4369 sayılı Kanun 29/7/1998 tarih ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. ile 13 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ve 25 inci maddelerinde yapılan değişiklikle özel sigortalarca yapılan aylık ve ikramiye ödemelerinin vergileme rejimiyle ilgili bazı düzenlemeler yapılmıştır. Konuya ilişkin olarak yapılacak uygulama esasları aşağıda açıklanmıştır.

1. DÜZENLEMEYE İLİŞKİN KANUN MADDELERİ

1.1. Emekli, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylıkları

Gelir Vergisi Kanununun ücretlerde istisnaları düzenleyen 23 üncü maddesinin 11 numaralı bendi, 4369 sayılı Kanunla; "Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emekli sandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel kişiliği haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil);" şeklinde değiştirilerek, bentte sözü edilen kurum ve kuruluşlar tarafından ödenen aylıkların gelir vergisinden istisna edilen kısmına ilişkin esaslar yeniden belirlenmiştir.

1.2. İkramiye, Tazminat, İade Olunan Mevduat ve Toptan Yapılan Ödemeler

Gelir Vergisi Kanununun tazminat ve yardımlarda istisnaları düzenleyen 25 inci maddesinin 3 numaralı bendi 4369 sayılı Kanunla; "Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz olan emekli sandıklarınca kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından iade olunan mevduat veya toptan yapılan ödeme tutarı (Kamu idare ve müesseseleri ile kanunla kurulan sosyal güvelik kurumları dışında kalan tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan yapılan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıklarından gerek aynı emekli sandığı ile sigorta şirketleri ve yardım sandıklarından muhtelif zamanlarda alınan ikramiye, tazminat ve toptan yapılan ödemeler topluca dikkate alınır.)" şeklinde değiştirilerek, bentte sözü edilen kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan toptan ödeme, tazminat, yardım ve ikramiye gibi ödemelerin gelir vergisinden istisna edilen kısmına ilişkin esaslar yeniden belirlenmiştir.

2. DÜZENLEMENİN GENEL ESASLARI

2.1. İstisna Uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 11 numaralı bendi ile 25 inci maddesinin 3 numaralı bendinde 4369 sayılı Kanunla iki önemli değişiklik yapılmıştır. Bunlardan birincisi, 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından yapılan söz konusu bentlerde belirtilen nitelikteki ödemelerin de istisna kapsamına alınmasıdır. İkinci değişiklik, vergiden istisna edilen ödeme tutarının belirlenmesinde yapılacak kıyaslamaya ilişkindir. Buna göre, yapılan ödemelerin, daha önce hizmet süresi ve aylık seviyesi aynı olan Devlet memuruna ödenen aylık ve ikramiye tutarına kadar olan kısmı istisna iken, değişiklikten sonra, en yüksek Devlet memuru olan Başbakanlık Müsteşarına ödenen en yüksek aylık veya ikramiye tutarı kadar olan kısmı vergiden istisna edilecektir.

Söz konusu bentlerin hükümlerine göre yapılacak kıyaslamada dikkate alınacak olan en yüksek Devlet memuruna ödenen emekli aylığı ve ikramiye tutarları, ilgili oldukları dönemler itibariyle aşağıda belirtilmiştir.

Ödeme Türü	İstisna Tutarı	İstisna Tutarı
	(Temmuz - Eylül 1998)	(Temmuz - Eylül 1998)
Aylık	333.216.000 TL	367.676.000 TL
İkramiye	5.450.500.000 TL	6.018.750.000 TL

2.2. İstisnayı Aşan Ödemelerde Stopaj Uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 23/11 ve 25/3 üncü maddelerinde belirtilen kurum ve kuruluşlar tarafından ödenen emekli, dul ve yetim aylıkları ile ikramiye, tazminat ve toptan yapılan ödemelerin toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla olan kısmı ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Bu ödeme tutarlarının, aralarında yönetim, denetim veya sermaye bakımından vasıtalı veya vasıtasız ilişki bulunan tüzel kişiliği haiz emekli sandığı, yardım sandığı ve sigorta şirketlerince yapılması halinde, yapıtan ödemeler toplamının istisna haddini aşıp aşmadığının takibi bu kurumlarca yapılacak, istisnayı aşan tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 1 numaralı bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır.

Aralarında yukarıda belirtilen şekilde bir ilişki bulunmayan kurumlar ise, yalnızca kendileri tarafından yapılan ödemenin istisna tutarını aşıp aşmadığına bakacaklar, istisnayı aşan tutar üzerinden tevkifat yapacaklardır.

2.3. Yıllık Beyanname İle Bildirim

2.3.1 Sadece Aralarında Dolaylı veya Dolaysız İlişki Bulunan Kurum veya Kuruluşlardan Elde Edilen Gelirler

Gelir Vergisi Kanununun 23/11 ve 25/3 maddelerinde belirtilen gelirlerin sadece aralarında dolaylı veya dolaysız yönetim, denetim veya sermaye ilişkisi bulunan kurum veya kuruluşlardan elde edilmesi halinde, ödemeyi yapan kuruluşlarca Tebliğin 2.2. Bölümünde açıklanan esaslar dahilinde stopaj yapılacak, söz konusu gelirler için yıllık beyanname verilmeyecektir.

2.3.2. Diğer Kurum veya Kuruluşlardan Elde Edilen Gelirler

Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesinin 3 numaralı bendinde, Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler hakkında vergi tevkif usulünün cari olmayacağı, bunların yıllık beyanname ile bildirileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu yetki çerçevesinde, aralarında dolaylı veya dolaysız bir şekilde sermaye, yönetim veya denetim ilişkisi bulunmayan kurumlarca aşağıda belirtilen durumlarda yapılan ödemelerin yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekli görülmüştür.

