YAPIM İŞLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI SONUCU KDV BEYANI - İADESİ VE YMM RAPORU     

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

 

 

08 Ekim 2005

 

Talha APAK

Yeminli Mali Müşavir

Galatasaray Üniversitesi Öğretim Görevlisi

t.apak@ttnet.net.tr

t.apak@superonline.com

  

YAPIM İŞLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI SONUCU KDV BEYANI - İADESİ VE YMM RAPORU  

 

I.GİRİŞ

KDVK ‘nun 9’uncu maddesinde; gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bakanlık, bu yetkiye istinaden bu güne kadar değişik mal ve hizmet gurupları için bir dizi düzenleme yapmış bulunmaktadır.  [1] 

 

Bu yazımızda, bazı kamu kurum ve kuruluşlarına verilen bazı hizmetler karşılığı KDV tevkifatı uygulamasına ilişkin olmak üzere sırasıyle;

 

21.10.2003 Tarih, 25266 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 89 Seri No.lu,

28.02.2004 Tarih, 25387 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 91 Seri No.lu ve

03.07.2005 Tarih, 25864 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95 Seri no.lu KDV Genel Tebliğleri ile,

getirilen düzenlemelerin uygulanması ve uygulama sırasında oluşan bir kısım belirsizliklerin ve tereddütlerin giderilmesi amaçlanmış olup, özellikle yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri karşılığında KDV tevkifat uygulaması, belge düzeni, beyanı, iadesi ve mahsuben iadenin YMM raporu ile temini konusu ele alınacaktır.

 

II. YAPIM İŞLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI

 

A. Genel Olarak:

 

28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 91 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile, bazı kurum ve kuruluşlarına yapılan hizmetlerde KDV tevkifatı uygulamasında özetle;

  • Sorumlu tayin edilen ve tevkifat yapacak kuruluşlar,
  • Tevkifat uygulanacak işlemler,
  • Tevkifat oranları,
  • Tevkifat uygulamasında sınır,

Konularında açıklamalara yer verilmiş bulunmaktadır. Konuyla ilgili 91 ser no.lu tebliğinin (A/5-a) bölümünde yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak islahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır. Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun görülmüştür.

 

Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nca verilen 14.06.2005 tarih, B.07.0.GİB.0.55/5509-235/024369 sayılı özelgede;  “Asfalt kaplama işinin asıl yüklenicisine karşı yüklenilen ve yapım işinin bir unsuru olan nakliye işlerinin tamamının daha alt yüklenicilere (kamyonculara) yaptırılması durumunda söz konusu işe ait KDV’nin tevkifata tabi tutulması gerektiği”,

 

Şeklinde görüş bildirilmiştir.

 

B) Belge Düzeni:

 

Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100 bin YTL tevkifata tabi bir iş için tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa,

 

örnek fatura;

 

İşlem bedeli                                      100  Bin YTL.

Hesaplanan KDV                                  18  Bin YTL.

Toplam                                             118  Bin YTL.

(-) Tevkif edilen KDV(18/3)                    6   Bin YTL.

 

Tahsil edilecek toplam tutar                112  Bin YTL.

 

Şeklinde düzenlenecektir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır.

 

C) Beyan Sistemi:

 

Mükellefler, 91 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği kapsamında tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem Katma Değer Vergisi beyannamesinin TABLO 2- KISMİ TEVKİFAT UYGULANAN İŞLEMLER BÖLÜMÜNE dahil edeceklerdir. 14, 16,18,20 nolu satırlarda kısmi tevkifata uğramış olan işlemlere ait KDV matrahları, hizalarında işlemin tabi olduğu KDV oranı ( %1, %8, %18) ve hesaplanan KDV’nin kaçta kaçının kesintiye uğradığı (1/2, 1/3, 2/3, 9/10) gibi gösterilecektir. 15, 17, 19, 21 nolu satırlarda kısmi tevkifata konu işlemlere ait olarak hesaplanan KDV’nin tevkifata uğramamış tutarı gösterilecektir.

 

Diğer bir ifade ile;

 

“Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa işlem bedelinin tamamı, “KDV Oranı” sütununa işlemin tabi olduğu vergi oranı,  “Tevkifat Oranı” sütununa KDV Genel Tebliğlerinde alıcı için öngörülen tevkifat oranı yazılacaktır. “Hesaplana KDV” sütununa işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamı değil, tevkifattan sonra kalan kısım yazılacaktır.    

Örnek;

 

İlgili dönemde 100 Bin YTL. tevkifata tabi bir iş yapılmış ise Teslim ve Hizmet Bedeli satırına (14,16,18 veya 20)  100 Bin YTL., hizasındaki KDV Oranı satırına 18, Tevkifat Oranı satırına 1/3, Hesaplanan KDV satırına (15,17,19 veya 21) 12 Bin YTL. yazılacaktır.

 

D) İade Esası:

 

1.Genel Olarak Verginin İadesi

 

Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin Tablo 9 bölümünü doldurarak alıcılar tarafından kendilerinden tevkif edilen KDV’yi tablonun “iadeye konu olan KDV” satırlarına yazarak iade olarak talep edebileceklerdir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden istenecek olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir.

 

95 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile 01.08.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yukarıda belirtilen tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının “ kendi vergi borçlarına” mahsubunu isteyen mükelleflerin 1.000 YTL ’yi (1.000 YTL dahil) aşmayan mahsup taleplerinin, ilgili belgelerin (tevkifat uygulanan işleme ait faturaların dökümünü ihtiva eden şirket yetkililerince onaylı liste) tamamlanmış olması şartıyla inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilmesi uygun görülmüştür.

 

2. Fazla ve Yersiz Tevkif Edilen Verginin İadesi

 

19 Ocak 2005 Tarih, 25705 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile; Bakanlığa yansıyan olaylardan 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine göre tevkifata tabi olmayan işlemlerde tevkifat yapıldığı, tevkifat oranının hatalı uygulandığı, tevkifata tabi olmasına ve tevkifat uygulanmasına rağmen hesaplanan katma değer vergisinin tamamının mükellef tarafından beyan edildiği hallerde gerekli düzeltmenin nasıl yapılacağı konusunda duraksamaya düşüldüğü anlaşılmıştır. Vergi Usul Kanununun düzeltme işlemlerine ilişkin hükümleri ve Katma Değer Vergisi Kanununun 8 inci maddesi hükmü uyarınca düzeltme işlemlerine yönelik açıklamalar 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I) bölümünde ayrıntılı olarak açıklanmış bulunmaktadır.

 

Bu hükümler uyarınca; 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ kapsamındaki işlemler üzerinden yersiz ve hatalı olarak yapılan tevkifat uygulamalarının düzeltilmesi aşağıdaki açıklamalar dikkate alınarak sonuçlandırılacaktır.

 

a) Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifat Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler

 

Yersiz tevkifat uygulanan mükellef, sorumludan tevkifatın mahiyetini ve miktarını gösteren bir belge alarak sorumlunun bağlı olduğu vergi dairesine dilekçe ile başvuracak ve verginin tamamını beyan ettiği halde yersiz uygulanan tevkifat nedeniyle verginin tamamını tahsil edemediğini belirterek bu verginin iadesini isteyecektir.

 

Tevkifatın yersiz olduğunun anlaşılması halinde vergi dairesi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinden tevkifata konu işlem bedelinin tamamen beyan edilip edilmediğini yazı ile soracak, gelen cevaptan işlemin tevkifatsız olarak beyan edildiğinin anlaşılması üzerine yersiz olarak tevkif edilen ve ödenen vergi, mükellefe red ve iade edilecektir.

 

b) Tevkifata Tabi Olan ve Tevkifata Tabi Tutulan, Ancak Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler

 

Tevkifata tabi olan ve tevkifata tabi tutulan, ancak verginin tamamı beyan edilen işlemlerde düzeltme talebi tevsik edici belgelerle mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılacaktır. Vergi dairesi düzeltme talebini yerine getirmek için sorumlunun vergi dairesinden de bilgi alarak işlemi sonuçlandıracaktır.

 

c) Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifata Tabi Tutulan ya da Yüksek Tevkifat Oranı Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamı Beyan Edilmeyen İşlemler

 

Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifata tabi tutulan ya da yüksek tevkifat oranı uygulanan ve mükellefi tarafından tamamı beyan edilmeyen işlemlerde (a) bölümüne göre işlem yapılacaktır.

