Ancak, Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, uygulamada tereddüte düşüldüğü anlaşılan aşağıdaki konular ile diğer bazı hususların açıklanması gerekli görülmüştür.

A – ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE AİT BİLDİRİMİN ŞEKİL VE MUHTEVASI :

Özel gider indirimine ait bildirimin şekil ve muhtevası, 176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ekinde yayınlanmıştı. Ancak, bu bildirimin şekil ve muhtevası yeniden düzenlenerek, bu Tebliğ ekinde yer almıştır (EK: 1/a, 1/b).

Bu bildirim, örneğine uygun olarak, torba zarf şeklinde çoğaltılıp kullanılacaktır.

Özel gider indiriminden yararlanacak olanlar, bu bildirimin, "özel gider indirimine esas olan belgelerle" ilgili arka yüzünü doldururlarken, harcama belgelerinin adedi 50'den fazla ise, bildirimin arka yüzünün fotokopisini çekerek, her bir belgenin yazılabileceği kadar yaprak kullanacaklardır. Zarfın arka yüzünde yer alan genel toplam, her bir yaprağın toplamını da ihtiva edecek şekilde yazılacaktır.

B – İŞVERENLERCE DÜZENLENECEK OLAN ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE AİT BORDRONUN ŞEKİL VE MUHTEVASI :

İşverenlerce düzenlenecek olan "Özel Gider İndirimine Ait Bordro"nun şekil ve muhtevası yeniden düzenlenmiş olup, ek 2'dedir.

İşverenler bu bordroyu, fiilen çalışan ücretliler için ayrı; emekli olanlar, işten ayrılıp da başkaca bir işveren nezdinde çalışmayanlar ile ölenler için ayrı düzenleyeceklerdir.

C – HALEN ÇALIŞMAKTA OLAN ÜCRETLİLERİN ÖZEL GİDER İNDİRİMİNDEN DOĞAN VERGİ FARKI İLE İLGİLİ YAPILACAK İŞLEMLER :

1. Özel Gider İndiriminden Doğan Vergi Farkının Hesaplanması :

Ücretliler, 1 Ocak - 31 Aralık dönemine ait biriktirdikleri harcama belgelerini ertesi yılın Ocak ayınin 20'si (Örneğin 1994 yılı için 1995 yılının 20 Ocak) akşamına kadar özel gider indirimine ait bildirim ile işverenlerine verecekler; işverenler de ücretlilerin kendilerine ibraz ettikleri bildirim ve belgelere dayanarak Ocak ayının sonuna kadar özel gider indirimine ait bordroyu düzenleyeceklerdir. İşverenler, ücretlilerin özel gider indiriminden doğan vergi farkını, bu bordroda göstereceklerdir. Bu vergi farkı, ücretlilere (ücretin ait olduğu aya ve niteliğine bakılmaksızın), 1 Şubat tarihinden itibaren ödenecek ücretlerden kesilecek gelir vergisinden mahsup edilecektir. Mahsup edilecek vergi farkı o ayda ücretlerden kesilen gelir vergisinden fazla olmayacaktır. Aşması halinde ise aşan kısım, izleyen aylarda ödenen ücretlerden tevkif edilen gelir vergisinden mahsup edilecektir.

Mahsup edilecek bu tutar, işverenlerce ücret bordrosunda gösterilmeyecek, özel gider indirimine ait bordronun mahsup edilecek vergi (Şubat, Mart, Nisan ve Mayıs aylarına ait) sütunlarında gösterilecektir. Bu aylarda mahsup edilemeyen vergi farkının, takip eden aylar için açılacak sütunlarda gösterilmek suretiyle mahsubu sağlanacaktır.

