|
08 Ekim 2005
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi Öğretim Görevlisi
t.apak@ttnet.net.tr
t.apak@superonline.com
YAPIM İŞLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI SONUCU
KDV BEYANI - İADESİ VE YMM RAPORU
I.GİRİŞ
KDVK ‘nun 9’uncu maddesinde;
gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla
vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma
konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bakanlık, bu yetkiye istinaden
bu güne kadar değişik mal ve hizmet gurupları için bir dizi düzenleme yapmış
bulunmaktadır. [1]
Bu yazımızda, bazı kamu kurum
ve kuruluşlarına verilen bazı hizmetler karşılığı KDV tevkifatı uygulamasına
ilişkin olmak üzere sırasıyle;
21.10.2003 Tarih, 25266 Sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 89 Seri No.lu,
28.02.2004 Tarih, 25387 Sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 91 Seri No.lu ve
03.07.2005 Tarih, 25864 Sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 95 Seri no.lu KDV Genel Tebliğleri ile,
getirilen düzenlemelerin uygulanması ve uygulama sırasında
oluşan bir kısım belirsizliklerin ve tereddütlerin giderilmesi amaçlanmış olup,
özellikle yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri
karşılığında KDV tevkifat uygulaması, belge
düzeni, beyanı, iadesi ve
mahsuben iadenin YMM raporu ile temini konusu ele alınacaktır.
II. YAPIM İŞLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI
A. Genel Olarak:
28.02.2004 tarih ve 25387
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 91 seri
no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile, bazı kurum ve kuruluşlarına
yapılan hizmetlerde KDV tevkifatı uygulamasında özetle;
- Sorumlu tayin edilen ve tevkifat yapacak
kuruluşlar,
- Tevkifat uygulanacak işlemler,
- Tevkifat uygulamasında sınır,
Konularında açıklamalara yer
verilmiş bulunmaktadır. Konuyla ilgili 91 ser no.lu tebliğinin (A/5-a) bölümünde
yapım işleri; bina, karayolu,
demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro,
viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil
hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak islahı,
taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili
tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü
onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj
işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır.
Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara)
veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi
devreden her yüklenicinin kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi
üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun
görülmüştür.
Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nca
verilen 14.06.2005 tarih, B.07.0.GİB.0.55/5509-235/024369 sayılı özelgede; “Asfalt
kaplama işinin asıl yüklenicisine karşı yüklenilen ve yapım işinin bir unsuru
olan nakliye işlerinin tamamının daha alt yüklenicilere (kamyonculara) yaptırılması
durumunda söz konusu işe ait KDV’nin tevkifata tabi tutulması gerektiği”,
Şeklinde görüş bildirilmiştir.
B) Belge Düzeni:
Tevkifat kapsamına giren
hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini,
hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam
meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100 bin YTL tevkifata tabi bir iş için
tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa,
örnek fatura;
İşlem bedeli 100 Bin YTL.
Hesaplanan KDV 18
Bin YTL.
Toplam 118 Bin YTL.
(-) Tevkif edilen KDV(18/3) 6 Bin
YTL.
Tahsil edilecek toplam
tutar 112 Bin YTL.
Şeklinde düzenlenecektir. Bu
fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden
belge mahiyetini de taşımaktadır.
C) Beyan Sistemi:
Mükellefler, 91 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği
kapsamında tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem Katma Değer
Vergisi beyannamesinin TABLO 2- KISMİ TEVKİFAT UYGULANAN İŞLEMLER BÖLÜMÜNE dahil
edeceklerdir. 14, 16,18,20 nolu satırlarda kısmi tevkifata uğramış olan
işlemlere ait KDV matrahları, hizalarında işlemin tabi olduğu KDV oranı ( %1,
%8, %18) ve hesaplanan KDV’nin kaçta kaçının kesintiye uğradığı (1/2, 1/3, 2/3,
9/10) gibi gösterilecektir. 15, 17, 19, 21 nolu satırlarda kısmi tevkifata konu
işlemlere ait olarak hesaplanan KDV’nin tevkifata uğramamış tutarı
gösterilecektir.
Diğer bir ifade ile;
“Teslim ve Hizmet Bedeli”
sütununa işlem bedelinin tamamı, “KDV Oranı” sütununa işlemin tabi olduğu vergi
oranı, “Tevkifat Oranı” sütununa KDV
Genel Tebliğlerinde alıcı için öngörülen tevkifat oranı yazılacaktır.
“Hesaplana KDV” sütununa işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamı
değil, tevkifattan sonra kalan kısım yazılacaktır.
