DÖNEM SONU ENVANTER VE DEĞERLEME İŞLEMLERİNDE DİKKAT EDİLECEK KONULAR   

  Sn. VEYSİ SEVİĞ'İN DÖNEMSONU İŞLEMLERİ İLE İLGİLİ YAZISI   

 

 

1- Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi halinde kasa işlemlerinin yeniden gözden geçirilmesi gerekir. Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, bu fark vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmekle birlikte, kasa sayım noksanlığının çıkması halinde, bu farklılık mali karın tespiti açısından gider kabul edilmemektedir. Bu nedenle kasa sayım farklılığının nedeni bulunana kadar ilgili cari hesapta bekletilmesi gerekir. Ancak dönem sonuna kadar farklılığın nedeni bulunmazsa olağandışı gelir ve gider olarak kayıtlara alınması gerekir. Kasa hesabı ile ilgili diğer bir konuda dönem sonu kasa bakiyesinin ne olması gerektiğidir. Dönem sonu kasa bakiyesinin çok büyük meblağlarda olması halinde bu paranın kasada olamayacağı ortakları tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle örtülü kazanç değişimi sayılarak cezalı tarhiyata muhatap olunabilir. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin işletmenin büyüklüğüne iş hacmine ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir.

2- Yabancı para mevcutlarının Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek döviz alış kurları ile değerlenmesi gerekir. Maliye Bakanlığı'nca belirleme yapılmaması halinde T.C. Merkez Bankası'nın döviz alış kurlarının esas alınması gerektiği konusu 130 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde açıklanmıştır.

3- "Alınan çekler" hesabı ve "verilen çekler ve ödeme emirleri" hesabında yer alan vadesi sonraki yıllara isabet eden tutarların dönem sonunda mutlaka 4 seri no'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yapılan açıklamaya uygun olarak "Alacak senetleri" ve "Borç senetleri" hesabına aktarılması gerekir. Bu yapılmadığı taktirde bilançonun hazır değerler toplamı gerçeği yansıtmadığı gibi eksi bakiye vermesi gibi fiilen mümkün olmayan bir sonuçla karşılaşılır.

4- Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların düzeltilmesi yapılarak muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanır. Bankalar hesabının envanterinde dikkat edilecek konu, bankanın bizim adımıza kesmiş bulunduğu vergi ve fon paylarının (GVK 94 md.) mahsup edilecek vergi ve fonlar olarak 193 "PEŞİN ÖDENEN VERGİ FONLARI" hesabına doğru olarak aktarılması gerekir. Mevduat faizlerinde eskiden beri vergi kesintisi uygulanmakla beraber repo işlemlerinde vergi kesintisi 1998 yılında başlamıştır. Bazı bankalar tahakkuk ettirdikleri faizin kesinti sonrası kalan net tutarını cari hesaba geçmekte, kestikleri vergi ve fon payı için dekont düzenledikleri gibi cari hesaba da giriş- çıkış yapmaktadırlar. Bu nedenle banka faiz ve repo gelirleri üzerinden kesilen vergilerin defter kayıtlar ile karşılaştırılması için bankalardan kesinti yoluyla ödenen vergileri gösteren bilgi alınarak karşılaştırma yapılmasında fayda vardır.

5- Bankalarda bulunan yabancı para mevcutlarının dönem sonunda mutlaka değerleme işlemi yapılarak oluşan kur farklarının ilgili hesaplara alınması gerekir. Kur farklarının muhasebeleştirilmesinde bütün kur farklarının doğrudan "KAMBİYO KARLARI veya ZARARLARI" hesabına aktarılması doğru olmayıp, kur farkının özelliğine göre işlem yapmak gerekir. İhracatla ilgili kur farklarının "601 YURTDIŞI SATIŞLAR" hesabına, kredi faizleri ile ilgili kur farklarının "780 FİNANSMAN GİDERLERİ"hesabına maliyet unsuru niteliğindeki kur farklarının ise ilgili yatırım veya sabit kıymet maliyetine aktarılması bunun dışındaki kur farklarının ise "KAMBİYO KARLARI ve ZARARLARI" hesabına aktarılması gerekir.

6- Vadesi bir sonraki yıla isabet eden vadeli mevduat hesaplarında 31.12.200_ tarihine kadar işlemiş faizin hesaplanarak dönem sonuç hesaplarına aktarılması gerekir. 67 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile getirilen bu düzenlemenin iptali için Danıştay'a dava açılmış ve yargı tebliğin bu bölümü için yürütmeyi durdurma kararı vermiştir. Maliye Bakanlığı'nın yürütmenin durdurulmasına yaptığı itiraz Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından reddedilmiştir. Esas hakkındaki kararın yakın zamanda yayınlanması beklenmektedir.

