gelir ve kurumlar vergisinin % 10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecek
kişi ve kurumlar; yıllık, münferit ve özel beyanname veren mükellefler,
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
24.maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapmak zorunda olan sorumlular ve
kazançları götürü usulde tespit edilen mükellefler olarak sayılmış,
maddenin son fıkrasında, % 10 oranını (O) sıfıra kadar indirmeye ve
tekrar kanuni orana kadar yükselmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
19.maddede,
fon payının hesaplanma ve ödeme biçimleri açıklanmış, 20.maddede
de, mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının beyan, tarh,
tahakkuk ve ödenmesi ile ret ve iadesine ilişkin usul ve esaslar hakkında
Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve 6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin
uygulanacağı belirtilmiştir.
Görüldüğü
gibi, fon payı, gelir ve kurumlar vergilerinin % 10'u oranında ya da
Bakanlar Kurulunca sıfır (0) ile % 10 arasında belirlenecek bir oranda
hesaplanıp bu vergilerle birlikte tarh ve tahakkuk ettirilecek bir mali yükümdür.
Bu hukuksal niteliği ile, bir vergi ögesi olan "mali güce göre ödeme",
"vergide eşitlik", "adaletli ve dengeli dağılım"
prensipleri fon payında da geçerli ilkelerdir. Yani fon payının dayanağı
olan gelir ve kurumlar vergisini doğuran olay gerçekleştiğinde fon payı
alacağı da doğmuş olduğundan, bu noktada sorun, fonlarla getirilen
mali yükün adaletli ve dengeli olup olmadığının saptanabilmesidir.
Vergi sistemi içinde bu tür saptamaların yalnızca Kanunun lafzına göre
değil konuluş amacına ve uygulama sonuçlarına göre yapılacağı
tabiidir.
Yukarıda
açıklanan dört ayrı yasanın konumuzla ilgili maddelerinin tümünde
fon, gelir ve kurumlar vergilerine, hem miktar hem de tarh ve tahakkuk
itibariyle sıkı sıkıya bağlı bir mali yüküm olarak belirtilmiştir.
Özellikle 3824 sayılı Yasanın 20.maddesinde "Mükellefler ve
sorumlularca hesaplanacak fon payının beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi
ile red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar
Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır," denilmek suretiyle
fonun miktar itibariyle bağlı olduğu gelir ve kurumlar vergileri gibi
tarh ve tahakkuk edeceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Buna göre;
kanunun lafzından hareket edildiğinde, gelir ve kurumlar vergileri ile
birlikte bu vergilerin belli bir oranında hesaplanıp beyan edilmek
suretiyle tahakkuk eden fon payının, bu vergilerin gerçek miktarının
inceleme raporuyla ya da takdir komisyonu kararıyla belirlenmesi halinde
ikmalen ya da resen salınacak gelir veya kurumlar vergisine bağlı
olarak ayrıca hesaplanıp yükümlülerden istenilmesi bu hükmün doğal
ve zorunlu sonucudur. Çünkü, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre,
gerçek gelirin veya kurum kazancının vergilendirilmesi asıldır. Vergi
Usul Kanununda ise, beyan, vergi incelemesi, takdir komisyonunca matrah
takdiri gibi gerçek gelirin (veya kurum kazancının) saptanma yöntemleri
ayrıntılı biçimde belirtilmiş, noksan beyan ya da hiç beyan etmeme
durumlarının saptanması halinde uygulanacak usuller, ikmalen ve re'sen
tarh, idarece tarh usulleri olarak açıklanmış olup, gelir ve kurumlar
vergilerinin tarh ve tahakkuku yükümlülerin beyan ettikleri matrahlar
üzerinden yapılabildiği gibi ikmalen ve re'sen de tarhiyat yapılabilmektedir.
İkmalen ve resen tarhiyatla ilgili düzenlemeler gerçek gelirin
vergilendirilmesini güvence altına almak amacını taşıdığından bu
tür tarhlar da, zaten zamanında bildirilmediği inceleme raporuyla ya da
takdir komisyonu kararıyla belirlenmiş gerçek ve doğru matrahlar üzerinden
yapılmaktadır. O halde, fon payının tarh ve tahakkukununda Gelir
Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümleri
uygulanacağına göre, zamanında ve doğru beyan edilmemiş matrah üzerinden
fon payı tarhiyatı yapılabileceği gibi, daha sonra doğru matrahın
Vergi Usul Kanunu uyarınca saptanması halinde de fon payı
tarhedilmesine yasal bir engel yoktur.
"Mali
yükümde eşitlik", "adaletli ve dengeli dağılım"
ilkeleri açısından yapılacak yorum ise bizi yine aynı sonuca götürmektedir.
