3946 sayılı Kanun ile kar payları
ve vergi alacağının vergilendirilmesine yönelik olarak yapılan düzenlemeler bu
Tebliğ'de açıklanmıştır.
I – KURUMLARDAN ELDE EDİLEN
KAR PAYLARININ VERGİLEN-DİRİLMESİ :
A – KAR PAYLARININ BEYANI :
1. Kar Payları ile ilgili Yasal Düzenlemeler
:
Gelir Vergisi Kanununun 85'inci
maddesi uyarınca, mükellefler bu Kanunun 2'nci maddesinde yazılı kaynaklardan
bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için Kanunda aksine bir
hüküm olmadıkça yıllık beyanname vermeye ve bu kazanç ve iratları yıllık
beyannamelerinde toplamaya mecburdurlar. Anılan maddenin 3946 sayılı Kanun ile
değiştirilmeden önceki ikinci fıkrasına göre, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının
1,2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) ve 3'üncü
bentlerinde sayılan kar payları için beyanname verilmemekte ve diğer gelirler
için beyanname verildiği durumda ise beyannameye dahil edilmemekte idi.
Kurumlardan elde edilen kar paylarının vergilendirilmemesi, esas itibariyle,
kurumlar vergisi oranının % 46 olmasına ve bu oranın kar payı elde eden gerçek
kişilerin vergilerini de içerdiği varsayımına dayanmaktaydı. 3946 sayılı Kanun
ile kurumlar vergisi oranı 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere %
25'e indirilmiştir.
Bu değişikliğe paralel olarak,
Gelir Vergisi Kanununun yukarıda bahsedilen 85'inci maddesinin ikinci fıkrası da
değiştirilmiş ve kurumlardan elde edilen kar paylarının da yıllık beyanname ile
beyanı ve beyannamede toplanması esası getirilmiştir. Bu düzenleme, 1.1.1994
tarihinde yürürlüğe girmiştir.
2. Kar Payı Kavramı ve Türleri :
Gelir Vergisi Kanununda "kar
payı" kavramı tanımlanmamıştır. Ancak, 75'inci maddesinde menkul sermaye iradı
olarak nitelendirilecek olan bazı kar payı çeşitleri ismen sayılmıştır.
Sözkonusu maddede yer alan kar payları aşağıdaki gibidir:
1. Her nevi hisse senetlerinin
kar payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen
kar payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka
adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları dahil);
2. İştirak hisselerinden doğan
kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve
komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu
zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan
karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç
dağıtımı sayılmaz.)
Adi komandit şirketlerde
komanditerlerin kar payları, şirket karının ilişkin bulunduğu takvim yılında
elde edilmiş sayılır.
3. Kurumların idare meclisi
başkan ve üyelerine verilen kar payları.
Gelir Vergisi Kanununun 85'inci
maddesinin 3946 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ikinci fıkrasına göre,
yukarıda sayılan iratların (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları
hariç) yıllık beyanname ile beyanı ve beyannamede toplanması gerekmemekteydi.
Anılan Kanunun 85, 86 ve 87'nci maddelerinde yapılan değişikliklerle, daha önce
beyanı gerekmeyen bu menkul sermaye iratları için de beyanname verilmesi, belli
şartlarla zorunlu hale getirilmiştir.
Adi komandit şirketlerin
komanditer ortaklarının kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı, 3946
sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden önce de zorunluydu. Bu bakımdan, yapılan
değişiklikler esas itibariyle kurumlardan alınan kar paylarının
vergilendirilmesini etkilemektedir.
"Kurumlardan alınan kar payı"
kavramı yukarıda sayılan ve Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci
fıkrasının 1, 2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) ve
3 numaralı bentlerinde belirtilen kar paylarını ifade etmektedir.
Aynı fıkranın 12'nci bendinde,
faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı
belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara
katılma hesabına ödenen kar payları da menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz
konusu menkul sermaye iratları anılan bentte "kar payı" olarak sayılmakla
beraber, bu iratlar bir alacak hakkına dayanmakta olduğundan vergi uygulaması
bakımından faiz olarak kabul edilmekte ve faizlerin tabi olduğu hükümlere göre
vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, bunlar kurumlardan alınan kar payı kavramı
içinde değerlendirilmeyecektir.
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi
Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının sonuna eklenen bir bent ile
mükerrer 75'inci maddede tanımlanan "vergi alacağı" menkul sermaye iradı
sayılmış ve 85, 86 ve 87'nci maddelerde yapılan değişikliklerle kurumlardan
alınan kar paylarının bir unsuru olarak, kar paylarının tabi olduğu esaslar
çerçevesinde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi öngörülmüştür. Vergi alacağına
ilişkin ayrıntılı açıklamalar Tebliğin II'nci bölümünde yapılmıştır.
3. Kurumlardan Bedelsiz Alınan iştirak
Hisseleri ve Hisse Senetleri :
Bilindiği üzere, kurumlar
tarafından iç kaynaklar kullanılmak suretiyle sermaye artırımına gidildiği
durumda, artırılan sermayeyi temsil etmek üzere ortaklara bedelsiz iştirak
hisseleri veya hisse senetleri verilmektedir.
Bedelsiz iştirak hissesi veya
hisse senedi verilmesine neden olan sermaye artırımları kurumların iç
kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden
karşılanmaktadır. Genel olarak kar yedekleri, yasal, statü ve olağanüstü
yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel fonlar gibi işletme
faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını ifade eder.
Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık
payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu
edilmesi sonucu oluşan fonlardan meydana gelir.
Dönem karından ayrılan yedeklerin
herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesi, ortaklara fiilen dağıtılan kar
payları ile kurumun sermaye artırımına iştirak edilmesi aynı mahiyettedir. Her
iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinde tasarrufta
bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kar yedeklerinden karşılanan
sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse
senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı
hükmündedir.
Bununla birlikte, Kurumlar
Vergisi Kanununun Geçici 23/a maddesi uyarınca gayrimenkullerin ve iştirak
hisselerinin satışından ve üretim tesislerinin yeni kurulan bir şirkete ayni
sermaye olarak konulmasından doğan ve sermayeye ilavesi şartıyla
vergilendirilmeyecek kazanç, esas itibariyle kar yedeği mahiyetinde olmakla
birlikte, sözkonusu maddenin üçüncü fıkrasında, bu kazançların sermayeye
ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre, anılan
kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilecek bedelsiz iştirak
hisseleri veya hisse senetleri kar payı kabul edilmeyecektir.
Sermaye yedekleri ile sermaye
artırımında bulunulduğu durumda ise sermaye yedeklerinin mahiyeti icabı bir kar
dağıtımı söz konusu değildir. Zira, sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi
karından ayrılan bir unsur olmayıp, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle
sermayede meydana gelen kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları
ifade etmektedir. Bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir
artış meydana gelmemektedir.