Bu nedenle 31.12.200_ tarihi itibariyle vadesi bir sonraki yıla isabet eden mevduat hesaplarının değerlemesi sonucu ortaya çıkan gelirle ilgili olarak itirazi kayıtla beyanname verilebilir.

7- Kredi faizlerinin değerlemesi sırasında ödeme vadesi bir sonraki yıla isabet eden kredi faizlerinden 31.12.200_ tarihine kadar işlemiş faizin hesaplanarak ilgili dönem giderlerine aktarılması gerekir. İnceleme elemanları arasında kredi faizlerinde henüz tahakkuk işlemi gerçekleşmediği için kredi faizlerinin ödendiği dönemde gider yazılması gerektiği şeklinde görüşler bulunmaktadır. Bu görüşü destekleyen bir tane de Danıştay Kararı bulunmaktadır.

Kredi faizlerinde geri ödeme istenildiği zaman yapılabildiği gibi faiz tutarı günlük olarak da hesaplanabilir. Bu nedenle dönemsellik ilkesi gereği olarak 31.12.200_ tarihine kadar işlemiş faizin ilgili dönem gider hesaplarına aktarılması gerekir.

8- 4369 sayılı Kanunla menkul kıymetlerde değerleme ölçüsü değiştirilmiştir. Bu düzenlemeye göre hisse senetleri ve fon portföyünün %51 hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri eskiden olduğu gibi alış bedeliyle değerlenecektir.

Alış bedeli maliyet bedelinden farklı bir kavram olup alışla ilgili giderler maliyete aktarılmaz. Aynı şekilde dövizle alınan hisse senetlerinde ödeme vadesine bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları maliyete aktarılmaz. Hisse senetleri dışındaki diğer menkul kıymetlerde değerleme sonucu oluşum farklarını sonuç hesaplarında dikkate almak gerekir.

9- Alıcılar hesabının envanterinde aşağıdaki işlemlerin yapılması gerekir.

- Alıcılar hesabında izlenen muhtelif cari hesaplardan bilanço günü itibariyle alacak bakiyesi verenlerin bilançonun pasifinde ilgili borç hesabına aktarılması,

- Aktif ve pasifte ayrı ayrı hesaplarda yer alan aynı müşteriye ait aynı mahiyetteki cari hesapların birleştirilmesi,

- Hesap mutabakatlarına göre cari hesap bakiyelerinin düzeltilmesi,

- Dövizli alacakların dönem sonu değerleme işlemlerinin yapılması şüpheli alacak karşılığı ayrılan alacaklardan yapılan tahsilatla ilgili gerekli kayıtların yapılması,

- Müşterilerden veya uzun vadeli alacakların bilanço gününde vadeleri bir yıl altına inmiş olanların 220 no'lu hesaptan 120 no'lu hesaba aktarılması,

10- Alacak senetleri ile ilgili olarak reeskont uygulaması halinde aynı uygulamanın borç senetleri içinde yapılması zorunludur. Reeskont uygulaması ile ilgili esaslar 238 seri no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Yabancı para ile düzenlenen alacak ve borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması 4369 sayılı Kanunla V.U.K.'unun 280.Maddesine eklenen hükümle sağlanmıştır.

Kampanyalı satışlar nedeniyle peşin alınan alacak senetleri için reeskont uygulanmayacağı (1993/ 1) sayılı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi'nde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Uygulamada vergi idaresi çekte vade olmayacağı gerekçesiyle vadeli çeklerde reeskont işlemini kabul etmemektedir. Ancak son yıllarda yayınlanan Danıştay Kararları'nda çeklerde reeskont işlemi kabul edilmektedir.

11- Dönem sonunda senetli veya senetsiz alacakların taraması yapılarak tahsili şüpheli hale gelenler için de mutlaka dava veya icra aşamasına başvurularak şüpheli alacak karşılığı ayrılmalıdır. Dava ve icra safhasına başvurmadan şüpheli alacak karşılığı ayrılması halinde vergi uygulaması açısından karşılık gideri Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha ilave edilmelidir.