ÖRNEK 1 :

(A) Kurumunda çalışan bir ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkı 3.000.000 liradır. Bu ücretliye 1995 yılı Şubat ayında ödenecek olan ücretten tevkif edilecek gelir vergisi de 4.000.000 liradır. İşveren, bu ücretlinin ücret bordrosunu hazırlayacak ve bordroda Şubat ayına ait tevkif edilecek gelir vergisini ötedenberi olduğu gibi 4.000.000 lira olarak gösterecektir. Ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkı ise, özel gider indirimine ait bordroda gösterilecektir. Ücretlinin Şubat ayına ait gelir vergisi, özel gider indiriminden doğan vergi farkından fazla olduğu için, Şubat ayı içinde mahsup edilecek tutar sütununda 3.000.000 lira gösterilecek ve bu tutar, ücretliye Şubat ayına ait net ücretine eklenerek ödenecektir. Böylece, mahsup işlemi, özel gider indirimine ait bordroda gösterilecektir.

ÖRNEK 2 :

(B) Kurumunda çalışan bir ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkı 4.000.000 lira, bu ücretlinin 1995 yılı şubat ayına ait ücretinden tevkif edilecek gelir vergisi ise 2.500.000 liradır.

Bu ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkı, Şubat ayına ait tevkif edilecek gelir vergisinden fazla olduğu için, özel gider indirimine ait bordronun Şubat ayı mahsup sütununda 2:500.000 lira gösterilecek ve bu tutar ücretliye Şubat ayına ait net ücretine eklenerek ödenecektir. Şubat ayında mahsup edilemeyen (4.000.000 - 2.500.000 =) 1.500.000 lira ise, Mart ayı mahsup sütununda gösterilmek suretiyle, Mart ayında ücretliye ödenecektir.

Öte yandan, özel gider indirimi uygulamasında, ücretlilerin bir takvim yılı içindeki ücret matrahları esas alınacaktır. Bu nedenle, tahakkuk ve ödemesi Aralık ayı içinde yapılan ücret ödemelerinin bir kısmının bu aya, bir kısmının da takip eden yılın Ocak ayına ait olması halinde, bu ücretin matrahının tamamının Aralık ayına ait matrah olarak kabul edilmesi gerekir.

2. Genel Bütçe'ye Dahil Dairelerce Özel Gider İndiriminden Doğan Vergi Farkının Ücretlilere Ödenmesi İle İlgili Yapılacak İşlemler :

Genel bütçeye dahil olan daireler, halen çalışmakta olan ücretlilerine ait özel gider indiriminden doğan vergi farkı ile ilgili işlemlerini, 176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Muhasebat Genel Müdürlüğünün 521 Sıra No.lu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre yapacaklardır.

3. Muhtasar Beyanname Veren İşverenlerce Özel Gider İndiriminden Doğan Vergi Farkının Muhtasar Beyanname İle Beyanı ve Bu

Farkın Ücretlilere Ödenmesi:

Muhtasar beyanname veren kamu kurum ve kuruluşları ile diğer işverenler, ücretlileri için ötedenberi uygulandığı şekliyle ücret bordrolarını tanzim edecekler ve bu bordro üzerinde tevkif edilecek gelir vergisini de göstereceklerdir. Bu işverenler, ücretlilerinin ücretlerinden tevkif suretiyle kestikleri vergileri, eskiden olduğu gibi yine muhtasar beyanname ile beyan edeceklerdir.

Ayrıca, işverenler halen çalışmakta olan ücretlileri ile ilgili olarak düzenleyecekleri özel gider indirimi bordrosunda, her ücretli için özel gider indiriminden doğan gelir vergisi farkını da hesaplayacaklardır. Bu vergi farkı, 1 Şubat'dan itibaren ödenecek ücretler üzerinden kesilen gelir vergisinden mahsup edilmek suretiyle, ücretlilere ödenecektir. Bu ödemenin nasıl yapılacağı yukarıda verilen örneklerde açıklanmıştır.

İşverenler, özel gider indiriminden doğan vergi farkının o ayda mahsubu yapılan toplam tutarını da muhtasar beyannamenin ilgili satırında göstereceklerdir. Bu tutar, muhtasar beyannamede yer alan tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edilecek ve kalan tutar işveren tarafından ilgli vergi dairesine ödenecektir.