Örnek;
İlgili dönemde 100 Bin YTL.
tevkifata tabi bir iş yapılmış ise Teslim ve Hizmet Bedeli satırına (14,16,18
veya 20) 100 Bin YTL., hizasındaki KDV
Oranı satırına 18, Tevkifat Oranı satırına 1/3, Hesaplanan KDV satırına
(15,17,19 veya 21) 12 Bin YTL. yazılacaktır.
D) İade Esası:
1.Genel Olarak Verginin İadesi
Tevkifata tabi hizmetleri ifa
eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem
beyannamesinin Tablo 9 bölümünü doldurarak alıcılar tarafından kendilerinden
tevkif edilen KDV’yi tablonun “iadeye konu olan KDV” satırlarına yazarak iade
olarak talep edebileceklerdir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin
bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir.
Dolayısıyla iadesi istenilecek katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen
vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden istenecek
olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre
belirlenmesine engel değildir.
95 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile 01.08.2005
tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yukarıda belirtilen tevkifat
uygulamasından doğan KDV alacaklarının “ kendi vergi borçlarına” mahsubunu
isteyen mükelleflerin 1.000 YTL ’yi
(1.000 YTL dahil) aşmayan mahsup taleplerinin, ilgili belgelerin (tevkifat
uygulanan işleme ait faturaların dökümünü ihtiva eden şirket yetkililerince
onaylı liste) tamamlanmış olması şartıyla inceleme raporu ve teminat
aranılmaksızın yerine getirilmesi uygun görülmüştür.
2. Fazla ve Yersiz Tevkif Edilen Verginin İadesi
19 Ocak 2005 Tarih, 25705 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile;
Bakanlığa yansıyan olaylardan 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine
göre tevkifata tabi olmayan işlemlerde tevkifat yapıldığı, tevkifat oranının
hatalı uygulandığı, tevkifata tabi olmasına ve tevkifat uygulanmasına rağmen
hesaplanan katma değer vergisinin tamamının mükellef tarafından beyan edildiği
hallerde gerekli düzeltmenin nasıl yapılacağı konusunda duraksamaya düşüldüğü
anlaşılmıştır. Vergi Usul Kanununun düzeltme işlemlerine ilişkin hükümleri ve
Katma Değer Vergisi Kanununun 8 inci maddesi hükmü uyarınca düzeltme
işlemlerine yönelik açıklamalar 91 Seri No.lu
Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I) bölümünde ayrıntılı olarak
açıklanmış bulunmaktadır.
Bu hükümler uyarınca; 91
Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ kapsamındaki işlemler üzerinden
yersiz ve hatalı olarak yapılan tevkifat uygulamalarının düzeltilmesi aşağıdaki
açıklamalar dikkate alınarak sonuçlandırılacaktır.
a) Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifat Uygulanan ve
Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler
Yersiz tevkifat uygulanan mükellef, sorumludan tevkifatın
mahiyetini ve miktarını gösteren bir belge alarak sorumlunun bağlı olduğu vergi
dairesine dilekçe ile başvuracak ve verginin tamamını beyan ettiği halde yersiz
uygulanan tevkifat nedeniyle verginin tamamını tahsil edemediğini belirterek bu
verginin iadesini isteyecektir.
Tevkifatın yersiz olduğunun anlaşılması halinde vergi
dairesi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinden tevkifata konu işlem
bedelinin tamamen beyan edilip edilmediğini yazı ile soracak, gelen cevaptan
işlemin tevkifatsız olarak beyan edildiğinin anlaşılması üzerine yersiz olarak
tevkif edilen ve ödenen vergi, mükellefe red ve iade edilecektir.
b) Tevkifata Tabi Olan ve Tevkifata Tabi Tutulan, Ancak
Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler
Tevkifata tabi olan ve tevkifata tabi tutulan, ancak verginin
tamamı beyan edilen işlemlerde düzeltme talebi tevsik edici belgelerle
mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılacaktır. Vergi dairesi düzeltme
talebini yerine getirmek için sorumlunun vergi dairesinden de bilgi alarak
işlemi sonuçlandıracaktır.
c) Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifata Tabi Tutulan ya da
Yüksek Tevkifat Oranı Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamı Beyan
Edilmeyen İşlemler
Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifata tabi tutulan ya da
yüksek tevkifat oranı uygulanan ve mükellefi tarafından tamamı beyan edilmeyen
işlemlerde (a) bölümüne göre işlem yapılacaktır.