Buna göre, mevzuatımız
çerçevesinde sermaye yedeği olarak nitelendirilen ve sermayeye ilavesi kar
dağıtımı; sermayeye ilave nedeniyle ortaklara bedelsiz iştirak hissesi veya
hisse senedi verilmesi kar payı sayılmayan haller şunlardır:
– Amortismana tabi iktisadi
kıymetlerin yeniden değerlenmesi nedeniyle oluşan yeniden değerleme fonlarının
sermayeye ilavesi;
– İştirak hisselerinin,
gayrimenkullerin ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında, maliyet
bedellerinin artırılması sonucu oluşan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesi;
– Kesilip satılmak. üzere ağaç
yetiştiriciliğinde aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme oranında
artırılması sonucu oluşan gider artış fonunun sermayeye ilavesi;
– Anonim şirketlerin
kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse
senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan
kazançların sermayeye ilavesi.
Olağanüstü kar yedekleri, önceki
yıl karları ve son yıl karı gibi adlarla belirtilen kar yedeklerinin sermayeye
eklenmesi nedeniyle ortaklarca iktisap edilen iştirak hisseleri mukayyet
değerleriyle, hisse senetleri ise itibari değerleriyle ortakların kar payını
oluşturacaktır. Bu kar payları kurumlardan elde edilen kar paylarının tabi
olduğu ve bu Tebliğde açıklanan genel esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir.
Sözkonusu bedelsiz hisse senetlerine ilişkin olarak, yine bu Tebliğde yer alan
açıklamalar çerçevesinde ayrıca vergi alacağı hesaplanacağı tabiidir.
Bilindiği üzere, kurumlarca
sernıaye artırımında bulunulduğunda, bu artırımın kaynaklarının ayrı ayrı
gösterilmesi gerekmektedir. Kurumlar sermaye artırımı nedeniyle ortaklarına
bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verdikleri sırada, sermaye
artırımının kaynaklarını yazılı olarak ortaklarına bildireceklerdir. İstanbul
Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetleri ile ilgili olarak bu
mecburiyet, bedelsiz hisse senedi iktisabına aracılık eden borsa aracı kurumları
vasıtasıyla yerine getirilecektir.
4. Kar Paylarının Beyanı ve Yıllık
Beyannamede Toplanması:
Gelir Vergisi Kanununun 85'inci
maddesinde, gelir vergisinin konusuna giren her türlü kaynaklardan elde edilen
kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verileceği ve bu kazanç ve iratların
beyannamede toplanacağı belirtilmekle beraber, Kanunun 86'ncı maddesinde belli
şartlarla bazı kazanç ve iratlar için yıllık beyannamenin verilmemesi ve bu
kazanç ve iratların beyannamede toplanmaması öngörülmüştür. Buna göre, bazı
hallerde vergi alacağı dahil olmak üzere kar payları için beyanname verilmesi
gerekmeyebilecektir. Söz konusu 86'ncı madde hükmü aşağıdaki gibidir:
"Aşağıda yazılı hallerde gelir
toplanmaz ve yıllık beyanname verilmez.
1. Yabancı memleketlerde elde
edilenler hariç olmak üzere, tam mükellefiyette vergiye tabi gelir sadece;
a) Tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücretlerden (birden fazla işverenden ücret alan ve ücretlerinin
yıllık gayri safi tutarları toplamı 225 milyon lirayı aşan hizmet erbabının
ücretleri hariç),
b) Tamamı tevkif yoluyla
vergilendirilmiş bulunan ve gayri safi tutarları toplamı 225 milyon lirayı
aşmayan, arızi serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları
ve vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar paylarından,
c) Götürü usulde vergilendirilen
ücretler, ticari ve mesleki kazançlardan,
d) Yukarıda sayılan kazanç ve
iratların birkaçı veya tamamından ibaret ise.
2. Dar mükellefiyette vergiye
tabi gelir sadece;
a) Tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul
sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından,
b) Değer artışı kazançları veya
arızi kazançlardan,
c) Yukarıda sayılan kazanç ve
iratların bir kaçı veya tamamından ibaret ise."
Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı
maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler, 1994 takvim yılı
gelirlerine de uygulanmak üzere 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe
girmiştir. Ancak, anılan Kanun ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 39'uncu
maddenin 3/b bendi hükmüne göre, tam mükellef kurumlardan 1994 yılı içinde elde
edilen kar payları için Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden
önceki hükümleri, özel hesap dönemi 1994 yılı içinde biten kurumlardan aynı yıl
içinde elde edilen kar payları ve vergi alacakları hakkında ise Gelir Vergisi
Kanununun değişen hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanununun
86 ncı maddesinin değişen hükümleri, özel hesap dönemi 1994 yılında biten
kurumlardan elde edilen kar payları ve vergi alacakları bakımından 1.1.1994
tarihinden itibaren, hesap dönemi takvim yılı olan kurumlardan elde edilen kar
payları ve vergi alacakları bakımından ise 1.1.1995 tarihinden itibaren
uygulanacaktır.
8.12.1994 tarih ve 94/6300 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu maddede yer alan hadler 1995 yılı
gelirlerine uygulanmak üzere 225 milyon liradan 450 milyon liraya
yükseltilmiştir. Bilahare, söz konusu 450 milyon liralık had 1 Ocak 1996
tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 95/7593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile ise 900 milyon liraya yükseltilmiştir.
Buna göre, mükelleflerce 1995
yılı içinde tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen vergi alacağı dahil
kar payı tutarının 450 milyon lirayı aşmaması halinde vergiye tabi başka bir
gelirin de bulunmaması şartıyla toplama yapılmayacak ve beyanname
verilmeyecektir. Bu haddin üzerindeki kar payları (vergi alacağı dahil) için ise
yıllık beyanname verilmesi zorunludur.Tebliğde yer alan örnek ve açıklamalarda
450 milyon liralık had dikkate alınmıştır.
– Vergi alacağı dahil kar
paylarının Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının 1/b
numaralı bendinde yer alan tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan
arızi serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye
iratlarının biri veya bir kaçı veya tamamı ile birlikte elde edilmesi halinde
ise bu kazanç ve iratların gayrisafi tutarları toplamının 450 milyon lirayı
aşmaması halinde yine toplama yapılmayacak ve beyanname verilmeyecektir.
ÖRNEK 1:
Bir mükellefin 1995 takvim
yılında elde ettiği gelirlerin gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
300.000.000.–TL |
|
Arızi serbest
meslek kazancı |
50.000.000.–TL |
|
Gayrimenkul
sermaye iradı |
+
70.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
420.000.000.–TL |
Arızi serbest meslek kazançları
ile gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı tevkifata tabi tutulmuştur.
