İHTİRAZİ KAYIT

Tüm çağdaş ülkelerde olduğu gibi türk vergi sisteminde de ilke olarak beyan esası geçerlidir. Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi gibi ana temel kanunlar bu usulle beyan edilir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 83’üncü maddesinde " Hilafına hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur" hükmü bulunmaktadır. Bu usulde tarh işlemi ile tahakkuk işlemi birlikte tekemmül eder. Beyan usulünde vergiler tahakkuk fişi tarh ve tahakkuk eder (VUK Md.25). Vergi beyannamesini ilgili vergi dairesine tevdi eden kimsenin vergi tahakkuku tahakkuk fişi ile kesinleşir (Md.27). Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergilerin büyük kısmını beyan üzerine alınan vergiler oluşturmaktadır. Mükelleflerin kendi iradeleri ile vergi dairelerine tevdi ettikleri beyannameleri ihtilaf konusu yapıp yargıya taşımaları esas olarak mümkün değildir. Bu yaklaşım yani beyan üzerine yapılan tarh ve tahakkuka karşı dava açılamayacağı kuralı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378’inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre yükümlüler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklardır. Madde hükmüne göre; “vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması;tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur”demektedir. Ancak bu kuralın iki istisnası vardır. Bunlardan ilki vergi hatasının bulunması, ikincisi ise beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmiş olmasıdır [1].

Vergi hataları Vergi Usul kanununun 116’ncı maddesinde açıklanmıştır. Buna göre vergi hatası vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi hatalarına dair düzenleme vergi mevzuatında yer almış iken mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermeleri ile ilgili olarak türk vergi mevzuatında yasal düzenleme bulunmamaktadır.Ancak dolaylı da olsa ihtirazi kayıt lafzı Vergi Usul Kanunun 112/5 fıkrasında telaffuz edilmiştir[2]. Bununla birlikte, ihtirazi kayıtla beyan müessesesi ihtiyaçtan doğmuş ve uygulamada yer bulmuştur. İhtirazi kayıt, mükelleflerin kendi beyanlarına göre yapılan işlemler aleyhine dava açamayacakları şeklindeki kurala karşı geliştirilen ve bu işlemlere de yargı denetimi sağlayan bir yargılama usulü müessesesidir[3]. Bu müessese danıştay kararları ve müktezalarla desteklenerek uygulamada hayat bulmuştur. Bu uygulamanın asli dayanağını ise Anayasanın 125’ inci maddesindeki “Yargı Yolu” başlıklı hükmünden almaktadır. Bu düzenlemede “İdarenin hertürlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır” demektedir. Bu Anayasal hüküm yanında asli dayanağını 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkındaki Kanununun [4] 27/3 fıkrasından almaktadır. Buna göre;” Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” demektedir. Görüleceği üzere ihtirazi kayıt, idare ile mükellef arasındaki yorum ve düşünce farklılığından kaynaklanan ve mükellefin dava hakkını saklı tutmak kaydı ile düşülen bir şerh anlamı taşır. İhtirazı kayıtla verilen bu beyanlara karşı dava açılabilmesi için;

Mükelleflerin elden verdikleri beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesinin mümkün olduğunu anlatmış olduk. Bu bağlamda konumuzla bağlantılı olarak e-beyanname ortamında ihtirazı kayıtla beyanname verilebilir mi sorusu akla gelmektedir. Elektronik ortamda verilen beyannamelerde de ihtirazi kayıtla beyan mümkündür. Vergi Beyannamelerinin postayla veya elektronik ortamda gönderilmesi Vergi Usul Kanunun 28’nci maddesinin ikinci fıkrasında [5] düzenlenmiştir. Buna göre “Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer”demektedir. Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı e-beyanname sitesinden İhtirazi Kayıtla Beyanname verme uygulamasına 01.07.2005 tarihinde başlamıştır [6]. Kullanıcılar bu tarihten sonra e-beyanname ortamında beyannamelerini ihtirazi kayıtla verebileceklerdir.

İhtirazı Kayıtın bir başka boyutu da vergi incelemelerinde tutulan tutanaklarda karşımıza çıkmaktadır.Vergi inceleme elamanları yaptıkları incelemelerde tespit ettikleri hertürlü bilgi ve bulguları tutanaklara bağlamakta ve bu tespitler mükellefler ile birlikte imza altına alınmaktadır. Bu aşamada mükelleflerin ihtirazi kayıtla tutanakları imzalama imkanlarının bulunup bulunmadığı hususunda ise Danıştayın verdiği kararlar ışığında yaklaşım geliştirebiliriz. Bu bağlamda Danıştay 3. Dairesinin 2000/2778 Esas No, 2003/3288 No’lu Kararları ile Danıştay Yedinci Dairesinin 2000/5255 Esas No ve 2001/595 No’lu Kararlarında görüleceği üzere tutanaklara ihtirazi kayıt konmadan imza atan mükellefin tutanakta yer alan ifadeleri kabullendiği anlamı taşıdığına hükmetmiş ve tutanaklara açılan davalardaki itirazları reddederek mükellefler aleyhine kararlar vermiştir. Bu kararlar ışığında, mükelleflerin tutanaklara ihtirazi kayıt koymadan imzalaması yapılan tespitleri kabullendiği anlamı taşıdığı bu nedenle ihtilaf konusu yapılacak tutanakların ihtirazi kayıtla imzalanmasının daha doğru olacağı yaklaşımı ortaya çıkmaktadır.

[1] Danıştay Dördüncü Dairesinin Esas No:2001/4514,Karar No:2002/2617 sayılı kararı.

[2] 4731 sayılı kanunun 4/C maddesiyle eklenmiştir.

[3] Dr. A. Bumin Doğrusöz, 31.10.2002 Dünya Gazetesi.

[4] 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[5] 31.07.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 5228 sayılı Kanununun 3’üncü maddesiyle eklenmiştir.

[6] Bknz.www.gelirler.gov.tr internet sitesinden internet vergi dairesi bölümü.