Yapılan düzeltme işlemi sonucunda iade edilen katma değer
vergisi tutarı mükellef tarafından iadenin gerçekleştiği döneme ait KDV
beyannamesinin “İlave edilecek KDV” satırında beyan edilecektir. Bu düzeltme
işlemi sonucunda vergi ziyaı söz konusu olmadığından ceza ve gecikme faizi
uygulanmayacaktır.
d) Genel Bütçeli Kuruluş Saymanlıkları Tarafından Yapılan
Tevkifatlarda Düzeltme
Genel bütçeli kuruluş saymanlıkları tarafından yapılan hatalı
tevkifatlar yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde ödemeyi yapan
saymanlıklarca düzeltilecek ve gereken durumlarda iade edilecektir. Bu şekilde
yapılacak red ve iade işlemlerinde Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğine göre
“Düzeltme ve İade Belgesi”nin ödeme belgesine bağlanması gerekmektedir.
3. İadenin YMM Raporu Karşılığında Yerine Getirilmesi
03.07.2005 tarih, 25864 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 95 seri
no.lu KDV Genel Tebliği ile teminatsız ve incelemesiz mahsuben iade sınırı 1.000 YTL olarak belirlenmiş olup,
sadece yapım işlerine ait Katma Değer
Vergisi tevkifatından doğan mahsuben iade taleplerinin bu tebliğin Resmi
Gazete’de yayımını izleyen ay başından (01.08.2005) geçerli olmak üzere Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu
karşılığında yerine getirilmesi uygun görülmüştür. [2]
Buna göre, 91 Seri No.lu
Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde tevkifata
tabi tutulan işlemlerden yalnızca yapım işlerinden doğan mahsuben iade
talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine
getirilecektir.
Yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsuben
iade, 86 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (B/3) numaralı
bölümünde belirtilen vergi ve SSK prim borçları (mükellefin kendisinin,
ortaklarının, mal yada hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, ithalat
sırasında uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarına) için
geçerlidir. Mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talep etmiş olması
halinde (1.000 YTL ‘ye kadar kısım için) teminat ve inceleme raporu yanında
yeminli mali müşavir tasdik raporu da aranılmayacaktır. (*)
*
Yukarıdaki paragrafın bir ve ikinci
cümlelerini yorumladığımızda; yeminli mali müşavir tasdik raporu ile iadenin,
mükellefin ortaklarının, mal yada hizmet satın aldığı kişilerin vergi
borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu
prim borçlarına mahsup edileceği. Mükellefin
kendi borçları için ise 1.000 YTL ye (1.000 YTL dahil) kadar olan kısmı için teminat
ve inceleme raporu ile YMM tasdik raporunun aranılmayacağı, 1.000 YTL üstündeki
iade taleplerinin ise YMM tasdik raporu karşılığında yerine getirileceği sonucu
çıkmaktadır.
Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat
karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken
mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da
mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması halinde de
yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan
sonra talepte bulunulması halinde ise bu talep inceleme elemanının yeminli mali
müşavir tasdik raporu karşılığında iade yapılmasına engel bir görüşünün
bulunmaması halinde yerine getirilecektir.
Genel bütçeli idareler dışında kalan ve tevkifat
yapmak zorunda olan diğer kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi
vergi sorumlularına ait 2 numaralı
KDV beyannamesi ile beyan ederek kanuni süresi içinde vergi dairesine
yatıracaklardır. Bu kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar
mükellefiyetlerini tesis ettirecekleridir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece
işlemin yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname
istenmeyecektir.
III.SONUÇ
89 ve 91
seri no.lu KDVK Genel Tebliğleri ile tevkifat kapsamına alınan işlemlerle
ilgili olarak doğan KDV ’nin nakden veya
mahsuben iadesi; “tutarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine
getirilecektir” düzenlemesinden sonra 95
seri no.lu KDV Genel Tebliği ile tevkifat yapacak kuruluşların kapsamı
genişletilmiş, tevkifat oranlarında değişiklik yapılmış, teminatsız ve
incelemesiz mahsuben iade sınırı 1.000
YTL olarak belirlenmiş olup, yalnızca “yapım işlerinden” doğan mahsuben
iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu
karşılığında da yerine getirileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Ancak, kısmi tevkifat
uygulaması sonucu doğan KDV iadesinin nakden iade edilmeyip sadece mahsup
yoluyla giderilmesi mükellefler açısından haksızlığa yol açmıştır. Öte yandan
mahsuben de olsa kısmi tevkifat uygulamasında sadece “yapım işlerindeki” tevkifat iadesinin yeminli mali müşavir raporuna
da bağlanması yerine, tüm “kısmi
tevkifat işlemleri” sonucu doğan mahsuben KDV iadelerinin yeminli mali müşavir tasdik raporu ile
de alınması sağlanmalıdır.
Ayrıca ilgili tebliğlerde; iade
talebinde bulunan mükelleflerin, “dilekçelerine
tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh
taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile
yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir” denilmekle
beraber;
tevkifatlı iade uygulamasında,
yüklenilen KDV listesi yerine indirilecek KDV listesinin istenmesi yeterli olmalıdır.