Örnekte yer alan kazanç ve
iratların tutarı 450 milyon liralık haddi aşmadığından, mükellef bu gelirleri
için beyanname vermeyecektir. Söz konusu gelir unsurlarından herhangi birisinin
daha fazla olması nedeniyle toplam gelir bu haddi aşmış olsaydı toplama
yapılması ve yıllık beyanname verilmesi zorunlu olacaktı.
– Vergi alacağı dahil toplam
tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar paylarının tevkif yoluyla vergilendirilmiş
ücretlerle veya götürü usulde vergilendirilen ücretler ve ticari ve mesleki
kazançlarla birlikte elde edilmesi halinde de toplama yapılmayacak ve beyanname
verilmeyecektir. Ancak, tevkif suretiyle vergilendirilen ücretlerin birden fazla
işverenden elde edildiği durumda bu ücretlerin gayrisafi tutarının da 450 milyon
lirayı aşmaması gerekmektedir.
ÖRNEK 2:
Bir mükellefin 1995 takvim
yılında elde ettiği gelirlerin gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
450.000.000.–TL |
|
Götürü ticari
kazanç |
45.000.000.–TL |
|
Ücretler (iki
işverenden) |
+430.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
925.000.000.–TL |
Mükellefin iki işverenden aldığı
ücretler tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
Örnekte yer alan mükellefin elde
ettiği kar payları ile iki ayrı işverenden aldığı ücretleri tutarları ayrı ayrı
450 milyon lirayı aşmadığından götürü ticari kazancı da dahil 925.000.000 lira
tutarındaki gelirleri için yıllık beyanname verilmesi gerekmemektedir. Eğer,
örnekdeki mükellefin ücret geliri veya kar payı 450 milyon lirayı aşmış olsaydı,
beyanname verilme mecburiyeti
doğacak ve götürü ticari
kazançta bu beyannameye dahil edilecekti.
– Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı
maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan gelirlerin bir kaçının veya tamamının
bir arada bulunduğu durumda bu gelirler toplanmayacak ve beyanname
verilmeyecektir.
ÖRNEK 3:
Bir mükellefin 1995 takvim
yılında elde ettiği gelirlerin gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
300.000.000.–TL |
|
Arızi serbest
meslek kazancı |
55.000.000.–TL |
|
Gayrimenkul
sermaye iradı |
70.000.000.–TL |
|
Götürü ticari
kazanç |
45.000.000.–TL |
|
Ücretler (tek
işverenden) |
+900.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
1.370.000.000.–TL |
Mükellefin arızi serbest meslek
kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve ücretleri tevkif suretiyle
vergilendirilmiştir.
Örnekteki mükellefin kar payı,
arızi serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iratlarının gayrisafi
tutarları toplamı 425 milyon lira olup, 450 milyon liralık haddin altında
kaldığından, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının 1/b
numaralı bendi kapsamına girmektedir. Ücretler ise aynı fıkranın 1/a bendi
kapsamına girmekte, tek işverenden elde edildiğinden herhangi bir tutar
sınırlamasına tabi olmamaktadır. Söz konusu fıkranın 1/c bendi uyarınca, götürü
ticari kazançlar için de beyanname verilmesi gerekmemektedir. Bu durumda,
Kanunun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının bir numaralı bendinde belirtilen
şartlar ihlal edilmediğinden, mükellefin kar payları ve vergi alacağı da dahil
1.370.000.000 lira tutarındaki gelirinin toplanması ve yıllık beyanname
verilmesi gerekmemektedir.
5. Kar Paylarının İhtiyari Toplamadan
Yararlandığı Haller :
Gelir vergisi mükelleflerinin
Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86'ncı maddeleri uyarınca toplama yapmak ve
beyanname vermek zorunda oldukları bazı hallerde, bir kısım gelir unsurlarının
belli koşullarla beyannameye ithal edilmesi ihtiyaridir. Bu gelir unsurlarından
birisi de vergi alacağı dahil kurumlardan alınan kar paylarıdır. İhtiyari
toplama müessesesi Gelir Vergisi Kanununun aşağıya alınan 87'nci maddesi hükmü
ile düzenlenmiştir.
"Tam mükellefiyette, vergiye tabi
yıllık gayri safi kazanç ve iratlarının toplamı 225 milyon lirayı aşmayan
mükelleflerin, bu kazanç ve iratlarından vergisi tevkif yoluyla kesilmiş bulunan
ücretler, arızi serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye
iratları, vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar payları,
götürü usulde vergilendirilmiş bulunan ticari, mesleki kazançlar ve ücretlerini
beyannameye ithal etmeleri ihtiyaridir.
Ücretler (birden fazla işverenden
ücret alan ve ücretlerinin yıllık gayrisafi tutarları toplamı 225 milyon lirayı
aşan hizmet erbabının ücretleri hariç), götürü usulde tespit olunan ticari ve
mesleki kazançlar, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları
225 milyon liralık haddin hesabında nazara alınmaz.
Ticari, zirai (götürü gider
usulüne göre tespit edilen zirai kazançları için beyanname verenler hariç) veya
mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar
yukarıda yazılı ihtiyari toplama hakkından faydalanamazlar.
Geliri telif ve patent haklarının
kiralanmasından ibaret olup da, bu gelirin tamamı üzerinden tevkif suretiyle
gelir vergisi ödemiş olan dar mükellefiyete tabi kimselerin bu gelirleri için
yıllık beyanname vermeleri ihtiyaridir."
8.12.1994 tarih ve 94/6300 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu maddede yer alan hadler 1995 yılı
gelirlerine uygulanmak üzere 225 milyon liradan 450 milyon liraya
yükseltilmiştir. Bilahare, sözkonusu 450 milyon liralık had 1 Ocak 1996
tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 95/7593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile ise 900 milyon liraya yükseltilmiştir. Tebliğde yer
alan örnek ve açıklamalarda 1995 yılı için geçerli olan 450 milyon liralık had
dikkate alınmıştır.
Bu madde hükmüne göre bir
mükellefin ihtiyari toplamadan yararlanabilmesi için şu şartları taşıması
gerekmektedir:
1. Tam mükellef olmalıdır.
2. Vergiye tabi kazanç ve
iratlarının gayrisafi tutarları toplamı 450 milyon lirayı geçmemelidir.
3. Gerçek usulde tespit edilen ve
yıllık beyanname ile beyanı gereken ticari, zirai ve mesleki kazancı
bulunmamalıdır.