Ancak dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olan alacaklardan yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen tahsil edilemeyen küçük alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Kanunu küçük alacağın tanımını yapmamıştır. Dava ve icra takibine değmeyecek küçük alacağın miktarı, alacağın tutarına, alacakla işletmenin büyüklüğüne, alacağın işletme için önemine bağlı olarak değişir. Bu durumda söz konusu küçük alacağın miktarı her işletme için ayrı ayrı ele alınarak değerlendirilmelidir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılması sırasında ticari alacakları katma değer vergisi dahil tutar olarak değerlendirmek gerekir. Çünkü katma değer vergisi de alacağın bir unsurudur. Bu konuda farklı görüşler bulunmakla birlikte uygulamadaki yaygın görüş tahsil edilmeyen Katma Değer Vergisi'ne de gerekli şartları yerine getirmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılacağı yönündedir.

12- Genel olarak stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli ise satın alma maliyeti ile birlikte stokların işletme ambarına girinceye kadar yapılan masrafları kapsar. Uygulamada işletmenin depo giderlerinin stok maliyetine dahil edilmesi kabul edilmemektedir.

- Stokların değerlemesinde 01.01.1996 tarihinden itibaren dileyen mükellefler (LİFO) son giren ilk çıkar yöntemini de uygulayabilirler. Bu yöntemi seçen mükellefler 5 yıl süreyle bu yöntemden dönemeyecekleri gibi imalatçılar hariç finansman gider kısıtlamasına da tabi tutulurlar.

- Kredi faizlerinden dönem sonunda stokta kalan mallara pay verilmesi konusu 238 no'lu V.U.K. Genel Tebliği'nde yapılan açıklamayla çözümlenerek finansman giderlerinden stok maliyetine pay verilmeyeceği kabul edilmiştir.

- Aynı tebliğde yapılan açıklama ile ithal edilen mallarla ilgili mal depoya girdikten sonra oluşan kur farklarının istenirse doğrudan gider yazılacağı kabul edilmiştir.

- 238 no'lu Tebliğdeki kredi faizleri ve kur farklarının stok maliyetine aktarılmadan gider yazılması uygulaması stoklarla ilgili vade farkları için kabul edilmemiştir. Vade farklarının stok maliyetine aktarılması dönem sonunda stok maliyeti hesaplanırken bunlarla ilgili vade farklarının da dikkate alınması gerekir.

13- Üretilen mamul maliyet saptanırken V.U.K.'unun 275. maddesindeki esasların dikkate alınarak mamul maliyetinin saptanması gerekir. Özellikle genel üretim ve genel yönetim giderlerinin ayrımının dikkatli yapılması gerekir. Çünkü genel üretim ve genel yönetim giderlerinin ayrımının dikkatli yapılması gerekir. Çünkü genel üretim giderleri maliyete dahil edilmesi zorunlu bir unsur olmakla birlikte, genel yönetim giderlerinin maliyete eklenmesi ihtiyaridir. Üretim maliyetlerinin hesaplanmasında fire oranlarının da dikkate alınması, üretim artıkları ve tali mamullerin değerlemesi gibi konular da dikkate alınmalıdır.

- Genel yönetim giderlerinin üretilen mamul maliyetine katılması ihtiyari olmakla birlikte bu tercihin hesap dönemi boyunca aynı şekilde kullanılması gerekir. Ayrıca genel yönetim giderlerinin maliyete aktarılması halinde bu tercihin tüm genel yönetim giderlerini kapsaması gerekir.

14- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi yapan mükelleflerin inşaatlarla ilgili direk maliyet unsurları dışında ortak genel giderler ve amortismanların dağıtımında G.V.K.'unun 42-43. maddelerinde yer alan özel düzenlemeyi dikkate almaları gerekir. Özellikle ortak amortismanların dağıtımında amortismana tabi iktisadi kıymetin herhangi bir işte kullanılmadığı dönemlere ilişkin amortismanların ortak giderler içinde değerlendirilmesi gerekir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde hakedişlerin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farklarının inşaat gelirinin bir unsuru olduğu ve inşaatın bittiği yıl beyan edilmesi gerektiği şeklinde çok sayıda Danıştay Kararı bulunmaktadır.

Yap-sat şeklinde özel inşaat faaliyeti bu özel hükümlere tabi olmayıp, V.U.K.'nun 275.maddesi hükümleri dikkate alınarak maliyet saptanmalıdır. Tamamlanmayan inşaat maliyetlerinin "151 YARI MAMULLER" hesabına aktarılması gerekir.

15- Özellikle yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan işletmeler ve dövizle işlem yapan diğer işletmelerin döviz olarak aldıkları ve döviz olarak verdikleri avansları dönem sonlarında değerlemeye tabi tutmaları gerekir. Bu konuda aksi yönde bir Danıştay kararı bulunmakla birlikte Danıştay ve vergi idaresinin uygulaması döviz olarak verilen ve alınan avansların dönem sonunda değerlemeye tabi tutulacağı şeklindedir.