Bu hususta idarenin bir düzenleme yapması yerinde olacaktır. Kaldı ki, iadenin
YMM tasdik raporu ile de yerine getirileceği uygulamasından sonra ilgili YMM
tebliğinin de düzenlenmesi ve yayımlanması gerekmektedir. Bu konuda
düzenlenecek her hangi bir rapor dispozisyonu mevcut olmadığı gibi, tebliğde
belirtilen “yüklenilen vergilerin”
listesinin neyi ifade ettiği, karşıt incelemelerde hangi aşamalara kadar alt
inceleme yapılacağı de henüz bilinmemektedir.
Görüşümüze göre; rapor
düzenleyecek YMM, diğer tevkifatlı KDV iadeleri için düzenlenen rapor dispozisyonlarından
yararlanmalı ve sadece indirilecek KDV’nin (en az % 80) alt incelemesini yapmasının yeterli olacağıdır.
Ancak YMM; tasdik raporu hazırlaması aşamasında aşağıdaki
hususlara dikkat etmeli ve bu hususlarda raporunda gerekli bilgilere yer vermelidir.
- Tevkifatı yapan kamu kurumları nezdinde, karşıt
inceleme ve gerekli yazışmaların yapılarak, tevkifatların doğruluğu ve beyanları
hakkındaki incelemeleri yapmalıdır.
- İade hakkı elde eden mükellef nezdinde, indirlecek
KDV’nin karşıt(alt) incelemesi haricinde tevkifat uygulamasının doğruluğu ve
beyanları hakkındaki incelemeleri yapılmalı, özellikle sözleşme kapsamında alt yüklenicilere,
taşeronlara (nakliyeciler dahil) tevkifat uygulanıp uygulanmadığı, bu
tevkifatların KDV-2 beyannamesi ile beyan/ödenip, indirim konusu yapılıp
yapılmadığı araştırmalıdır.
- Tevkifatı yapan kamu kurumu, yapım işini üstlenen
ve kamu kurumuna tevkifatlı hizmet sunan
işveren veya alt yüklenicilerin olası hatalı işlemleri dolayısıyle
(fazla veya yersiz hesaplanan) KDV’leri doğru beyan edip etmediklerini veya
tebliğ kapsamında gerekli düzeltmeleri yapıp yapmadıklarını incelemelidir.
Sonuç ve Değerlendirme;
Vergi sistemimizdeki KDV uygulamaları, genel olarak piyasalarda kabul
görmüş ve kapsama alanı her geçen gün genişlemeye devam etmektedir. KDV’nin iadesi
uygulamasında arzu edilen sonuca henüz ulaşılamamış ancak, 95 seri nolu KDV
genel tebliği ile kısa vadede konulara açıklık getirilmiş ve sorunlar kısmen
giderilmiş bulunmaktadır. Bize göre, KDV’nin nakden veya mahsuben iadesi
arasında fark bulunmamaktadır. Katı kuralların uygulandığı nakden iadelerde
rapor aranılması, mahsuben iadelerde ise (çoğunlukla) rapor aranılmaması,
sistemi sağlıksız hale getirmektedir. Asıl olan, uzun vadede KDV iade sistemine
köklü ve sağlıklı çözüm bulunmasıdır.
NOT: T.C.
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın,
04,10,2005 tarih, 6983 sayılı,
yazıları ile;
“….Katma Değer Vergisi mükelleflerinin iade hakkı doğuran işlemler
nedeniyle yüklendiği katma değer vergisini indirim yoluyla gidermek şeklindeki
tercihlerini düzeltme beyannamesi vererek iade olarak değiştirmeler, mümkün
bulunmamaktadır.”
Denilmektedir. Özellikle yapım işleri kapsamında KDV iadesi
talebinde bulunan mükelleflerin sıklıkla karşılaştıkları bu hususunun özü;
vaktiyle indirim yoluyla giderilen KDV nin daha sonra düzeltme beyannamesi ile
iadeye dönüştürülmesinin mümkün bulunmamasıdır.
DİPNOT VE
KAYNAKLAR
[1] www.alomaliye.com
Talha APAK-YMM, Bazı Kurum ve
Kuruluşlarına Yapılan Hizmetlerde KDV
Tevkifat Uygulaması ve Bunun Sonucu Olarak KDV Beyanı İle KDV İade
İşlemleri, 14 Aralık 2004
[2] www.alomaliye.com Talha APAK-YMM, KDV 95 Seri Nolu Tebliğ İle, Özellikle Mahsuben KDV
İadelerinde Usul ve
Esaslar Yeniden Belirlendi, 01 Ağustos 2005
| 
