|
27
Eylül 2005
Altar Ömer ARPACI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
altararpaci@yahoo.com
KATMA DEĞER VERGİSİNİN
GİDERLEŞTİRİLMESİ
I – GİRİŞ
Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma
değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde gider olarak
düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen
ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinde mükelleflerin, yaptıkları
vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden,
faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirecekleri
belirlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesiyle de katma
değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının saptanmasında gider
olarak indirilemeyeceği öngörülmüştür. Madde hükmü şu şekildedir. "Mükellefin
vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe
indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının
tespitinde gider olarak kabul edilmez."
Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak
kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde gider
olarak kabulünün önlenmesidir.
Ancak katma değer vergisinin gider kaydedilemeyeceği prensibi normal
olarak indirim mekanizmasının işlediği durumlarda söz konusudur. Madde hükmünün
mevhumu muhalifinden hareketle, indirim hakkı tanınmayan katma değer vergisinin
gider veya maliyet yazılabileceği sonucuna ulaşabiliriz.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde
yüklenilen katma değer vergisinin ve teslim katma değer vergisinin gider
yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumun istisnalarının bazı örnekleri
izleyen bölümde irdelenmiştir. Yalnız gözden uzak tutulmaması gereken husus bu
durumun istisnalarının sadece aşağıda sayılanlardan ibaret olmadığıdır. Aynı
şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin diğer bendlerine,
16’ncı maddeye, geçici maddelere göre istisna olan işlemlerde de indirilemeyen
katma değer vergisi duruma göre gider, kanunen kabul edilmeyen gider veya
maliyet olarak dikkate alınmak durumundadır.
II – GİDER YAZILABİLEN
KATMA DEĞER VERGİSİ ÖRNEKLERİ
A – Binek Otomobillere
Ait Katma Değer Vergisi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesinde işletmeye ait binek
otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin
mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer
vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. (Ancak faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması
veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları binek otomobillerine ait katma değer vergisinin indirim hakkı
olduğunu belirtelim.) İndirim konusu
yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin
mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Bu
konuya ilişkin olarak 23 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde
yapılan açıklamalar aşağıdaki şekildedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 30’uncu maddesinin (b) bendi hükmüne
göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin
kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli
şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin
alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi indirim
konusu yapılabilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği
gibi çeşitli şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek
otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir.
Ancak mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek
otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi
mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak
dikkate alınabilecektir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan
mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de
geçerlidir.
Örneğin oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde
kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer
vergisi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin
kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin
vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne
alınabilecektir.
B – Zayi Olan Emtiaya
İlişkin Katma Değer Vergisi
Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin
indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin
vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve
dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış
vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki
vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi
uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden
indirilemeyecektir. Anlaşılacağı üzere Katma Değer Vergisinin 30/c maddesi
gereğince, deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere
zayi olan malların vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, vergiye tabi
işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Zayi
olan mallarla ilgili katma değer vergisi daha önce indirim konusu yapılmış ise
bu indirimler iptal edilir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergisi tutarı
zayiatın usulüne uygun olarak tevsiki (ve işletmenin kusuru olmamak) kaydıyla
gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate
alınabilecektir.
Deprem veya sel felaketi dışındaki nedenlerle zayi olan mallara ait
katma değer vergisinin, yükümlülerin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesi mümkün olmadığından,
indirilebilir nitelikte olmayan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar
vergisi matrahının tespitinde gider kaydedilmesine engel yoktur. Örneğin
fabrikada çıkan yangın sonucu yanan mallar için yüklenilen katma değer
vergisinin indirimi mümkün olmayıp, indirimi mümkün olmayan bu verginin
kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması
gerekir. Ancak çalınan malların gider kaydedilmesi veya ticari kazancın
tespitinde dikkate alınması öteden beri kabul edilmemektedir. Bu nedenle
çalınan mallara ilişkin katma değer vergisinin gider kaydedilmesi de mümkün
değildir.
C –
Promosyon Ürünlerine İlişkin Katma Değer Vergisi
Bir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil
edilmeksizin başka bir malın verilmesi veya numune ya da eşantiyon mallar
verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete, dergi vs. yayın
faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu yayınlarının tirajını artırmak amacıyla
düzenledikleri promosyon kampanyalarının katma değer vergisi karşısındaki
durumu aşağıda açıklanmıştır.
Ticari
hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama
teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca
bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği
olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket
edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim
hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de
katma değer vergisine konu olmaktadır.
Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme,
emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara
olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal
verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir
bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle
bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim
piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak
müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini
taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı
maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.
Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer
içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma
değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen
katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması
gerekmektedir.
Bu durum, katma değer vergisi sistemindeki farklı
oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye
tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü
olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan
firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi ile
vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve
vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun
olacak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye
Bakanlığına yetki verilmiştir.
Bu yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak
verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma
değer vergisi oranının;
Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına
eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen
katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması,
Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer
vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen
katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden
kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi
açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması, Maliye Bakanlığınca uygun
görülmüştür.
Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın
alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne
kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne
kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak
yüklenilen vergi, öncelikle "191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na
alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile
her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde
veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip
indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır.
Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi
oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;
Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya
inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin
aynı dönemde gerçekleşmesi halinde, bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve
öncelikle “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na alınmış olan katma
değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım
dışındaki tutar, “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”ndan çıkarılarak
gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
Promosyon ürününün satın alındığı ya da işletmede
imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere
verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal
veya inşa edildiği dönem beyannamesinde "indirilecek katma değer
vergisi" olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu
orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir
bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisine
ilave edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına
alınacaktır.
Promosyon
ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım;
Promosyon
ürünü için yüklenilen vergi tutarı
X Satışı yapılan malın tabi
olduğu oran
Promosyon ürününün tabi
olduğu oran
formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya
maliyet olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların
alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer
vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir.
Böylelikle promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç,
kalan kısım gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate
alınabilecektir.
D - İşverenler Tarafından; İşyerinde Veya İşyerinin
Müştemilatında, Hizmet Erbabına Yemek Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlere
İlişkin Katma Değer Vergisi
İşverenler civar lokantalardan veya yemek verme
hizmeti sağlayan diğer kuruluşlardan hizmet erbabına yemek vermek suretiyle
sağladıkları menfaatlerin Gelir Vergisi Kanunu 23/8. madde uyarınca istisna
edilecek kısmı (2005 yılı için 7,50.-YTL.) ile vergiye tabi olacak kısmını
belirlemeleri bakımından ücret bordrosunda bu hususu göstermek zorundadırlar.
Buna göre, söz konusu istisna hükmünün uygulanmasında;
İşverenlerce yemek bedeli, doğrudan yemek verme
hizmetini sağlayan veya bu işe aracılık eden kuruluşa ödenecek (hizmet erbabına
ödenmeyecek),
Yemek bedelinin fiilen çalışılan günlere ait bir
günlük tutarı 7,50.-YTL.’yi aşmayacak veya aşması halinde 7,50.-YTL.’likkısmı
istisnaya konu edilecektir (fiilen çalışılmayan günler için de yemek bedeli
ödenmesi halinde, bu ödeme istisna kapsamının dışında kalacaktır),
31.12.1984 tarih ve 18622 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanan 9 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 8’inci bölümünde,
"Katma değer vergisi uygulamasında personele sağlanan menfaatlerden
aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmayacaktır.
Personele işyerinde veya müştemilatında yemek
verilmesi;
İşletmenin iktisadi faaliyetini yürütebilmesi için
yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar,
maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi
tutulmayacak, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel
hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir.
Buna göre, işverenlerin işyerinde veya müştemilatında
hizmet erbabına yemek vermek amacıyla satın aldıkları mal ve hizmetler
nedeniyle yüklenilen vergiler, mal ve hizmet bedeline dahil edilmeyecek ve
indirim konusu yapılacaktır.
Öte yandan, işverenlerin civar lokantalar veya yemek
verme hizmeti sağlayan yerlerden, personeline yemek vermek suretiyle sağladığı
menfaatler için de bir günlük 7,50.-YTL.’lik liralık kısmı, yukarıda da
açıklandığı üzere vergiden istisna edilecek, bu bedele isabet eden katma değer
vergisi işverenlerce indirim konusu yapılacaktır.
Yemek bedelinin tutarının 7,50.-YTL.’yi aşması halinde,
aşan kısım (istisna tutarına isabet eden katma değer vergisi hariç olmak üzere)
net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve vergiye tabi tutulacaktır. (Hizmet erbabına işverenlerce yemek
verilmesinin giderleştirilmesi, muhasebeleştirilmesi, gelir vergisi stopajı ve
katma değer vergisi karşısındaki durumuna dair ayrıntılı bilgi ve örnekler için
bkz. 186 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
(26 Temmuz 1995 tarih ve 22355
sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.)
E – Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Alımlarına İlişkin
Katma Değer Vergisi
4842 sayılı
Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4 numaralı
fıkrasının (a) bendinde yapılan değişiklik sonucunda; basit usulde
vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler istisna
kapsamına alınmıştır. Bu durumda alımlara ilişkin katma değer vergileri Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesi uyarınca sözkonusu mükellefler tarafından
indirilemeyecek olup duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.
F – Bankaların Katma Değer Vergisi Yüklenimleri
Bankalarca yapılan tüm işlemler Katma Değer Vergisi
Kanunu Md. 17/4-e uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.
Dolayısı ile bankalar mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendikleri katma
değer vergilerini indiremezler. (Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 30/a) Bu nedenle
bankalar;
-
Gider yazılması mümkün olan bir masraftan dolayı yüklenilen
katma değer vergisini de giderleştirebilirler,
-
Kanunen kabul edilmeyen bir gider türünden dolayı yüklenilen
katma değer vergisini, kanunen kabul edilmeyen gider olarak
muhasebeleştirilirler,
-Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisabından doğan
katma değer vergisi ise ilgili kıymetin maliyetine dahil edilir.
| 
KATMA
DEĞER VERGİSİNİN GİDERLEŞTİRİLMESİ