16- Gelir ve giderlerin dönemsellik esası gereği dönem sonlarında gerekli aktarma kayıtlarının yapılması gerekir. Bu hükümlere paralel olarak V.U.K.'nun aktif ve pasif geçici hesap kıymetleri ile ilgili 283 ve 287. maddelerinin de dikkate alınması gerekir.

17- Maddi duran varlıkların ve yatırımların aktife alınması sırasında maddi duran varlığın ve yatırımının aktife alındığı dönem sonuna kadar işlemiş bulunan kredi faizleri ve kur farklarının maliyete dahil edilmesi zorunlu olup, daha sonraki yıllara ait kredi faizleri ve kur farkları istenildiği taktirde gider yazılabilir. Bu konuda ayrıntılı açıklama 163 seri no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde ve 187 no'lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde yapılmıştır. Yatırım veya sabit kıymet aktife alındıktan sonraki yıllara ait kredi faizleri ve kur farkları aktifleştirilerek amortismana tabi tutulsa bile yeniden değerlemeye tabi tutulamaz.

18- Peşin ödenen vergi ve fonlardan dönem sonunda beyannamede mahsup edilecek vergi ve fonların ( geçici vergi, kesilen banka stopajları vb. gibi) 371 no'lu dönem karının peşin ödenen vergi ve yasal yükümlülük karşılıkları hesabına aktarılmasına dikkat edilmesi gerekir.

19- Binek otomobillerinin satın alındığı yıl için kıst amortisman ayrılması zorunlu olup, bu uygulama 4369 sayılı kanunla değiştirilmemiştir. Ayrıca binek otomobillerinin satın alınmasında ödenen Katma Değer Vergisi'nin taşıt maliyetine ilave edilmesi gerekir.

20- Özel maliyet bedellerinin itfası kira süresi içinde yapılmalıdır. Kira süresinin belli olmaması halinde ise normal amortisman süresi gibi 5 yıllık sürede özel maliyet bedellerinin itfası gerekir. 55 seri no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yapılan açıklama bu doğrultudadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde özel maliyet bedellerinin kira süresi ile paralellik kurulmadan 5 yılda itfa edilmesi şeklindeki hükmün V.U.K.'nun yürürlükteki hükümleri karşısında uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

4369 sayılı kanunla V.U.K'nun mükerrer 298.maddesi'nde yapılan değişiklikle özel maliyet bedelleri de yeniden değerleme kapsamına alınmış olup, yeniden değerleme işlemi 31.12.1998 tarihi itibariyle aktifleştirilen özel maliyet bedelleri için 1999 yılından itibaren yeniden değerleme uygulanacaktır. Geçmiş yıllardan devreden özel maliyet bedelleri yeniden değerlemeye tabi tutulmayacaktır.

21- İştirak hisseleri gayri menkuller ve diğer amortismana tabi sabit kıymetlerin satılması halinde G.V.K'nun 38.maddesi'nde yer alan maliyet bedeli artırımı uygulanabilir. Maliyet bedeli artırımı uygulanacak sabit kıymetlerin iki tam yıl aktifte yer alması gerekir. Buradaki yıl tabiri 365 günlük bir yıllık süreyi kapsamaktadır. Sonuç olarak işletme aktifine alındıktan itibaren 730 günü geçen sabit varlıkların satışında maliyet bedeli artırımı uygulanabilir. Maliyet bedeli artırımı uygulaması sonucu zarar doğması mümkün olmayıp, fona ayrılacak miktar maliyet bedeli ile artırılmış bedel arasındaki fark olacaktır.

Maliyet bedeli artırımı uygulamasında, gayri menkullerle ilgili sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonlarının, satış kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir.

22- Yenileme fonu uygulamasında üç yıllık sürenin başlangıcı olarak sabit kıymetlerin satıldığı yılın esas alınmasına dikkat edilmesi gerekir. Ayrıca satılan sabit kıymetlerin yerine yenisinin alınması halinde, yeni alınan sabit kıymet amortismanının fondaki miktar sona erene kadar fondan karşılanması gerekir. Maliyet bedeli artırımı uygulandıktan sonra bile sabit kıymet satışında bir kar doğmuşsa diğer şartların varlığı halinde ortaya çıkan kar yenileme fonu hesabına aktarılabilir.