Eğer ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda fon payı alınamayacağı
kabul edilirse, gerçek gelirini (ya da kurum kazancını) beyan ederek
fon payını da, bu matraha göre belirlenen vergisinin % 10'u kadar
hesaplayıp ödeyen yükümlü ile gerçek gelirini beyan etmeyip noksan
vergi ve fon payı ödeyen ya da beyanname vermeyerek hiç fon payı ödemeyen
yükümlü arasında mali yüküme katılmada eşitlikten söz etmeye
olanak kalmayacağı gibi mali yükümün adaletli ve dengeli dağılımından
da bahsetmek mümkün olamayacaktır.
Bu
durumda; ikmalen veya re'sen tarhedilen gelir ya da kurumlar vergilerinin
% 10'u (ya da Bakanlar Kurulunca sıfır (0) ile % 10 arasında
belirleyeceği oranda) oranında hesaplanacak fon payının da aynı
ihbarname ile yükümlüden istenilmesi hukuka uygundur.
Açıklanan
nedenlerle, içtihatların Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.9.1998 gün
ve E:1997/4058, K:1998/3152 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi
gerekeceği düşünülmektedir.
Konunun
İçtihadın Birleştirilmesine Gerek Olup Olmadığı Yönünden
İncelenmesi:
Yukarıda
özetlenen daire kararlarının incelenmesinden; metinleri yukarıya alınan
3824 sayılı Kanun hükümlerine göre, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin
gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ayrıca ödemekle yükümlü
oldukları fon payının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29.ve
30.maddeleri uyarınca yapılacak ikmalen ve re'sen tarhiyatlarda bulunan
matrah farklarına isabet eden vergiler üzerinden de hesaplanıp
hesaplanmayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan uyuşmazlıklarda; Danıştay
Üçüncü Dairesince ikmalen ve re'sen salınan gelir ve kurumlar
vergileri üzerinden de fon payı hesaplanarak alınması gerektiği, Danıştay
Dördüncü Dairesince ise; sadece beyan edilen gelir ve kurumlar
vergileri üzerinden fon payı hesaplanmasının mümkün olduğu, ikmalen
ve re'sen salınan vergiler üzerinden hesaplanmasının mümkün olmadığı
yolunda karar verildiği, kararlar arasında aykırılık olduğu anlaşılmaktadır.
Danıştay
Dördüncü Dairesince daha sonra verilen kararlarda; re'sen veya ikmalen
yapılan tarhiyatlarda da fon payı istenmesi gerektiği yolunda görüş
değiştirilmiş ise de; 2/3 çoğunluk ile alınan bu kararlar her an değişebileceğinden,
içtihatların birleştirilmesinin gerekli olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu
durumda Daire kararları ile aynı maddi olaylara dayanan ve aynı hukuki
düzenlemelere göre karara bağlanması gereken uyuşmazlıkların farklı
hükümlere bağlanmış olması ve aynı konumdaki mükellefler açısından
farklı iki hukuki durum yaratılmış bulunması karşısında, sözü
edilen kararlar arasında 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39.maddesinde
öngörülmüş bulunan aykırılığın oluştuğu, içtihatların birleştirilmesi,
kararlar arasındaki aykırılıkları gidererek hukuki istikrarı sağlamak
amacını güttüğünden içtihatın birleştirilmesine konu edilen fon
payına ilişkin kararlar arasındaki aykırılığın 2575 sayılı Danıştay
Kanununun 39.maddesi uyarınca içtihatların birleştirilmesi suretiyle
giderilmesi gerektiğine oybirliğiyle karar verilerek işin esasının
incelenmesine geçildi.
