Yapılan bu düzenleme ve özel gider indirimi müessesesinin uygulanmasına ilişkin olarak tereddüte düşüldüğü anlaşılan aşağıdaki konuların açıklanmasına gerek görülmüştür.

A – KİRA ÖDEMELERİNDE VERGI TEVKİFATI:

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 5 numaralı bendinde yer alan kira ödemelerinden yapılacak vergi tevkifatı ile ilgili olarak yayınlanan 12.1.1995 tarih ve 95/6429 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile;

– 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 25,

– Vakıf ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20,

– Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 25,

oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, aynı Kararname ile yeni vergi tevkifat oranlarının, 1.2.1995 tarihinden itibaren yapılacak olan kira ödemelerine uygulanacağı belirtilmiştir. Bu nedenle, 1995 yılının Şubat ve izleyen aylarına ait verilecek muhtasar beyannamelerde, yeni tevkifat oranlarına göre tevkif edilmiş vergiler beyan edilecektir.

1995 yılı Ocak ayı ile daha önceki aylara ait verilen muhtasar beyannamelerde ise, eski oranlara göre tevkif edilmiş olan vergilerin beyan edileceği tabiidir.

B – ÖZEL GİDER İNDİRİMİ :

1. 31 Aralık veya Daha Önceki Tarihlerde Mükellefiyeti Sona Eren İşverenler Yanında Çalışmış Olan Ücretlilere Özel Gider Indirimi Uygulaması:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 63/5 inci maddesinde, ücretliler için uygulanan özel gider indiriminin esasları düzenlenmiştir.

Özel gider indiriminin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, 18.5.1994 gün ve 21938 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 176, 8.12.1994 gün ve 22135 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 178 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.

Ayrıca, 31 Aralık veya daha önceki tarihlerde mükellefiyeti sona eren işverenler yanında çalışan ve bu işverenler aracılığı ile özel gider indiriminden doğan vergi farkları ödenemeyen ücretlilerin, özel gider indirimi uygulamasının aşağıda açıklanan esaslara göre yapılması, Gelir Vergisi Kanununun 63/5 inci maddesinin Bakanlığımıza verdigi yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür.

a) Ücretlerini Yıllık Beyanname ile Beyan Eden Ücretlilerde :

31 Aralık veya daha önceki tarihlerde mükellefiyeti sona eren işverenler yanında çalışmakta iken, işverenin mükellefiyetinin sona ermesi nedeniyle işverenleri vasitasıyla özel gider indiriminden yararlanamayan ücretlilerin özel gider indirimi ücretlerini yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan etmek zorunda olanlar ile verdikleri yıllık gelir vergisi beyannamesine ücretlerini de dahil edenler için yıllık beyanname üzerinden uygulanacaktır.

Örnek 1:

Mükellef (A)'nin, 1994 yılı içinde elde ettiği gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarı 250 milyon liradır.

Bu mükellefin 1994 yılında ücretli olarak çalışmakta olduğu işvereni faaliyetine 16.12.1994 tarihinde son vermiş ve mükellefiyet kaydını bildirmiştir.

İşverenin mükellefiyeti, 31.12.1994'den önce sona ermesi nedeniyle ücretli (A), özel gider indirimine ait bildirimi işverenine verememiş ve özel gider indiriminden doğan vergi farkından yararlanamamıştır.

Bu ücretli, 1994 yılına ilişkin olarak 1995 yılı Mart ayında verecegi yıllık gelir vergisi beyannamesinde, kira geliri ve ücretlerini beyan etmek zorundadır. Bu beyannamede özel gider indirimine konu olan harcamalarını da beyan etmesi halinde, özel gider indiriminden yıllık beyanname üzerinden yararlanacaktır.

b) Ücretlerini Gelir Vergisi Kanununun 86 nci Maddesine Göre Yıllık Beyanname ve Beyan Etmeyen veya Verdigi Beyannameye Ücretlerini Dahil Etmeyen Ücretlilerde :

31 Aralık veya daha önceki tarihlerde mükellefiyeti sona eren işverenler yanında çalışmakta iken, işverenin mükellefiyetinin sona ermesi ve başkaca bir işveren nezdinde de ücretli olarak çalışmaması nedeniyle işverenleri aracılığı ile özel gider indiriminden yararlanamayan ücretliler, özel gider indiriminden yararlanabilmeleri için "Özel Gider Indirimine Ait Bildirimi" Nisan ayı içinde eski işverenin muhtasar gelir vergisi beyannamesi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine vereceklerdir. Bu bildirime ayrıca, işverenlerce tasdikli ücret bordrosu da eklenecektir.