Bu şartların taşındığı durumda
mükelleflerin, aşağıda sayılan kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal
etmeleri ihtiyaridir:
1. Vergisi tevkif yoluyla
kesilmiş ücretlerini (birden fazla işverenden alınan ve yıllık gayrisafi
tutarları toplamı 450 milyon 1irayı aşan ücretler hariç),
2. Vergisi tevkif yoluyla
kesilmiş arızi serbest meslek kazancını,
3. Vergisi tevkif yoluyla
kesilmiş menkul sermaye iradını,
4. Vergisi tevkif yoluyla
kesilmiş gayrimenkul sermaye iradını,
5. Vergi alacağı dahil olmak
üzere kurumlardan elde edilen kar paylarını,
6. Götürü ticari kazancını,
7. Götürü serbest meslek
kazancını,
8. Götürü ücretini.
Sayılan bu kazanç ve iratların
beyannameye ithal edilmemesi, vergiye tabi kazanç ve iratların gayrisafi
tutarları toplamının 450 milyon lirayı aşmadığı halde mümkün olacak-tır. Ancak,
aşağıda sayılan kazanç ve iratların tutarı, 450 milyon liralık haddin aşılıp
aşılmadığının tespitinde dikkate alınmayacaktır:
1. Aynı işverenden alınan
ücretler,
2. Birden fazla işverenden
alınmakla birlikte yıllık gayrisafi tutarları toplamı 450 milyon lirayı aşmayan
ücretler,
3. Götürü usulde tespit edilen
ticari ve mesleki kazançlar ile götürü ücretler,
4. Kazanç ve iratların istisna
hadler içinde kalan kısmı.
Buna göre, tam mükellef
kurumlardan kar payı elde eden gerçek kişi mükellefler, yukarıda açıklanan
şartlar çerçevesinde bu gelirleri için ihtiyari toplamadan
yararlanabileceklerdir.
ÖRNEK l:
Bir mükellefin 1995 takvim
yılında elde ettiği kazanç ve iratların gayrisafi tutarları aşağıdaki
gibidir:
|
Ticari kazanç
(gerçek usulde tespit edilmiş) |
150.000.000.–TL |
|
Gayrimenkul
sermaye iradı |
150.000.000.–TL |
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
+100.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
400.000.000.–TL |
Örnekteki mükellef vergiye tabi
kazançları için beyanname vermek ve gelirini bu beyannamede toplamak
durumundadır. Zira, Gelir Vergisi Kanununun toplama yapılmayan halleri
belirleyen 86'ncı maddesinde gerçek usulde tespit edilen ticari kazanç
sayılmamıştır. Bu kazanç için beyanname verilmesi zorunludur. Mükellef, yıllık
beyanname ile beyanı gereken ticari kazancı olduğundan 87 nci maddenin üçüncü
fıkrası uyarınca ihtiyari toplamadan da yararlanamayacaktır. Vergiye tabi
kazancın tutarının 450 milyon liralık haddi aşıp aşmamasının bir önemi
bulunmamaktadır.
ÖRNEK 2:
Bir mükellefin 1995 takvim
yılında elde ettiği kazanç ve iratların gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
200.000.000.–TL |
|
Gayrimenkul
sermaye iradı |
155.000.000.–TL |
|
Götürü ticari
kazanç |
45.000.000.–TL |
|
Ücretler (aynı
işverenden) |
500.000.000.–TL |
|
Menkul sermaye
iradı (alacak faizi) |
+
75.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
975.000.000.–TL |
Mükellefin elde ettiği
gayrimenkul sermaye iradı vergi tevkifatına tabi tutulmuş, menkul sermaye iradı
ise tutulmamıştır.
Örnekteki mükellef, vergisi
tevkif suretiyle kesilmemiş alacak faizi dolayısıyla beyanname vermek
zorundadır. Ücretler ve götürü ticari kazançlar 450 milyon liralık haddin
hesabında dikkate alınmamakta olup, bu kazançlar dışında kalan kar payı (vergi
alacağı dahil), gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı (alacak faizi)
tutarları toplamı ise 430 milyon lira olup, 450 milyon liranın altında
kalmaktadır. Mükellefin, gerçek usulde tespiti ve yıllık beyanname ile beyanı
gereken ticari, zirai ve mesleki kazancı da bulunmadığından şu gelirlerini
beyannameye ithal etmesi ihtiyaridir.
|
Kar payı (vergi
alacağı dahil) |
200.000.000.–TL |
|
Gayrimenkul
sermaye iradı |
155.000.000.–TL |
|
Götürü ticari
kazanç |
45.000.000.–TL |
|
Ücretler (aynı
işverenden) |
+
500.000.000.–TL |
|
TOPLAM |
900.000.000.–TL |
Buna göre mükellef, sadece 75
milyon lira tutarındaki alacak faizi nedeniyle beyanname verecek, diğer
gelirlerini beyannameye dahil etmeyebilecektir.
6. Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kar
Payları :
Tam mükellef gerçek kişilerin tam
mükellef olmayan kurumlardan, başka bir deyişle, kanuni ve iş merkezinin her
ikisi birden Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri kâr paylarının
Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86'ncı maddeleri uyarınca elde edildikleri yılda
yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kar paylarının, Gelir
Vergisi Kanununun 87 nci maddesi uyarınca ihtiyari toplamaya konu edilmesi ve bu
suretle beyannameye dahil edilmemesi imkanı da yoktur. Ayrıca, ileride daha
ayrıntılı açıklanacağı üzere, yabancı memleketlerde yerleşik bu kurumlardan elde
edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.
Öte yandan, yabancı memlekette
elde edilen söz konusu kar payları ile ilgili olarak, yabancı memlekette ödenen
vergilerin Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde yer alan hükümler
çerçevesinde mahsup edileceği tabiidir.
Türkiye'nin akdettiği çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının, yabancı memleketlerde elde edilen kar
paylarının Türkiye'de vergilendirilmesine ve ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin
hükümleri yukarıdaki hükümler çerçevesinde yapılan vergileme ve mahsup sırasında
ayrıca dikkate alınacaktır.
7. Serbest Bölgelerde Faaliyet Gösteren
Kurumlardan Elde Edilen Kar Payları :
3218 sayılı Serbest Bölgeler
Kanununun 6 ncı maddesinde, "Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır. Bu
bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair mevzuat
hükümleri uygulanmaz.
İşleticiler ve kullanıcılar
yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek teşviklerden
yararlandırılabilir.
Türkiye'deki tam ve dar mükellef
gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde
ettikleri kazanç ve iratlar Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo
mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaftır." hükmü
yer almaktadır. Bu hükümle serbest bölgelerde elde edilen kazançların Türkiye'de
vergilenmemesi öngörülmüştür.
Bu hükme göre, kurumlar vergisi
mükelleflerinin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar
kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır.
Ancak, bu istisna gerçek ve tüzel
kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilen kazançları ile
sınırlıdır. Bir kurumun serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden sağlanan
kazançların ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, kurumun kazancının
tamamen veya kısmen serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilip
edilmediğine bakılmaksızın bu kar paylarının, elde eden tam mükellef gerçek
kişiler tarafından Gelir Vergisi Kanununun 85, 86 ve 87 nci maddeleri hükümleri
çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Tam mükellef olan bu kurumlardan
elde edilen kar paylarının beyan edilmesi halinde vergi alacağı da hesaplanacağı
tabiidir.
B – KAR PAYLARININ ELDE
EDİLMESİ :
3946 sayılı Kanun ile Gelir
Vergisi Kanununun 85, 86 ve 87'nci maddelerinde yapılan değişiklikler sonucu,
önceki bölümlerde izah edildiği üzere, kar payı tutarının Kanunda belli edilen
haddi aşması halinde yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Mükelleflerce
elde edilen kar paylarının hangi tarihte elde edildiğinin belirlenmesi, bu
gelirlerin hangi yıl geliri olarak beyan edileceğinin saptanması bakımından önem
taşımaktadır.
Genel olarak, kar payları da
dahil menkul sermaye iratlarında "elde etme", gelirin hukuki ve ekonomik
tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlanmıştır. "Hukuki tasarruf", gelir
sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını; "ekonomik tasarruf" ise
ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını
ifade eder.
Buna göre, bir gelir hukuken
talep edilebilir hale geldiği halde, ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini
yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması
halinde, gelir elde edilmiş kabul edilmeyecektir.
Aşağıda, kar dağıtımını yapacak
kurumların niteliğine göre, kar paylarında elde etme konusu açıklanmaktadır.
1. Anonim Şirketlerde Kar Dağıtımı:
Anonim şirketlerde kar dağıtım
kararını şirket genel kurulu vermektedir. Genel kurul kar dağıtım kararını
vermiş ve kar dağıtım tarihini belirlemiş ise, kar dağıtım tarihinde; genel
kurul tarafından kâr dağıtım tarihinin tespitinin şirketin yönetim kuruluna
bırakıldığı durumda ise, yönetim kurulunun tespit ettiği dağıtım tarihinde kar
payı elde edilmiş kabul edilecektir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli
nedenlerle kar dağıtımına fiilen başlanmaması halinde, kar paylarının, fiilen
dağıtımına başlandığı tarihte elde edileceği tabiidir. Kâr dağıtımına başlandığı
halde, ortağın kar payını tahsil etmemiş olması, hukuki ve ekonomik tasarruf
gerçekleştiğinden kar payının elde edilmesine tesir etmemektedir.
Diğer taraftan, şirket yetkili
organlarınca kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür tamamlamamakla birlikte, kar
payının fiilen dağıtıldığı ve ortak tarafından tahsil edildiği durumda da fiili
tasarruf gerçekleşeceğinden, kar payı elde edilmiş olacaktır.
2. Limited Şirketlerde Kâr Dağıtımı:
Limited şirketlerde kar dağıtım
kararı, şirketin ortak sayısının 20'den fazla olduğu durumlarda şirket genel
kurulu tarafından verilir. Ortak sayısının 20 veya daha az olduğu durumda bu
karar ortakların yazılı oyları ile alınır.
Her iki halde de, kar dağıtımına
karar verilmiş ve kar dağıtım tarihi saptanmış ise; kar dağıtım tarihinde kar
payı ortaklar tarafından elde edilmiş kabul edilir. Ancak, bu tarihte kurum
tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına başlanmaması halinde, kar payları,
fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edilecektir. Anonim şirketlerde olduğu
gibi kar payının bu tarihten sonra tahsil edilmemiş olması elde etme açısından
önem arz etmemektedir. Aynı şekilde, kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür
yerine getirilmemekle birlikte, karın ortaklara fiilen dağıtıldığı durumda da
kar payının elde edilmesi gerçekleşmiş olacaktır.
3. Eshamlı Komandit Şirketlerde Kar Dağıtımı
:
Eshamlı komandit şirketlerde kar
dağıtımına ilişkin kararlar komanditerler genel kurulu tarafından anonim
şirketlerin tabi olduğu hükümler çerçevesinde verilir. Eshamlı komandit
şirketlerde, anonim şirketlerin yönetim kurullarına ilişkin, görev ve
sorumluluklar komandite ortaklar tarafından yerine getirilir.
Buna göre, komanditerler genel
kurulu tarafından kar dağıtımına karar verildiği ve kar dağıtım tarihinin genel
kurul veya şirketi idare ve temsile yetkili komandite ortaklarca belirlendiği
durumda, kar payı komanditer ortaklarca kar dağıtım tarihinde elde edilmiş
sayılacaktır. Kar payının ortaklarca tahsiline ilişkin olarak anonim ve limited
şirket ortakları için yapılan açıklamalar bunlar için de geçerlidir.
4. Kooperatiflerde (Gelir Gider Farkı)
Dağıtmı:
1163 sayılı Kooperatifler
Kanununun 38'inci maddesi hükmüne göre. ortaklarla yapılan muamelelerden bir
yıllık faaliyet sonunda elde edilen gelir-gider farkının ortaklar arasında,
kooperatifin ortaklarla olan muameleleri nispetinde bölüştürülmesi esastır.
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci, maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı
bendinde; kooperatiflerce ortaklara dağıtılan bu gelir-gider farkları menkul
sermaye iradı olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla, ortaklarca elde edilen bu
mahiyetteki gelir-gider farkları verginin konusuna alınmamıştır.
Kooperatiflerde, gerek ortaklarla
yapılan muamelelerden doğan kazancın ortaklara kooperatifle yaptıkları
muameleler nispeti dışında dağıtılması, gerekse ortak dışı faaliyetlerden doğan
gelir-gider farkının ortaklara dağıtılması durumunda ortaklarca elde edilen
kazançlar kar payı olarak nitelendirilmektedir.
Kooperatiflerin genel
kurullarınca kazancın dağıtılmasına karar verildiği ve gelir-gider farkı dağıtım
tarihinin tespit edildiği durumda, kooperatif ortaklarınca gelir-gider farkının
dağıtımına başlandığı tarihte elde edildiği kabul edilecektir.
5. İş Ortaklıklarında Kar Dağıtımı :
İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi
Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının (E) bendinde kurumlar vergisi
mükellefi olarak sayılmıştır.
Bu ortaklıklar, Kanunun 1'inci
maddesinin (A), (B), (C) ve (D) bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında
veya şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte
yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurulan
ortaklıklardır. İş ortaklıklarında kazanç işin bitiminde paylaşılmakta olup,
işin bitimi ise Gelir Vergisi Kanununun 44 üncü maddesinde belirlenen esaslara
göre tayin olunmaktadır.
İş ortaklıklarına ilişkin
açıklamalar 31 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almıştır.