Aralarında dolaylı veya dolaysız yönetim denetim veya sermaye ilişkisi bulunmayan birden fazla kurum tarafından, bir yıl içerisinde kendilerine yapılan ödemelerin toplam tutarı ilgili dönemlere ait istisna haddini aşan iştirakçiler, istisna tutarını aşan kısmı, ödemenin yapıldığı yıl için verecekleri gelir vergisi beyannamesinde toplamak suretiyle takip eden yılın Mart ayı içerisinde ikametgahlarının bulunduğu vergi dairesine bildireceklerdir. Bu kurumlardan biri veya tamamı tarafından, istisna tutarını aşan kısım bulunması nedeniyle stopaj yapılmış olması durumu değiştirmeyecektir. Öte yandan, ödemeyi yapan kurum veya kuruluşça yapılan stopaj tutarları yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

2.3.3. Aralarında Dolaylı veya Dolaysız İlişki Bulunanlarla Birlikte Diğer Kurum veya Kuruluşlardan Elde Edilen Gelirler

Aynı iştirakçi tarafından hem aralarında yukarıda belirtilen şekilde ilişki bulunan kurumlardan hem de bunların dışındaki kurumlardan aylık veya toptan ödeme alınması halinde aşağıdaki gibi işlem yapılacaktır.

a) Birden fazla kurum veya kuruluş tarafından aylık veya toptan ödeme yapılması ve bunlardan herhangi birisi tarafından yukarıda açıklanan esaslar dahilinde stopaj yapılmış olması halinde benzeri mahiyetteki diğer ödemeden stopaj yapılmasa dahi, yapılan ödemelerin toplam tutarı istisna haddini aşmış olacağından, ilgilisince, aşan kısım için yukarıda belirtilen şekilde yıllık beyanname verilecektir. Beyannamede hesaplanan vergiden daha önce stopaj suretiyle kesilmiş olan verginin mahsup edileceği tabiidir.

b) Birden fazla kurum tarafından yapılan ödemelerin tamamından, istisna haddini aşan kısımlar itibariyle ayrı ayrı stopaj yapılmış olması halinde de, iştirakçi tarafından tahsil edilen tüm bedelin istisna haddini aşan kısmı için yıllık beyanname verilecek ve daha önce yapılan stopajlar hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

3. ÖZELLİK GÖSTEREN DURUMLAR

3.1. Prim ve Aidat Ödemesinin 10 Yıldan Daha Kısa Bir Sürede Tamamlanması

Uygulamada prim ve aidat ödemesinin 10 yıldan daha kısa bir sürede tamamlandığı durumlar söz konusu olabilecektir. Bu durumda, ikramiye ödemesi veya aylık bağlamanın 10 yıllık sürenin dolmasından sonra yapılması kaydıyla istisna uygulanabilecektir.

3.2. Kanunun Yayımı Tarihinden Önce Düzenlenmiş Sigorta Poliçelerinde Uygulama

"Hayat Sigortaları Yönetmeliği"nin 9/12/1996 tarihli Resmî Gazetede yayımlanmıştır. yürürlüğe girdiği 1/8/1997 tarihinden önce düzenlenmiş bulunan sigorta poliçelerine göre ikramiye ödenmesi ve aylık bağlanması için öngörülen asgari süre 10 yıldan daha az olabilmekteydi. Anılan Yönetmelik ile prim ödenmesi ve aylık bağlanması için gerekli asgari süre 10 yıl olarak belirlenmiştir. 4369 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 23/11 ve 25/3 maddelerinde yapılan değişiklikte de bu husus göz önünde bulundurulmuştur. Bu nedenle, 4369 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin yürürlük tarihinden önce düzenlenen poliçelere istinaden yapılacak prim veya aylık ödemelerinde, iştirakçilerin hak kaybına uğramamaları bakımından, 4369 sayılı Kanunla değiştirilen Gelir Vergisi Kanununun 23/11 ve 25/3 maddelerinde belirtilen istisna tutarı söz konusu poliçeler çerçevesinde yapılacak ödemelerde de uygulanabilecektir.

Öte yandan, Hayat Sigortaları Yönetmeliğinin 13 üncü maddesine göre asgari prim ödeme süresi prensip olarak 10 yıl şeklinde belirtilmiş olmakla beraber, tarifedeki azami yaş sınırının sigortalının yaşı nedeniyle bu sürenin altında olması durumunda veya tarifenin özelliği nedeniyle sigorta süresinin daha kısa olabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, Yönetmeliğin bu hükmünün yürürlük tarihinden sonraki bir tarihte yapılmış olduğundan, bu durumda istisna uygulanabilmesi için sigorta süresinin asgari 10 yıl olması gerekecektir.

3.3. 10 Yıl Prim Ödenmeden Yapılan Toplu Ödemeler

4369 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden önce sigorta şirketlerince iştirakçilere yapılan ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda açıklık bulunmamaktaydı. Söz konusu Kanunla yapılan düzenlemeden sonra, iştirakçilere yapılan toptan ödeme ve aylık ödemelerin vergilendirilme yöntemi yukarıda açıklanmıştır. 10 yıl süre ile prim veya aidat ödemeden ayrılan iştirakçilere özel sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından aynen iade olunan mevduatları, önceden olduğu gibi gelir vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, mevduat tutarının üzerinde bir ödeme yapılması halinde bu ilave tutar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 6 numaralı bendi çerçevesinde menkul sermaye iradı (alacak faizi) sayılacak ve elde edenlerce Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 85 ve 86 ncı maddeleri hükümleri çerçevesinde yıllık beyannameyle beyan edilecektir.

Tebliğ olunur.