Konunun
Esas Yönden İncelenmesi :
3824
sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında
Kanunun, "Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların
Birleştirilmesine İlişkin Hükümler" başlığını taşıyan
"Altıncı Bölümü"nde yer alan 18.maddesi ile; kazanç ve
iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin,
Gelir Vergisi Kanununun 101.maddesi gereğince kazanç ve iratlarını münferit
beyanname ile beyan eden dar mükellef gerçek kişilerin, Kurumlar
Vergisi Kanununun 22.maddesi gereğince vergiye tabi kazançlarını özel
beyanname ile beyan eden dar mükellefiyete tabi yabancı kurumlar, Gelir
Vergisi Kanununun 94.maddesinde sayılan ödemelerden vergi tevkifatı
yapmak zorunda olan sorumlular ile Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi
gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olan sorumluların, kazançları
götürü usulde tesbit edilen mükelleflerin, gelir veya kurumlar
vergilerinin %10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu
maddenin son fıkrasında ise %10 oranını (0) sıfıra kadar indirmeye
ve tekrar kanuni orana kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Aynı
Kanunun 19.maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 94.ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 24.maddeleri gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olan
sorumluların, hesapladıkları fon payını muhtasar beyannameye dahil
ederek beyan edecekleri ve tevkif edilen vergilerle birlikte ödeyecekleri,
yıllık, münferit ve özel beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin
beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını, ilgili gelir ve kurumlar
vergilerinin ödeme süreleri içinde ödeyecekleri, kazançları götürü
usulde tesbit edilen mükelleflerin ödeyecekleri fon payının hesabında,
vergi karnelerinde yazılan matrahlar üzerinden hesaplanan gelir
vergisinin esas alınacağı, hesaplanan fon payının gelir vergisi ile
birlikte ödeneceği, açıklandıktan sonra, yine aynı Kanunun
20.maddesinde de; mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının
beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve
esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul
Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin
uygulanacağı belirtilmiştir.
Fon
payının dayanağı olan 3824 sayılı Kanunun bu hükümlerinin birlikte
incelenmesinden; fon payının gelir ve kurumlar vergilerinin % 10'u oranında
ya da Bakanlar Kurulunca (0) ile % 10 arasında belirlenecek bir oranda
hesaplanıp bu vergilerle birlikte ve bağlı oldukları gelir ve kurumlar
vergileri gibi tarh ve tahakkuk ettirilecek bir mali yüküm olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle fon payının dayanağı olan gelir ve kurumlar vergisini doğuran
olay gerçekleştiğinde fon payı alacağı da doğmaktadır.
Diğer
taraftan, gelir vergisi sistemimiz esas itibariyle beyan esasına dayalıdır.
Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 83.maddesinde; "Hilafına
hüküm olmadıkça, gelir vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun
beyanı üzerine tarh olunacağı" öngörülmüştür. Ancak yine
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre, gerçek gelirin veya kurum
kazancının vergilendirilmesi de asıldır. 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun 2.maddesinde açıkça gerçek gelirin vergilendirilmesi esası
benimsenmiş ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesi ile bu
vergi yönünden de aynı esasa göre vergilendirme yapılacağına ilişkin
göndermede bulunulmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesi
ile de "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu" hüküm altına alınmıştır.
Gerçek
gelirin vergilendirilmesini sağlamak amacıyla aynı Kanunun 31, 127, 134
ve müteakip maddelerinde beyan dışında, vergi incelemesi, takdir
komisyonunca matrah takdiri gibi gerçek geliri veya kurum kazancını
saptama yöntemleri açıklanmıştır.
Kanunun
bu hükümleri uyarınca yapılan bir inceleme sonucu noksan matrah beyanı
veya hiç beyanda bulunulmaması gibi bir durumun saptanması halinde
uygulanacak usuller ise ikmalen ve re'sen tarh, idarece tarh olarak 29, 30
ve mükerrer 31.maddelerde düzenlenmiştir.
Fon
payı, gelir ve kurumlar vergileri ile birlikte bu vergilerin belli bir
oranında hesaplanıp beyan edilmek suretiyle tahakkuk ettiğine göre bu
vergilerin gerçek miktarının inceleme raporuyla ya da takdir komisyonu
kararı ile saptanması durumunda fon payının da ikmalen veya re'sen salınacak
gelir ve kurumlar vergisine bağlı olarak ayrıca hesaplanıp yükümlüden
istenmesi ve alınması tabiidir. Zira, üzerinden hesaplanacağı gelir
veya kurumlar vergisinin noksan beyan edilmesi veya hiç beyan edilmemesi
fon payının da noksan beyan edilmesi veya hiç beyan edilmemesi sonucunu
doğurur.
Kaldı
ki, 3824 sayılı Kanunun yukarıda metni yazılı 20.maddesi sadece beyan
ve tahakkuku değil tarhı da kapsadığından, fonun bağlı olduğu
vergi türüne uygulanan re'sen veya ikmalen tarhiyatla ilgili hükümlerin
fon içinde uygulanması kanun gereğidir.
Diğer
taraftan, Vergi Hukukunda "mali yükümde eşitlik", "mali
yükümde adaletli ve dengeli dağılım" ilkeleri esastır.