Mahsubu yapılan bu vergi farkı, işverenlerce en geç o aya ait muhtasar gelir vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ücretlilere ödenecektir. Bu sürede ödenmeyen vergi farkı, işverenlerce muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmiş ve ödenmemiş gelir vergisi olarak addolunacaktır.

ÖRNEK :

İşveren (C)'nin, 1995 yılının Şubat ayında ücretlilerinden tevkif suretiyle kestiği ver-giler toplamı 100 milyon liradır. Bu işverenin düzenlediği özel gider indirimine ait bor-dronun Şubat ayı sütununda mahsup edilecek vergiler toplamı da 80 milyon liradır.

İşveren (C), Şubat ayına ait 20 Mart akşamına kadar vereceği muhtasar beyannamede, tevkif edilen gelir vergisi olarak 100 milyon lira ile özel gider indiriminden doğan ve Şubat ayı içinde mahsup edilen 80 milyon lirayı ayrı ayrı. gösterecektir. Tevkif edilen bu vergi tutarı olan 100 milyon lira tarh ve tahakkuk ettirilecek, ancak işveren, 100 milyon liradan 80 milyon liranın mahsubundan sonra kalan 20 milyon lirayı ilgili, vergi dairesine ödeyecektir.

D – EMEKLİ OLAN, İŞTEN AYRILAN VE ÖLENLERE AİT ÖZEL GİDER İNDİRİMİNDEN DOĞAN VERGİ FARKI İLE İLGİLİ YAPILACAK İŞLEMLER:

Emekli olanlar, işten ayrılıp da başka bir işveren nezdinde çalışmayanlar ve ölenler için işverenlerce, ayrı bir özel gider indirimi bordrosu düzenlenecektir. Bu bordro üzerinden hesaplanan vergi farkı için, bordronun mahsup edilecek vergiler sütunları kullanılmayacaktır.

1. Genel Bütçeye Dahil Olan Dairelerde İşten Ayrılan, Emekli Olan ve Ölenlerle İlgili İşlemler :

Genel bütçeye dahil dairelerde çalışmakta iken emekli olanlara, işten ayrılıp da bir işveren nezdinde çalışmayanlara veya ölenlere ait özel gider indiriminden doğan vergi farkı, 176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Muhasebat Genel Müdürlüğünün 521 Sıra No.lu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre ilgililerine ödenecektir.

2. Muhtasar Beyanname Veren İşverenler Yanında Çalışmakta İken İşten Ayrılan, Emekli Olan ve Ölenlerle İlgili İşlemler :

Muhtasar beyanname veren kamu kurum ve kuruluşları ile diğer işverenler yanında çalışmakta iken yıl içinde emekli olan, işten ayrılan ve ölenlerin özel gider indiriminden doğan gelir vergisi farkı, Ocak ayına ait olup, 20 Şubat akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilen tevkif suretiyle kesilen vergilerden mahsup edilecektir.

Bu mahsuba rağmen arta kalan özel gider indiriminden doğan vergi farkının bulunması halinde bu fark, muhtasar beyanname veren işverene, vergi dairelerince nakten iade edilecektir. Bu iade vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılacaktır.

Mahsup edilen vergi tutarı ile vergi dairelerince yapılan iadelerin işverenlerce 20 Şubat akşamına kadar hak sahiplerine nakten ödenmesi zorunludur. Ancak, iadenin vergi dairesinden bu tarihten sonra alınması halinde, vergi farkı, hak sahiplerine alındığı tarihten

itibaren 3 gün içinde ödenecektir.

ÖRNEK :

İşveren (D)'nin, 1995 yılının Ocak ayına ait ücretlilerinden tevkif suretiyle kestiği gelir vergisi tutarı 200 milyon liradır. Bu işverenin yanında çalışmakta iken 1994 yılı içinde emekli olan, işten ayrılan ve ölenlerle ilgili olarak hesaplanan özel gider indiriminden doğan vergi farkı da 20 milyon liradır.

Bu işveren 1995 yılı Ocak ayına ait olup 20 Şubat akşamına kadar vereceği muhtasar beyannamede, 200 milyon lira tutarındaki tevkif edilmiş vergi ile emekli olan, işten ayrı-lan ve ölenlerle ilgili 20 milyon liralık vergi farkını beyan edecektir. Bu vergi farkı, 200 milyon liralık vergiden mahsup edilecek ve kalan tutar olan 180 milyon lira işveren tarafından ilgili vergi dairesine ödenecektir.

Öteyandan, 1 Ocak tarihinden itibaren emekli olan, işten ayrılan ve ölenierde ise, önceki yıla ait özel gider indiriminden doğan vergi farkının bu kişilerin ücretlerinden kesilen gelir vergisinden mahsup edilemeyen kısmı, bu Tebliğdeki esaslara göre, muhtasar beyanname üzerinden mahsup edilecektir. Mahsup edilemeyen kısım, işverenlere nakten iade edilecektir. Bu iade de vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılacaktır.

E – ÜÇER AYLIK DÖNEMLERDE MUHTASAR BEYANNAME VEREN İŞVERENLERCE ÖZEL GİDER İNDİRİMİ İLE İLGİLİ YAPILACAK İŞLEMLER :

Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 98 inci maddesinde, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olan işverenlerin, muhtasar beyannamelerini önceden bildir-mek kaydıyla her ay yerine Şubat, Mayıs, Ağustos ve Kasım aylarının 20'nci günü akşamına kadar verebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Buna göre, üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname veren işverenler, Kasım, Aralık ve Ocak aylarına ait muhtasar beyannamelerini 20 Şubat akşamına kadar vereceklerdir.

Bu işverenler, halen çalışmakta olan hizmet erbabı ile emekli olan, işten ayrılan ve.ölenlere ait özel gider indiriminden doğan vergi farkını, 20 Şubat akşamına kadar vereceği muhtasar beyanname ile beyan edeceği vergiden, yukarıda D/2 bölümünde açıklanan esaslara göre.mahsup edecekler ve hak sahiplerine ödeyeceklerdir.

F – ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR :

1. Uluslararası Sularda Çalışan Hizmet Erbabı ile Transfer Ücreti Alan Sporculara Ait özel Gider İndiriminden Doğan Vergi Farkının Hesaplanması :

Gelir Vergisi Kanununun geçici 39 uncu maddesinin 6 ncı fıkrasında, "Tam mükellefiyete tabi kişilerin yanında çalışan gemi adamlarına, münhasıran uluslararası sularda geçen hizmetleri karşılığında ödenen ücretler, 1.1.1994-31.12.2000 tarihleri arasında gelir vergisinden müstesnadır. Bu ücretler üzerinden % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Bu istisnanın tevkif yoluyla ödenen gelir vergisine şümulü yoktur." denilmiş, aynı Kanunun geçici 40 ıncı maddesinde de "Sporculara transfer ücreti olarak yapılan ödemeler, 1.5.1994-31.12.2000 tarihleri arasında gelir vergisinden müstesnadır. Bu ücretler üzerinden % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Bu istisnanın tevkif yoluyla ödenen gelir vergisine şümulü yoktur." hükmü yer almıştır.

Buna göre, tam mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan gemi adamlarına ödenen ücretlerden, uluslararası sularda geçen hizmetlerine ait olanlar üzerinden % 10 oranında diğer ücretleri üzerinden de vergi tarifesine göre vergi tevkifatı yapılmaktadır. Aynı şekilde sporcuiara ödenen ücretlerden, transfer ücretlerinden % 15 oranında, diğer ücretlerden de vergi tarifesine göre vergi tevkifatı yapılmaktadır.