Vergi daireleri, 176 ve 178 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamalara göre, ücretlinin özel gider indiriminden doğan vergi farkını hesaplayacaklardır. Bu hesaplamada her bir ücretli için ayrı ayrı "Özel Gider Indirimine Ait Bordro" düzenlenecektir.

Vergi daireleri tarafindan, özel gider indirimine ait bordro'da hesaplanan vergi farkı, işverenin daha önce muhtasar beyanname ile beyan ettigi vergilerin ödenmiş olması kaydıyla ücretliye iade edilecektir. İşverenlerin yıl içinde muhtasar beyanname ile beyan ettiği vergilerin, kısmen ödenmiş olmasi halinde, kısmen ödenen vergi tutarı, vergi farkının tamamını karşılaması kaydıyla, bu fark da iade edilecektir. Ancak, işverenlerce muhtasar beyanname ile beyan edilen vergilerin kısmen ödenmiş olması halinde, vergi farkı, ödenen tutar kadar yapılacaktır. Arta kalan bir tutarın bulunması veya vergilerin hiç ödenmemiş olması halinde, vergi farkları söz konusu vergilerin tahsilini müteakip ödenecektir.

Öte yandan, tasfiyeye girmis olup da tasfiyesi sona eren şirketlerde, özel gider indirimi ile ilgili olarak yapılması gereken işlemlerin tasfiye memurlarınca yerine getirilecegi tabiidir.

2. Özel Gider Indiriminden Yararlanan Ücretlilerin Ücretlerini Yillik Beyannameye Dahil Etmeleri Durumunda Ücretin Beyan Edilecek Vergi Matrahı ve Kesilen Gelir Vergisi:

Ücretlerinden vergi tevkifati yapılan ve işverenleri aracılığı ile özel gider indiriminden yararlanan mükelleflerin, ücretlerini yıllık beyanname ile beyan etmek zorunda olmaları veya ihtiyari beyan hakkını kullanarak ücretlerini yıllık beyannameye dahil etmeleri halinde; ücretlerin vergi matrahı ve kesilen gelir vergisi, özel gider indirimi uygulanmış şekliyle beyan edilecektir.

İşverenler, hangi amaçla olursa olsun hizmet erbabının kendilerinden istemiş oldukları ücret bordrolarının tasdikli örneklerini, özel gider indiriminden yararlanan ücretliler için özel gider indirimi uygulanmiş şekliyle düzenleyerek vermek zorundadırlar. Bu bordro örneğine, ücretlinin özel gider indiriminden yararlanmış olmasi halinde, "Özel Gider Indiriminden Yararlanmıştır", yararlanmaması halinde ise, "Özel Gider Indiriminden Yararlanmamıştır." sşrhi konulacaktır.

Örnek 1 :

Mükellef A, (B) Anonim Sirketinde ücretli olarak çalışmakta olup, 1994 yilinda brüt 86.000.000 lira ücret geliri elde etmiş ve bu gelir üzerinden sosyal sigortalar primi (86.000.000 x % 14 = 12.040.000) ve tasarrufu teşvik kesintisi (86.000.000 x % 2 = 1.720.000) olarak toplam (12.040.000 + 1.720.000 =) 13.760.000 lira kesinti yapılmıştır. Mükellefin yıl içinde yararlandığı özel indirim tutarı 7.200.000 liradır. Buna göre ücretin vergi matrahı [(86.000.000 - (13 760.000 + - 7.200.000)=] 65.040.000 lira olup, bu matrah üzerinden kesilen gelir vergisi 16.260.000 liradır.

Mükellef, yaptığı 42.000.000 liralik harcama için işvereni aracılığı ile (42.000.000 x 1/3 =) 14.000.000 liralık özel gider indiriminden yararlanmıştır. Mükellefin ücretinden özel gider indiriminin düşülmesinden sonra kalan vergi matrahı, (65.040.000 - 14.000.000 =) 51.040.000 lira olup, bu matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisi de 12.760.000 liradır. Adı geçen mükellef özel gider indiriminden doğan fark vergi olan (16.260.000 - 12.760.000 =) 3.500.000 lirayı, Şubat ayı içinde nakten almıştır.