İkmalen
veya re'sen yapılan tarhiyatlarda fon payı alınamayacağı kabul
edilirse gerçek gelirini ya da kurum kazancını beyan ederek fon payını
da, bu matraha göre belirlenen verginin %10'u kadar hesaplayarak ödeyen
yükümlü ile gerçek gelirini beyan etmeyerek noksan vergi ve fon payı
ödeyen ya da beyanname vermeyerek hiç fon payı ödemeyen yükümlü
arasında mali yüküme katılmada eşitlikten, mali yükümün adaletli
dağılımından söz etmeye olanak kalmayacağından, böyle bir uygulama
Vergi Hukukunun bu ana ilkeleri ile de bağdaşmaz.
Sonuç
: 3824 sayılı Kanunun yukarıda metinleri yazılı maddeleri ile 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun konuya ilişkin hükümleri ve Gelir Vergisi
Kanununun beyan esası ile ilgili hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden;
3824 sayılı Kanunun 18.maddesi uyarınca gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin,
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29.ve 30.maddelerine göre adlarına yapılacak
re'sen ve ikmalen tarhiyatlarda bulunan matrah veya matrah farklarına
isabet eden vergiler üzerinden ayrıca fon payı ödemeleri gerektiği
sonucu ortaya çıkmaktadır.
Bu
nedenlerle içtihadın; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29. ve 30.
maddeleri uyarınca yapılacak ikmalen ve re'sen tarhiyatlarda da fon payı
hesaplanarak alınması gerektiği yolundaki Danıştay Üçüncü
Dairesinin 24.9.1998 gün ve E:1997/4058, K:1998/3152 sayılı kararı doğrultusunda
birleştirilmesine 16.1.2001 gününde Kurul üye tamsayısının salt çoğunluğu
ile karar verildi.
KARŞIOY
3824
sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında
Kanunun, "Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların
Birleştirilmesine İlişkin Hükümler" başlığını taşıyan
"Altıncı Bölüm"ünde yer alan 18'inci maddesinin (a)
bendinde, kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir
ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir veya kurumlar vergilerinin
%10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri, 20'nci maddesinde ise mükellef
ve sorumlularca hesaplanacak fon payının beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi
ile red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar
Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Türkiye
Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesine göre vergi, resim, harç
ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır. Bu hüküm gereği olarak vergi ve mali yükümler açık
bir buyruk teşkil edecek şekilde yasada yer almalıdır. Bir mali yükümün
yasa ile konulmuş sayılabilmesi için çerçevesinin de yasada çizilmiş
olması gerekir. Yasada belirlenen sınırların uygulayanların yorum ve
anlayışlarına bırakılması Anayasamızın 73'üncü maddesindeki hükme
açıkça aykırılık teşkil eder.
3824
sayılı Kanunun yukarıda değinilen hükümlerinde, gelir veya kurumlar
vergisi mükelleflerinin "beyannameleri" üzerinden fon payı
hesaplayarak ödemeleri gerektiği düzenlenmiş olduğundan fon payının
beyannamede gösterilen matrah dışında kalan tutarlar üzerinden
hesaplanıp istenmesi olanağı bulunmamaktadır. Aynı Kanunun 20'nci
maddesinde açıkça, "mükellef veya sorumlularca hesaplanacak fon
payından" bahsedilmek suretiyle bu mali yükümün sınırı da çizilmiş,
sadece beyan edilen vergiler yönünden tarh, tahakkuk ve ödenme ile red
ve iadeye ilişkin olarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi
Usul Kanunu ve 6183 sayılı Kanuna atıfta bulunulmuştur. Kanun vazıı,
idarece tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde de fon payı alınmasını
öngörse idi, sadece beyan edilen vergilerde bahse konu olabilen
"red ve iadeden" bahsetmez, idarece tarh edilen vergilere
uygulanabilecek cezalara da atıfta bulunur, aynı maddede yer alan
"mükellef veya sorumlularca hesaplanacak fon payı" ibaresine
"veya idarece hesaplanan" ifadesini de eklerdi.
Öte
yandan Anayasamızda vergi yükünün adaletli veya dengeli dağılımı
maliye politikasının sosyal amacı olarak belirlenmiş ise de, yine
Anayasamızın "mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı"
ve "kanunlarda suç olarak belirlenmeyen bir fiilden dolayı kimsenin
cezalandırılamıyacağı" yolundaki ilkeler karşısında, Kanunla
çizilen sınırların dışına çıkılması hukuken mümkün olamıyacağından
ilgili madde hükümleri yorumlanarak resen ve ikmalen tarh olunan
vergiler üzerinden de ayrıca fon payı hesaplanarak istenmesine ve ceza
kesilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu
nedenlerle, içtihadın Danıştay Dördüncü Dairesinin 5.12.1997 günlü
ve E:1996/2937, K:1997/4604 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi
gerektiği görüşü ile karara karşıyız.
| 
DANIŞTAY
İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULUNDAN