GECİKME ZAM VE FAİZİNİN BELİRLENMESİ VE VERGİLENDİRMEDE KANUNİLİK İLKESİ

Kamu giderlerinin finansmanına katkıda bulunmak üzere mükelleflerden mali güçleriyle orantılı olarak karşılıksız talep edilen vergilerin, Anayasa ve kanunlara uygun salınması kadar, kamu yararı açısından zamanında alınması da büyük önem arzetmektedir. Vergilerin zamanında alınmasını garanti etmek üzere vergi mevzuatımızda vergi cezaları öngörülmektedir. Vergi cezası, verginin temel öğelerinden biridir. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü bendinde Bakanlar Kurulu’na tanınan bağlı yetkinin içeriğinde her ne kadar “ceza” dan bahsedilmemiş olsa bile, Anayasa Mahkemesi farklı zamanlarda vermiş olduğu kararlarında, vergi cezalarının da aynen muafiyet, istisna, indirim ve oranlarda olduğu gibi alt-üst sınırlar dahilinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenebileceğine hükmetmiştir. Fakat Bakanlar Kurulu söz konusu düzenleme yetkisini sadece ve sadece alt ve üst sınırlar dahilinde kullanabilecek ve verginin temel bir öğesi sayılan cezalara ilişkin salt kendi iradesiyle belirleme yapamayacaktır. Fakat Bakanlar Kurulu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 25/12/2003 tarihli ve 5035 sayılı Kanunla değişik 51 inci maddesinin dördüncü fıkrası ile kendisine tanınan yetkiye istinaden aynı maddenin birinci fıkrasında yer alan gecikme zammı oranını (gecikme faizi oranı da aynıdır) her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere % 3 olarak belirlemiştir [1].

Gecikme Zammı; 6183 sayılı AATUHK’nun 51. maddesine göre “(5035 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen madde;Yürürlük:02.01.2004) Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir.

Gecikme zammı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı ölçüsünde uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammı tatbik edilmez.

Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir”.

Görüldüğü gibi gecikme zammı vadesinde ödenmemiş amme alacakları ve ödeme vadesi dolmuş olan vergi ziyaı cezası durumları için sözkonusudur. Gecikme zammı, genelde ikmalen veya re’sen salınan vergi aslına bağlı olarak kesilmektedir.

Gecikme Faizi; VUK.’nun 112. maddesinin 3. bendinde düzenlenmiştir. Sözkonusu madde hükmüne göre “Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla (4444 sayılı Kanunun 13/C-2 maddesiyle değişen ibare) 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası(*) gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda:

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;

b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.

Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır.

Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir”.

Özetle; gecikme faizinin uygulanabilmesi için ikmalen, re’sen ve idarece vergi tarhiyatı olması gerekmektedir. mükelleflerin kendi beyanlarına göre tarhedilen vergilere gecikme faizi uygulanmamaktadır.

Kanunilik ilkesi, birey-devlet ilişkisine dayalı işlemlerin hem kanuni bir dayanağı olduğu, hem de hukuka uygun bulunduğu varsayımını ifade etmek için kullanılan bir terimdir. Hukuk devletinin bir sonucu ve hukuk devletinin temel ilkesidir [2]. Latincede “praesumptio iuris tantum” olarak ifade edilen ilke, aksi belirlenip ispat edilinceye kadar hukuksal geçerliliği varsayılan bir durumu ifade eder [3]. Çerçevesi en üst yasa olan anayasalarda çizilen kanunilik ilkesinin; suç ve cezaların kanuniliği, idarenin eylem ve işlemlerinin kanuniliği ve konumuz itibariyle vergilendirmenin kanuniliği gibi çeşitli konumlarda karşımıza çıkması muhtemeldir. Aslına bakılırsa bu ifadeler kanunilik ilkesinin konumunu açıklamakta yetersiz kalabilir. Çünkü hukukun olduğu her yerde kanunilik ilkesi vardır ve olmak zorundadır.

Vergi, tarih boyunca değişik adlar ve biçimlerde de olsa uygarlıkların ve ülkelerin hemen hepsinde gerek geleneksel kamu giderlerinin finanse edilmesinde gerekse siyasi, ekonomik ve sosyal politikaların yönlendirilmesinde kullanılan en temel mali enstrüman olarak önemini korumuştur. Verginin öneminin ve beşeri hayat üzerindeki siyasi, ekonomik, sosyal ve diğer etkilerinin farkedilmesi, verginin bir politika aracı olarak kullanılırken, bu politikalara uygun çeşitli vergilendirme ilkeleriyle hareket edilmesi zorunluluğunu doğurmuştur. Günümüzde ise verginin en önemli niteliklerinden biri “yasal” (kanuni) olması [4], W. Gerloff ve F. Neumark tarafından bir vergilendirme ilkesi olarak sınıflamalarda yer almıştır [5].

Vergilendirme yetkisi hemen hemen bütün çağdaş devletlerde münhasıran Yasama Organına aittir. Vergilendirmede kanunilik ya da yasallık ilkesi, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak Yasama Organı tarafından ve kanunla konulabileceğini, değiştirilebileceğini ve kaldırılabileceğini ifade etmektedir. Bu anlamda kanun dışındaki hukuki düzenlemelerle olağanüstü hal ve durumlar dışında vergi ve benzeri mali yükümlülükler ihdas edilemez ve bunlar üzerinde düzenleme yapılamaz. İlkenin burada ulaşmak istediği yegâne hedef, keyfi ve takdire dayalı eylem ve işlemlerin önlenmesidir. Kanunilik ilkesi, vergi ve benzeri mali mükellefiyetlerle ilgili düzenlemelerin halkın rızasına uygun tarzda, halkın temsilcilerinden oluşan yasama organı tarafından belirgin, kesin, açık ve anlaşılır bir şekilde gerçekleştirilmesini öngörerek hukukun üstünlüğü güvencesini hissettirir. Bu noktada kanunilik ilkesinin iki önemli fonksiyonu belirmektedir [6]:

1. Her türlü mali yükümlülüğün keyfilikten çıkarılarak kanunlara dayandırılması,

2. Kanunlara dayandırılan bu mali yükümlülüklerin temel ilkelerinin Anayasal hüküm olma zorunluluğu.

Hükümranının Yasama Organı olduğu kanunilik ilkesi, yürütme ve yargı organlarını da bağlayıcıdır. Montesquieu kuvvetler ayrımı ilkesini [7] ortaya koyarak yasama, yürütme ve yargının görev alanını belirlemiştir. Fakat günümüzde vergilendirme alanında yasama ve yürütme alanındaki yetkileri tayin etmek zorlaşmıştır. Genelde vergilendirmenin temel öğelerini ve hükümlerini yasama organının, usule ilişkin hükümleri de yürütme organının düzenlemesi uygun görülmektedir. Fakat yasama organının gücünü temsil eden yürütme organının temel öğeler üzerinde de zaman zaman yeni norm koyan hukuksal düzenlemeler yapma eğilimine girmesi, çağdaş demokratik gelişme sürecinde yasama-yürütme dengesini yürütme lehine yumuşatmış ve kurumlar dengesi yürütme organı yararına bozulmuştur [8].

Anayasa Mahkemesi kararlarında da defalarca belirtildiği üzere, yasama organınca bir verginin konulmuş sayılabilmesi için, sadece konusunun kanunla belirlenmesi yeterli sayılmamaktadır. Vergi tüm temel öğeleri (konu, mükellef, matrah, oran, tarh-tahakkuk ve tahsil usulleri, zamanaşımı, gecikme zammı vd.) itibariyle kanunla düzenlenmelidir. İşte vergilendirmede kanunilik ilkesi; vergilendirme işlem ve eylemlerinde kanunlar arasında atıf uygulamasına da müsaade etmek suretiyle, vergilendirmede usul ve tekniğe ilişkin konularda Vergi Usul Kanunu’ndan ve Tahsil Usulleri ve cezai müeyyidelerle ilgili durumlara ilişkin konularda AATUHK’nundan yararlanılmasına cevaz vermektedir. Dolayısıyla bir vergi kanununun konusunda diğer bir vergi kanununa atıf yapılabilmekte ve kanunlararası bir nev’i paslaşma sağlanmaktadır. Böylece her vergi kanununda usul ve tekniğe ilişkin bazı konuların ayrıca düzenlenmesine gerek kalmadan diğer ilgili kanunlardan atıf yoluyla yardım alınmaktadır.

Örneğin vergi Ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katı ve kaçakçılık suçları ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde ise üç katıdır. Ayrıca kesilen bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezasına, ziyaa uğratılan verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmektedir. VUK.’nun 112. maddesinde düzenlenen gecikme faizi [9] ile 6183 sayılı AATUHK.’un 51. maddesinde düzenlenen gecikme zammı oranları 5035 sayılı kanun’un 51. maddesinin [10] yaptığı değişiklik uyarınca Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmektedir. Ancak Bakanlar Kurulu’nun verginin en temel öğelerinden biri olan vergi cezasını belirleme yetkisi bulunmamaktadır. Yani vergi suç ve cezaların hiçbir unsuru idare tarafından belirlenemez, suç ve cezaların türleri ve ölçüleri ancak yasa koyucu tarafından kanunla kurala bağlanabilir. 51. maddeyle öngörülen kuralda Bakanlar Kurulu Anayasal olarak böyle bir yetkisi olmamasına rağmen vergi mükelleflerinin subjektif haklarını etkileyen bir kural koyma yoluna gitmiştir ve anılan hüküm vergi suç ve cezalarının kanuniliği ilkesine (Anayasa Md. 38, 73/3 ve TCK. Md.1) ve doğal olarak yasama yetkisinin devredilemeyeceğini düzenleyen Anayasa’nın 7. maddesine aykırıdır.

Görüldüğü üzere Bakanlar Kurulu, Gecikme zammı ve faizi oranını belirlemek suretiyle Yasama Organı hüviyetine bürünmektedir. Söz konusu işlem Anayasa’ya aykırıdır. Bakanlar Kurulu’nun gecikme zammı ve faizi oranını belirleyebilmesinin meşrulaştırılabilmesi için öncelikle Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü bendinde “… muafiyet, istisna, oran, indirim ve cezalarda …” eklentisinin yapılması ve ayrıca 6183 sayılı kanunun 51. maddesine gecikme zamlarına ilişkin olarak alt ve üst sınır (rakamsal anlamda) belirlemesinin yapılması gerekmektedir.

* Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, http://ersanoz.pamukkale.edu.tr

[1] 23.02.2005 tarih ve 2005/8551 Sayılı BKK.

[2] Erol Alpar, Yönetimin Hareket Serbestisi Alanının Yargısal Denetimi ve Sınırları, Danıştay Yayınları, No:52, Danıştay Matbaası, Ankara, 1990, s.3.

[3] İlHan Özay, Günışığında Yönetim, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1992, s.184.

[4] Mehmet E. Palamut “Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Hukuk”, Banka ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, Kasım 1998, s.52.

[5] İlhan Özer, Vergileme İlkeleri ve Türk Vergi Sistemi, TODAİE Yayınları, Doğan Basımevi, Ankara, 1977, s.7.

[6] Yılmaz Aliefendioğlu, “Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları”, Danıştay Dergisi, Atatürk’ün Doğumunun 100. yılı Özel Sayısı, Ankara, 1981, s.69.

[7] John Locke (1632-1704) tarafından ortaya atılan bu kavram İlk kez 1789 Amerikan ve 1791 Fransız Anayasalarında ifade edilmiştir.

[8] Erdoğan Teziç, “Batı Demokrasilerinde “Yürütme”nin Üstünlüğü ve Yeni Kurumlar Dengesi”, İdare Hukuku ve İlimler Dergisi, Sayı:2, Ağustos 1980, s.91. Dünya’da yürütmenin güçlendirilmesi eğilimi ilk kez, Amerika’da Roosvelt’in başkan seçilip “new deal” politikasını açıklamasıyla başlamış, 1940’da İngiltere’de Churchil’in başbakan seçilmesiyle, başbakan kabine ve avam kamarası karşısında mutlak güç kazanmış ve Fransa’da da 1958 Anayasası ile yürütme organı’nın üstünlüğünün yasal çerçeveye oturtulmasıyla somutlaştırılmıştır. Bu eğilim devlet yönetimlerinde giderek büyümektedir (Şükrü Karatepe, “Batı Demokrasileri’nde Yürütmenin Güçlendirilmesi Eğilimleri ve 1982 Anayasasına Etkileri”, Akademik Araştırmalar Dergisi, Sayı:3, 1988, s.4). bu konuda daha ayrıntılı bir çalışma için Bkz. Muammer Oytan, “1982 Anayasası’nda Yasama ve yargı Erkleri Karşısında Güçlendirilmiş Yürütme Organı ve Güçlendirme Nedenleri”, Türk İdare Dergisi, S:364, 1984; Teziç, “Batı Demokrasilerinde ...”, 1980; Burhan Kuzu, Anayasa Hukukunda Yürütme Organının Düzenleyici İşlem Yapma Yetkisi ve Güçlendirilmesi Eğilimi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1987.

[9] Gecikme faizinin oranı kanun gereği gecikme zammı ile aynıdır.

[10] “Bakanlar Kurulu gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir”.