Kurumlar vergisi mükellefi olarak
kabul edilen bu ortaklıklar belirli bir süre içinde belirli bir işi
sonuçlandırmak üzere kurulur, işin bitiminde yasal yükümlülükler yerine
getirildikten sonra mükellefiyeti sona erdirilir. İşin bitiminde ortaya çıkan
kazanç, işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilir.
Bu kazançların, kurumlar vergisi
beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir.
İş ortaklıklarının gerçek kişi
ortaklarının ortaklığın kazancından aldığı kar payı Gelir Vergisi Kanununun 75
inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde menkul sermaye iradı
olarak nitelendirilmiştir. İş ortaklıklarının kurum veya şahıs ortaklığı
statüsündeki ortaklarının ortaklık kazancından aldıkları paylar ise elde edenin
statüsüne göre kurum kazancı (iştirak kazancı) veya ticari kazanç olarak
nitelendirilmektedir.
Dolayısıyla, menkul sermaye iradı
veya ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarının gerçek kişilerce elde
edilmesi halinde, bu kar paylarının vergi alacağı da dahil olmak üzere bu
Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde beyan edileceğî tabiidir.
II – VERGİ ALACAĞI :
A – VERGİALACAĞININ TANIMI
:
3946 sayılı Kanunla, kurumlar
vergisi oranı % 46'dan % 25'e düşürülmekle beraber, aynı Kanunla Gelir Vergisi
Kanununun bazı hükümlerinde yapılan değişiklikle, kurum kazancının kurumlar
vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış ve
vergi tevkifatına tabi tutulmuştur.
Gelir Vergisi Kanununun 4108
sayılı Kanun ile değişik 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine
göre;
"Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca
yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar
Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar
vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum
kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım;" menkul
sermaye iradı sayılmıştır.
Kurum kazancının menkul sermaye
iradı sayılan kısmı, Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca vergi
tevkifatına tabi tutulmuştur. Tevkifat oranı, kurumun halka açık şirket olup
olmamasına göre farklılaştırılmış, 30.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile de aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:
"Dağıtılsın veya dağıtılmasın
Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde
tanımlanan menkul sermaye iratlarından (yatırım fonları ve ortaklıkları hariç):
i) Halka açık anonim şirketlerde
% 10;
ii) Diğerlerinde % 20."
Bu düzenlemelere bağlı olarak
"vergi alacağı" müessesesi gelir vergisi sistemimize dahil edilmiştir.
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi
Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 13'üncü bent hükmüyle
"vergi alacağı" menkul sermaye iradı kabul edilmiştir. "Vergi alacağı" kavramı
ise aynı Kanuna eklenen mükerrer 75'inci maddede tanımlanmıştır. Buna
göre:
"Tam mükellefiyete tabi
kurumlarca:
1. Tam mükellefiyete tabi gerçek
kişilere dağıtılan kar paylarının,
2. Adi ortaklıklara, kollektif ve
adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarının,
3. Eshamlı komandit şirketlere
dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden
kısmın,
1/3'ü, bunların vergi alacağını
teşkil eder.
Yatırım fonlarının katılma
belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar
payları için vergi alacağı hesaplanmaz."
Bu tanımdan da anlaşılacağı
üzere, vergi alacağı kurumlar tarafından dağıtılan kar paylarına bağlı olarak
doğmaktadır. Kurumca, kar dağıtımı yapılmadığı durumda vergi alacağı da
hesaplanmayacaktır. Kar dağıtımı durumunda, dağıtılan kar payının 1/3'ü oranında
hesaplanacak tutar, kar payını elde edenlerin vergi alacağını oluşturacaktır.
Örneğin, 60 birim kar payı elde edildiği durumda 20 birim vergi alacağı
hesaplanacaktır. Bu 20 birim vergi alacağı menkul sermaye iradı sayıldığından 60
birim kar payı ile birlikte beyan edilecektir. Ancak, kar payı ve vergi alacağı
tutarının toplamı (60+20=80) Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde öngörülen
haddi aşmadığı takdirde bunların yıllık beyanname ile beyan edilmesi
gerekmeyecektir.
Diğer taraftan vergi alacağı, kar
payları için yıllık beyanname verilmesi veya diğer gelirler için yıllık
beyanname verilerek vergi alacağı dahil kar paylarının beyannamede toplandığı
durumda, bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Başka bir deyişle, vergi alacağı hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken
vergi niteliğindedir.
Vergi alacağının hem menkul
sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi olarak nitelendirilmesi, kurumların
indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar
vergisi indirildikten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olarak gelir
vergisi tevkifatına tabi tutulmasının bir sonucudur.
B – VERGİ ALACAĞININ ESASLARI
:
1. Kar Payını Dağıtan Kurum Tam Mükellef
Olmalıdır:
Vergi alacağı sadece tam mükellef
kurumlardan elde edilen kar payları için hesaplanacaktır. Tam mükellef kurumlar,
Kurumlar Vergisi Kanununun 9'uncu maddesine göre, kanuni veya iş merkezi
Türkiye'de bulunan kurumlardır.
Kanuni veya iş merkezinin her
ikisi birden Türkiye dışında olan veya Türkiye'de dar mükellefiyet esasında
vergilendirilen kurumlardan elde edilen kar payları için vergi alacağı
hesaplanmayacakır.
2. Vergi Alacağı Gelir Vergisi Kanununun
75'inci Maddesinin İkinci Fıkrasının 1, 2 ve 3 Numaralı Bentlerinde Yazılı Kar
Payları İçin Hesaplanacaktır :
Vergi alacağına, genel olarak
Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı
bentlerinde yazılı kar payları konu olacaktır. Söz konusu kar paylarına ilişkin
olarak, Tebliğin I/A-2 bölümünde açıklamalar yapılmıştı. Ancak, bu maddede kar
payı olarak sayılmakla beraber, Kanunun mükerrer 75'inci maddesinin son
fıkrasında belirtildiği üzere, yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım
ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı
hesaplanmayacaktır.
Aynı şekilde, 75'inci maddenin
ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, adi komandit şirketlerin komanditer
ortaklarına dağıtılan kazançlar kar payı sayılmakla birlikte, adi komandit
şirketler "kurum" olmadığı için bu kar payları için de vergi alacağı
hesaplanmayacaktır. Ancak, komanditer ortaklar tarafından elde edilen bu kar
paylarının, Gelir Vergisi Kanununun 85'inci maddesi uyarınca menkul sermaye
iradı olarak beyan edileceği tabiidir.
Buna göre, vergi alacağı
hesaplanacak kar payları şunlardır:
– Anonim şirket hisse
senetlerinin kar payları;
– Eshamlı komandit şirketlerin
hisse senetlerinin kar payları;
– Limited şirket iştirak
hisselerinden doğan kar payları;
– Kooperatiflerin ortaklarına
dağıttıkları kazançlar (kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden
doğan gelir-gider farkından ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler
nispetinde dağıtılan risturnlar hariç);
– İş ortaklıklarının ortaklarına
dağıttıkları kar payları;
– Kurumların idare meclisi başkan
ve üyelerine verilen kar payları;
– Tebliğin I/A-3 bölümünde
bahsedilen suretle verilen bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri.