Mükellef (A)'nın, ihtiyari toplama ve beyan hakkını, yitirmesi veya ihtiyarilik hakkını kullanarak ücretlerini yıllık beyannameye dahil etmesi halinde, yıllık beyannameye ücretin vergi matrahı olarak, özel gider indiriminin düşülmesinden sonra kalan 51.040.000 lirayı, kesilen gelir vergisi olarak da 12.760.000 lirayı beyan edecektir.

İşveren (B) ücretliye vereceği tasdikli ücret bordrosunda, bu tutarları belirtecek ve "Özel Gider Indiriminden Yararlanılmıştır." şerhini de koyacaktır.

Örnek 2 :

Ücretli (B), iki ayrı işveren nezdinde çalısmakta olup, 1994 yılında aldığı ücretlerin gayrisafi tutarı 225 milyon lirayı aşması nedeniyle ücretlerinin tamamını yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadır.

Bu ücretlinin, (C) Anonim Şirketinden 1994 yılında almış olduğu ücretlerinin vergi matrahı 1.694.000.000 lira olup, kesilen gelir vergisi 730.750.000 liradır. (D) Anonim Şirketinden 1994 yılında .alınan ücretlerin vergi matrahı ise 1.616.000.000 lira, kesilen gelir vergisi de 691.750.000 liradir.

Ücretli (B)'nin 1994 yılında yaptığı özel gider indirimine konu olan harcamaların tutarı 81.000.000 lira olup, yararlanabileceği özel gider indirimi tutarı, (81.000.000/3 =) 27.000.000 liradır. Adi geçen, özel gider indiriminden yararlanmak için 20 Ocak 1995 tarihine kadar Özel Gider Indirimine Ait Bildirimini işvereni (C) A.Ş'ye vermistir.

İşveren (C) A.Ş Tarafindan Özel Gider Indirimi Ile İlgili Yapılacak İşlemler:

1994 yılına ait ücretlerin vergi matrahı toplamı	1.694.000.000 TL.
Kesilen gelir vergisi	730.750.000 TL.
Özel gider indirimi(81.000.000/3=)	2.000.000 TL.
Vergi matrahının özel gider indirimi düşüldükten sonra kalan kısmı (1.694.000.000 - 27.000.000)	1.667.000.000 TL.
Özel gider indirimi düşüldükten sonra kalan matrahın vergisi	717.250.000 TL.
Özel gider indiriminden doğan vergi farkı (730.750.000 - 717.250.000=)	13.500.000 TL

Bu örnekte işveren (C) A.Ş., ücretli (B)'ye, özel gider indiriminden doğan vergi farkı olan 13.500.000 lirayı iade edecektir.

Ancak, işveren (C), ücretliye verecegi ücret bordrosunda, ücretlinin özel gider indiriminden yararlanmak amacıyla verdiği bildirimde beyan ettiği harcama tutarının özel gider indirimine konu olan 27.000.000 liralık kısmını, ücret matrahından indirerek vergi matrahını (1.694.000.000 - 27.000.000=) 1.667.000.000 lira, kesilen gelir vergisini de 717.250.000 lira olarak gösterecektir. Ayrıca, ücret bordrosuna "Özel Gider İndiriminden Yararlanmıştır." şerhini de yazacaktır.

İşveren (D) ise, ücretliye vereceği özel gider indirimi bordrosuna, "Özel Gider Indiriminden Yararlanmamıştır." şerhini yazacaktır.

3. Özel Gider İndiriminden Doğan Vergi Farkının En Son Mahsup Edileceği Süre :

178 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, ücretli olarak çalışanların özel gider indiriminden doğan vergi farklarının, ücretlerinden kesilen vergilerden mahsup edilmek suretiyle hak sahiplerine ödeneceği ve mahsuba ilişkin işlemlerin ne şekilde yapılacağı açıklanmıştı.

Ancak, mahsup işleminin çeşitli nedenlerle takvim yılının son ayına kadar yapılamamasi halinde, kalan tutar, Aralık ayına ait muhtasar beyanname üzerinden mahsup edilecektir. Aralık ayına ait tevkif suretiyle kesilen vergilerin özel gider indiriminden doğan ve mahsubu yapılamayan vergi farkını karışlayamaması halinde, kalan tutarın tamamı Aralık ayına ait muhtasar beyannamede gösterilerek, mahsuplar sonunda ortaya çıkan tutar, vergi dairelerince isverenlere nakten iade edilecektir.

İşverenlerce nakten alınan bu vergi farkı, 178 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre hak sahiplerine nakten ödenecektir.

Tebliğ olunur.