23- Yeniden değerleme yapan veya stok değerlemesinde (LİFO) son giren ilk çıkar yöntemini kullanan mükellefler (Sanayi sicil belgesine kayıtlı imalatçılar hariç) finansman giderlerinin bir bölümünü kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edeceklerdir. Finansman giderleri kısıtlamasının uygulama esasları 54 ve 55 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'inde açıklanmıştır. Ancak, bu tebliğlerin bazı bölümleri Danıştay 4. Dairesi'nin 20.03.1997 tarih E. 1997/ 847, 771 ve K. 1997/ 636 sayılı kararları ile iptal edilmiştir. Ancak finansman gelirlerin finansman giderlerinden mahsubuna imkan veren hüküm Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından iptal edildiği için finansman gider kısıtlaması uygulamasında finansman giderlerini, finansman gelirlerinden mahsup etmeden uygulama yapmak gerekir.

Yeniden değerleme yapmakla birlikte yeniden değerlemenin vergisel sonuçlarından yararlanmayan mükellefler finansman gider kısıtlamasına tabi değildir.

24- İhracat, yurtdışı inşaat onarma, montaj ve teknik hizmetler ile yurtdışı taşımacılık işi yapan mükelleflerle ilgili götürü gider ( G.V.K. 40.madde parantez içi hüküm) uygulamasının beyanname üzerine değil, gider hesapları içinde dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekir. Götürü gider miktarının kanunda belirtilen miktarı aşması halinde, aşan kısmın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir. İhraç kaydıyla mal teslim eden mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaktır.

25- Yararlanılacak yatırım indiriminin ayrıntılı olarak nazım hesaplarda izlenmesi gerekir. Yatırım indirimi uygulamasında devreden yatırım indirimine endeksleme uygulaması nedeniyle yıllar itibariyle yararlanılacak ve endekslemeye tabi tutulacak tutarların ayrıca izlenmesi gerekir. Ayrıca 4369 sayılı kanunla getirilen peşin yatırım indirimi uygulaması nedeniyle yatırım indirimi tutarlarının izlenmesi ayrı bir önem kazanmıştır.

26- Dönem karı vergi ve yasal yükümlülük karşılıklarının ayrılmasında Kurumlar Vergisi, fon payı ve kurumlar vergisinden istisna kazançlarla ilgili stopaj gelir vergisi için karşılık ayrılması gerekir. Bunun dışında stopaj uygulaması kar dağıtımına bağlı hale geldiği için bu stopaj kar dağıtımı sırasında dikkate alınmalıdır.

27- Binalarda özellikle yeniden değerleme yapan mükellefler açısından amortisman uygulamasında, amortismanın yeniden değerlemeden önceki değer (Binaların aktife alındığı değer) üzerinden ayrılmasına dikkat edilmesi gerekir.

Uygulamada yapılan diğer bir hata ise gayri maddi hakların yeniden değerlemeye tabi tutulmasıdır. Gayri maddi haklar amortismana tabi tutulmakla birlikte kanun gereği yeniden değerlemeden yararlanamazlar.

28- Maliyet hesaplarının kapatılarak gelir tablosu hesaplarına aktarılmasında mutlaka yansıtma hesapları kullanılmalıdır. Üretilen mamul maliyetinin hesaplanmasında ise maliyet hesapları yansıtma hesapları aracılığı ile 151 yarı mamuller hesabına aktarılmalı, yarı mamul stoku dışındaki kalemler 152 mamuller hesabına aktarılmalı, mamul stoku dışında satılan mamuller maliyeti 620 satılan mamuller maliyeti hesabına aktarılmalıdır.

29- Finansman kiralama konusu işlemlerde ödenen kira bedeli olayın özelliğine göre dikkate alınmalıdır. Üretim konusu nedeniyle yapılan makine ve teçhizat kiralamalarında kira giderleri "GENEL ÜRETİM GİDERLERİ" hesabına alınmalı, hizmet üretim maliyeti ile ilgili kiralamalarda "740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ" hesabına aktarılması, bunun dışındaki genel amaçlı kiralamalarda ise faaliyet giderleri ile ilgili hesaplara aktarılmalıdır.

30- Ortaklar cari hesabının yüksek olması sonucu şirket ortaklarının şirket kaynaklarını bedelsiz kullanmaları halinde örtülü kazanç dağıtımı iddiası ile muhatap olmamak için uzun süreli kullanılan cari hesap bakiyeleri üzerinden faiz tahakkuk ettirilerek mali karın tespiti açısından matraha ilave edilmesi gerekir. Ortaklar cari hesabına yürütülecek faiz üzerinden ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanması gerektiği şeklinde görüş ve uygulamalar bulunmakla birlikte Danıştay Kararları ortaklar cari hesabına uygulanacak faiz üzerinden ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanmayacağı şeklindedir.