3. Kar Paylarının Kurum Bünyesinde
Vergilendirilmemiş Olması Vergi Alacağının Hesaplanmasına Etki Etmemektedir :
Kar payının dağıtıldığı kurum
kazancının vergiden istisna edilmiş kazançlardan oluşması, dolayısıyla kurumlar
vergisine tabi tutulmamış olması veya kurum kazancının yurt dışı kazançlardan
oluşması veya
kurum kazancının Gelir
Vergisi Kanununun 75/2-4'üncü maddesi uyarınca menkul sermaye iradı sayılan
kısmı üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılıp
yapılmaması veya kısmen yapılması dağıtılan kar payları üzerinden vergi alacağı
hesaplanmasına etki etmemektedir.
Kar payının, 1.1.1994 tarihinden
önceki dönemlerde dağıtılmayan kazançlardan ve ihtiyatlardan karşılanması
halinde de, bu kazançların kurumlar vergisine veya gelir vergisi tevkifatına
tabi tutulup tutulmadığına bakılmaksızın vergi alacağı hesaplanacaktır.
4. Aşağıda Sayılanlar Elde Ettikleri Kar
Payları İçin Vergi Alacağı Hesaplayacaklardır :
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer
75'inci maddesi uyarınca:
– Tam mükellefiyete tabi gerçek
kişiler;
– Adi ortaklıklar, kollektif ve
adi komandit şirketler;
– Eshamlı komandit şirketler
(komandite ortağa isabet eden kısım için),
elde ettikleri kar payları için
kar payı tutarının 1/3'ü oranında vergi alacağı hesaplamak zorundadırlar.
Bunların dışında kalan gerçek ve tüzel kişiler vergi alacağı hesaplamayacaktır.
C – VERGi ALACAĞININ MAHSUBU :
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi
Kanununa eklenen mükerrer 121'inci maddenin (B) fıkrası hükmü vergi alacağının
mahsubunu düzenlemektedir. Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci
fıkrasının 13 numaralı bendinde menkul sermaye iradı sayılan vergi alacağı, bu
maddede belirlenen esaslar uyarınca mükelleflerce verilecek beyannameler
üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilebilecektir. Bu esaslar
aşağıdaki gibidir:
1. Tam mükellefiyete tabi gerçek
kişilerin vergi alacağı yıllık beyannameyle bildirilmek kaydıyla beyanname
üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.
2. Adi ortaklıklar, kollektif ve
adi komandit şirketlerin vergi alacağı, kar paylarının alındığı yıl, ortaklık
veya şirketlerce hasılat olarak kaydedilir. Bu vergi alacağı, ortaklarca
verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hisseleri oranında mahsup
edilir.
3. Eshamlı komandit şirketlerin
komandite ortaklarının vergi alacağı, anılan şirketlerin kar paylarını aldıkları
yıl komandite ortaklar tarafından hisseleri oranında elde edilmiş ticari kazanç
olarak kabul edilir ve verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde mahsup edilir.
Tebliğin önceki bölümlerinde
bahsedildiği üzere, kar payları ve vergi alacağının belli hallerde beyan
edilmesi gerekmemektedir. Beyanname verilen hallerde ise kar paylarının ve vergi
alacaklarının beyannameye ithali ihtiyari olabilmektedir. Kar payları ve vergi
alacağınin beyan edilmediği durumlarda, vergi alacağının mahsubunun
yapılmayacağı tabiidir. Vergi alacağının mahsubu, sadece beyanname verilen ve
kar payları ile vergi alacaklarının beyannameye ithal edildiği halde söz konusu
olacaktır. Diğer taraftan, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar payından ayrı
olarak beyannameye dahil edilmesi ve beyanname üzerinde hesaplanan vergiden
mahsubu imkanı da yoktur.
Vergi alacağı, beyannameye dahil
edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan toplam gelir vergisinden mahsup
edilecektir. Vergi alacağının ticari kazanç veya menkul sermaye iradı olarak
beyan edilmesi mahsuba etki etmemektedir. Ancak, beyanname üzerinden hesaplanan
vergiden mahsuptan sonra arta kalan mahsup edilememiş bir tutar mevcut ise bu
tutarın hiç bir şekilde mükellefe iadesi veya mükellefin diğer vergi borçlarına
mahsubu söz konusu olmayacaktır.
Beyannamaye dahil edilen kazanç
ve iratlara ilişkin olarak tevkif suretiyle ödenen ve mahsubu gereken vergilerin
bulunması halinde, hesaplanan gelir vergisinden öncelikle vergi alacağı daha
sonra diğer vergiler mahsup edilecektir.
D – VERGİ ALACAĞININ
HESAPLANMASI, BEYANI VE MAHSUBU :
Bu bölümde, vergi alacağının
beyan ve mahsubu, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar paylarını elde eden
gerçek kişiler ve ortaklıklar bakımından ayrı ayrı açıklanmaktadır. Açıklama ve
örneklerde hayat standardı esası ve geçici vergi ihmal edilmiştir.
1. Tam Mükellefiyete Tabi Gerçek Kişilerce
Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :
a) Ticari Faaliyete Bağlı Olarak Elde Edilen
Kar Payı ve Vergi Alacağı :
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci
maddesinin son fıkrası hükmüne göre, menkul sermaye iratları, bunları sağlayan
sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın
tespitinde nazara alınır. Başka bir deyişle, ticari varlığa dahil bulunan nakdi
veya para ile temsil edilen sermaye dolayısıyla elde edilen iratlar ticari
kazancın bir unsuru olarak ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde tespit
edilir ve vergilendirilir.
Bu hüküm, bir gerçek kişinin
şahsi ticari faaliyetine bağlı olarak kurumlardan elde ettiği ve ticari kazanç
olarak nitelendirilen kar paylarına da uygulanır. Buna göre, kurumlardan elde
edilen kar payları ve kar payının 1/3'ü tutarında hesaplanan vergi alacağı, kar
payının elde edildiği yıl ticari hasılata dahil edilecektir. Hasılat yazılan bu
vergi alacağı, ticari kazancın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden
hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Ticari faaliyete bağlı olarak
elde edilen kar payları ve vergi alacağına ilişkin örnek aşağıda yer
almıştır.