 

Yapılan düzeltme işlemi sonucunda iade edilen katma değer vergisi tutarı mükellef tarafından iadenin gerçekleştiği döneme ait KDV beyannamesinin “İlave edilecek KDV” satırında beyan edilecektir. Bu düzeltme işlemi sonucunda vergi ziyaı söz konusu olmadığından ceza ve gecikme faizi uygulanmayacaktır.

 

d) Genel Bütçeli Kuruluş Saymanlıkları Tarafından Yapılan Tevkifatlarda Düzeltme

 

Genel bütçeli kuruluş saymanlıkları tarafından yapılan hatalı tevkifatlar yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde ödemeyi yapan saymanlıklarca düzeltilecek ve gereken durumlarda iade edilecektir. Bu şekilde yapılacak red ve iade işlemlerinde Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğine göre “Düzeltme ve İade Belgesi”nin ödeme belgesine bağlanması gerekmektedir.

 

3. İadenin YMM Raporu Karşılığında Yerine Getirilmesi

 

03.07.2005 tarih, 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile teminatsız ve incelemesiz mahsuben iade sınırı 1.000 YTL olarak belirlenmiş olup, sadece yapım işlerine ait Katma Değer Vergisi tevkifatından doğan mahsuben iade taleplerinin bu tebliğin Resmi Gazete’de yayımını izleyen ay başından (01.08.2005) geçerli olmak üzere Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu karşılığında yerine getirilmesi uygun görülmüştür. [2]

 

Buna göre, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde tevkifata tabi tutulan işlemlerden yalnızca yapım işlerinden doğan mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine getirilecektir.

 

Yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsuben iade, 86 seri no.lu Katma Değer  Vergisi Genel Tebliği’nin (B/3) numaralı bölümünde belirtilen vergi ve SSK prim borçları (mükellefin kendisinin, ortaklarının, mal yada hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarına) için geçerlidir. Mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talep etmiş olması halinde (1.000 YTL ‘ye kadar kısım için) teminat ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu da aranılmayacaktır. (*)

 

* Yukarıdaki paragrafın bir ve ikinci cümlelerini yorumladığımızda; yeminli mali müşavir tasdik raporu ile iadenin, mükellefin ortaklarının, mal yada hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarına mahsup edileceği.  Mükellefin kendi borçları için ise 1.000 YTL ye (1.000 YTL dahil) kadar olan kısmı için teminat ve inceleme raporu ile YMM tasdik raporunun aranılmayacağı, 1.000 YTL üstündeki iade taleplerinin ise YMM tasdik raporu karşılığında yerine getirileceği sonucu çıkmaktadır.   

 

Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması halinde de yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise bu talep inceleme elemanının yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilecektir.

 

Genel bütçeli idareler dışında kalan ve tevkifat yapmak zorunda olan diğer kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan ederek kanuni süresi içinde vergi dairesine yatıracaklardır. Bu kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar mükellefiyetlerini tesis ettirecekleridir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece işlemin yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname istenmeyecektir.

 

III.SONUÇ

 

89 ve 91 seri no.lu KDVK Genel Tebliğleri ile tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan KDV ’nin nakden veya mahsuben iadesi; “tutarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilecektir” düzenlemesinden sonra 95 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile tevkifat yapacak kuruluşların kapsamı genişletilmiş, tevkifat oranlarında değişiklik yapılmış, teminatsız ve incelemesiz mahsuben iade sınırı 1.000 YTL olarak belirlenmiş olup, yalnızca “yapım işlerinden” doğan mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine getirileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

 

Ancak, kısmi tevkifat uygulaması sonucu doğan KDV iadesinin nakden iade edilmeyip sadece mahsup yoluyla giderilmesi mükellefler açısından haksızlığa yol açmıştır. Öte yandan mahsuben de olsa kısmi tevkifat uygulamasında sadece “yapım işlerindeki” tevkifat iadesinin yeminli mali müşavir raporuna da bağlanması yerine, tüm “kısmi tevkifat işlemleri” sonucu doğan mahsuben KDV iadelerinin yeminli mali müşavir tasdik raporu ile de alınması sağlanmalıdır.  