Bu ücretlilerin yıl içindeki ücretlerinin vergi matrahlarından, özel gider indirimi tutarı düşüldükten sonra kalan kısım üzerinden vergi hesaplanırken, matrahın yıl içindeki dağılımı esas alınacaktır. Bu dağılıma göre matrahın, tarifeye göre vergisi hesaplanan kısmı üzerinden tarifeye göre, diğer kısmı üzerinden de indirimli orana göre vergi hesaplanacaktır. Bu şekilde özel gider indirimi düşüldükten sonra hesaplanan vergi ile yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergi arasındaki fark, özel gider indirimi nedeniyle doğan vergi farkı olacaktır.

ÖRNEK :

Tam mükellefiyete tabi bir işverenin yanında çalışan ücretli (E)'nin, 1994 yılına ait vergi matrahı 100 milyon liradır. Bu matrahtan, uluslararası sularda geçen hizmete ait olan 60 milyon liralık kısım üzerinden % 10 oranı uygulanarak 6 milyon, kalan 40 milyon lira üzerinden de tarifeye göre 10 milyon lira olmak üzere toplam 16 milyon lira vergi kesilmiştir.

Bu ücretlinin 1994 yılına ait harcamaları toplamı 67.500.000 lira olup, yararlanabileceği özel gider indirimi tutarı (67.500.000/3=) 22.500.000 liradır.

Ücretli (E)'nin, 1994 yılı vergi matrahı olan 100 milyon liradan 22.500.000 liranın düşülmesinden sonra kalan vergi matrahı 77.500.000 lira olacaktır: Bu matrahın gelir vergisi, matrahın yıl içindeki dağılımına göre; (77.500.000 x 6/10 =) 46.500.000 liralık kısmı üzerinden % 10 oranına göre 4.650.000 lira, kalan (77.500.000 X 4/10 =) 31.000.000 liralık kısmı üzerinden de vergi tarifesine göre (31.000.000 x % 25 =) 7.750.000 lira olarak hesaplanacaktır. Bu vergiler toplamı olan (4.650.000+7.750.000=) 12.400.000 Tira, yıl içinde kesilen 16 milyon liralık vergiden düşülerek, söz konüsu ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkı (16.000.000 - 12.400.000 =) 3.600.000 lira olarak hesaplanacaktır.

2. Yıl içinde İstisna, Muafiyet ve İndirimler Nedeniyle Vergi Matrahı Doğmadığı İçin Ücretinden Vergi Kesilmeyenlerin Durumu :

Özel gider indirimi, ücretlilerin vergi matrahlarından özel gider indirimine konu olan harcamaların belli bir kısmının düşülmesi suretiyle uygulanmaktadır. Buna göre, ücretlilerin yararlandığı istisna, muafiyet ve indirimler nedeniyle, vergi matrahı doğmadığı için ücretinden vergi kesilmeyenler, özel gider indirimden yararlanamayacaklardır.

3. Bir Harcama Belgesinde Birden Fazla Harcama Çeşidinin Yer Alması :

Bir harcama belgesinde birden fazla harcama çeşidinin olması halinde, özel gider indirimine konu olmayan harcamalar belge toplamından düşülerek, indirime konu olacak harcama tutarı tespit edilecektir.

Ayrıca, aynı harcama belgesinde indirime konu olan birden fazla harcama çeşidinin olması halinde ise, bu belge, özel gider indirimine ait zarfın ön yüzündeki harcama cin-sinden, miktarı yüksek olan gruba ait harcama belgesi olarak gösterilecektir,

4. Eğitim Amaçlı Servis Ücretleri :

Özel gider indirimine konu eğitim giderlerinin neler olduğu, 176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

Ancak Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, gerek okullara gerekse okullara gidişgeliş hizmeti yapan mükelleflere ödenen taşıma ücretlerinin özel gider indirimine konu olup olmadığı hususunda tereddüke düşüldüğü anlaşılmıştır. Söz konusu taşıma ücretleri de eğitim giderinin bir unsuru olduğundan, bu giderlerin eğitim gideri sayılacağı tabiidir.

5. 176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Hükümleri :

176 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, bu Tebliğe aykırı hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Tebliğ olunur.