 

Ayrıca ilgili tebliğlerde; iade talebinde bulunan mükelleflerin, “dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir” denilmekle beraber;

tevkifatlı iade uygulamasında, yüklenilen KDV listesi yerine indirilecek KDV listesinin istenmesi yeterli olmalıdır. Bu hususta idarenin bir düzenleme yapması yerinde olacaktır. Kaldı ki, iadenin YMM tasdik raporu ile de yerine getirileceği uygulamasından sonra ilgili YMM tebliğinin de düzenlenmesi ve yayımlanması gerekmektedir. Bu konuda düzenlenecek her hangi bir rapor dispozisyonu mevcut olmadığı gibi, tebliğde belirtilen “yüklenilen vergilerin” listesinin neyi ifade ettiği, karşıt incelemelerde hangi aşamalara kadar alt inceleme yapılacağı de henüz bilinmemektedir.

 

Görüşümüze göre; rapor düzenleyecek YMM, diğer tevkifatlı KDV iadeleri için düzenlenen rapor dispozisyonlarından yararlanmalı ve sadece indirilecek KDV’nin (en az % 80) alt incelemesini yapmasının yeterli olacağıdır.

 

Ancak YMM; tasdik raporu hazırlaması aşamasında aşağıdaki hususlara dikkat etmeli ve bu hususlarda raporunda gerekli bilgilere yer vermelidir.   

  • Tevkifatı yapan kamu kurumları nezdinde, karşıt inceleme ve gerekli yazışmaların yapılarak, tevkifatların doğruluğu ve beyanları hakkındaki incelemeleri yapmalıdır.
  • İade hakkı elde eden mükellef nezdinde, indirlecek KDV’nin karşıt(alt) incelemesi haricinde tevkifat uygulamasının doğruluğu ve beyanları hakkındaki incelemeleri yapılmalı, özellikle sözleşme kapsamında alt yüklenicilere, taşeronlara (nakliyeciler dahil) tevkifat uygulanıp uygulanmadığı, bu tevkifatların KDV-2 beyannamesi ile beyan/ödenip, indirim konusu yapılıp yapılmadığı araştırmalıdır.
  • Tevkifatı yapan kamu kurumu, yapım işini üstlenen ve kamu kurumuna tevkifatlı hizmet sunan  işveren veya alt yüklenicilerin olası hatalı işlemleri dolayısıyle (fazla veya yersiz hesaplanan) KDV’leri doğru beyan edip etmediklerini veya tebliğ kapsamında gerekli düzeltmeleri yapıp yapmadıklarını incelemelidir.  

Sonuç ve Değerlendirme;

 

Vergi sistemimizdeki KDV uygulamaları, genel olarak piyasalarda kabul görmüş ve kapsama alanı her geçen gün genişlemeye devam etmektedir. KDV’nin iadesi uygulamasında arzu edilen sonuca henüz ulaşılamamış ancak, 95 seri nolu KDV genel tebliği ile kısa vadede konulara açıklık getirilmiş ve sorunlar kısmen giderilmiş bulunmaktadır. Bize göre, KDV’nin nakden veya mahsuben iadesi arasında fark bulunmamaktadır. Katı kuralların uygulandığı nakden iadelerde rapor aranılması, mahsuben iadelerde ise (çoğunlukla) rapor aranılmaması, sistemi sağlıksız hale getirmektedir. Asıl olan, uzun vadede KDV iade sistemine köklü ve sağlıklı çözüm bulunmasıdır.

 

NOT:  T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 04,10,2005 tarih, 6983 sayılı,  yazıları ile;

 

“….Katma Değer Vergisi mükelleflerinin iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklendiği katma değer vergisini indirim yoluyla gidermek şeklindeki tercihlerini düzeltme beyannamesi vererek iade olarak değiştirmeler, mümkün bulunmamaktadır.”

 

Denilmektedir. Özellikle yapım işleri kapsamında KDV iadesi talebinde bulunan mükelleflerin sıklıkla karşılaştıkları bu hususunun özü; vaktiyle indirim yoluyla giderilen KDV nin daha sonra düzeltme beyannamesi ile iadeye dönüştürülmesinin mümkün bulunmamasıdır.

 

DİPNOT VE KAYNAKLAR

 

[1]   www.alomaliye.com Talha APAK-YMM, Bazı Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan Hizmetlerde KDV   

        Tevkifat Uygulaması ve Bunun Sonucu Olarak KDV Beyanı İle KDV İade İşlemleri, 14 Aralık 2004    

[2]   www.alomaliye.com  Talha APAK-YMM, KDV 95 Seri Nolu Tebliğ İle, Özellikle Mahsuben KDV 

        İadelerinde Usul ve Esaslar Yeniden Belirlendi, 01 Ağustos 2005