ÖRNEK :
Yıllara sari inşaat ve taahhüt
işi yapan mükellef (A)'nın, 1995 takvim yılında biten işleri 60.000.000.–TL
zarar ile sonuçlanmıştır. Mükellef (A), aynı yıl içinde işletmenin aktifine
dahil (X) Anonim Şirketi hisse senetlerinden 120.000.000.–TL kar payı elde
etmiştir. Ayrıca mükellef, işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulünün
kiralanmasından 500.000.000.–TL kira geliri elde etmiştir.
Mükellefin 1995 takvim yılında
biten inşaat ve onarma işine ilişkin olarak alınan istihkaklardan toplam
50.000.000.–TL gelir vergisi tevkif edilmiştir.
Mükellef (A), (X) Anonim
Şirketinden elde ettiği 120.000.000.–TL kar payını ve bu tutarın 1/3'ü olarak
hesap edeceği 40.000.000.–TL'yi ticari kazancına dahil edecektir. Bu durumda,
mükellefin 1995 takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi
olacaktır.
| Ticari
kazanç |
 |
100.000.000.–TL |
| – Kar payı |
120.000.000.–TL |
|
– Vergi
alacağı
(120.000.000 x
1/3=) |
+ 40.000.000.–TL
160.000.000.–TL |
|
| – Faaliyet zararı
(–) |
60.000.000.–TL
100.000.000.–TL |
|
| Gayrimenkul sermaye
iradı |
|
+500.000.000.–TL |
| Vergiye tabi
gelir |
|
600.000.000.–TL |
| Hesaplanan gelir
vergisi |
|
187.000.000.–TL |
| Mahsup edilecek
vergiler (–) |
|
90.000.000.–TL |
| – Vergi
alacağı |
40.000.000.–TL |
|
| – Gelir vergisi
tevkifatı |
+50.000.000.–TL
90.000.000.–TL |
|
| Ödenecek gelir
vergisi |
|
97.000.000.–TL |
b) Ticari Faaliyete Bağlı Olmaksızın Elde
Edilen Kar Payı ve Vergi Alacağı :
Gelir Vergisi Kanununun 75'inci
maddesinde, gerçek kişilerin kurumlardan elde ettikleri kar payları ve bunlar
üzerinden hesaplanan vergi alacağı menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz konusu
iratların bir ticari faaliyete bağlı olmaksızın elde edildiği durumda, bunların
vergilendirilmesi Kanunun menkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerine göre
yapılacaktır. Tebliğin önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere,
Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde yer alan şartların sağlanması halinde,
toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve vergi alacağı beyan
edilmeyecektir.
Diğer gelirler nedeniyle
beyanname verildiği durumlarda ise Gelir Vergisi Kanununun 87'nci maddesinde
belirtilen şartlar çerçevesinde, tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve
vergi alacağının beyannameye ithali ihtiyaridir.
Tam mükellef gerçek kişilerce
beyanname verildiği ve kar payları ile vergi alacağının beyannameye dahil
edildiği durumda, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden vergi alacağı
mahsup edilecektir.
ÖRNEK 1:
Komanditer ortak olan mükellef
(B), (Y) Eshamlı Komandit Şirketinden 1995 takvim yılında 270.000.000.–TL
tutarında kar payı almıştır. Mükellefin başka bir geliri yoktur.
Mükellefin anılan kurumdan elde
ettiği kar payı ve kar payının 1/3'ü olarak hesaplanan vergi alacağı tutarı
(270.000.000+90.000.000=) 360.000.000.–TL, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı
maddesinde belirtilen 450 milyon lira tutarındaki haddi aşmadığından bu gelir
için yıllık beyanname verilmeyecektir.
ÖRNEK 2:
Mükellef (C) avukatlık faaliyeti
nedeniyle gerçek usulde vergilendirilmekte olup, bu faaliyetinden 1995 takvim
yılında elde ettiği serbest meslek kazancının safi tutarı 150.000.000.– TL dır.
Mükellef, aynı yıl içinde tam mükellef (Z) Limited Şirketinden 300.000.000.– TL
tutarında kar payı almıştır. Mükellef, serbest meslek kazancı dolayısıyla yıl
içinde tevkif suretiyle 10.000.000.– TL gelir vergisi ödemiştir.
Mükellefin elde ettiği kar payı
ve vergi alacağının toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmamakla birlikte, yıllık
beyanname ile beyanı gereken serbest meslek kazancı bulunduğundan ihtiyari
toplamadan yararlanması imkanı yoktur. Bu nedenle, mesleki kazancı ile birlikte
(Z) Limited Şirketinden aldığı kar payını ve buna ilişkin vergi alacağını beyan
etmek zorundadır.
Mükellef (C)'nin 1996 yılı Mart
ayında 1995 takvim yılına ilişkin olarak vereceği yıllık beyanname aşağıdaki
gibi olacaktır.
| Serbest meslek
kazancı |
|
150.000.000.–TL |
| Menkul sermaye
iradı |
|
400.000.000.–TL |
| – Kar payı |
300.000.000.–TL |
|
– Vergi
alacağı
(300.000.000 x
1/3=) |
+ 100.000.000.–TL
400.000.000.–TL |
|
| Vergiye tabi
gelir |
|
550.000.000.–TL |
| Hesaplanan gelir
vergisi |
|
169.500.000.–TL |
| Mahsup edilecek
vergiler (–) |
|
110.000.000.–TL |
| – Vergi
alacağı |
100.000.000.–TL |
|
| – Gelir vergisi
tevkifatı |
+10.000.000.–TL
110.000.000.–TL |
|
| Ödenecek gelir
vergisi |
|
59.500.000.–TL |
2. Adi Ortaklıklar ve Kollektif Şirketlerce
Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :
Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen
mükerrer 75'inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre, tam
mükellefiyete tabi kurumlarca adi ortaklıklara ve kollektif şirketlere dağıtılan
kar paylarının 1/3'ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır.
Adi ortaklıklar ve kollektif şirketler elde ettikleri bu kar paylarını ve
bunlara ilişkin vergi alacağını kar paylarını elde ettikleri yılda hasılat
yazacaklardır. Başka bir deyişle, elde edilen kar payları ve bunlarla ilgili
vergi alacağı ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar
çerçevesinde değerlendirilecektir. Söz konusu vergi alacağı ortaklarca verilecek
yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hesaplanan gelir vergisinden hisseleri
oranında mahsup edilecektir.
Adi ortaklıklar ve kollektîf
şirketlerde ortakların ortaklık veya şirket karından aldıkları pay şahsi ticari
kazanç hükmündedir. Dolayısıyla, kurumlardan alınan kar payları ile bunlara
ilişkin vergi alacağının da ortaklar tarafından şahsi ticari kazancın bir unsuru
olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
ÖRNEK l:
(Y) Kollektif Şirketinin 1995
takvim yılı faaliyetleri 500.000.000.–TL kar ile sonuçlanmıştır. Şirket aynı yıl
içinde aktifinde kayıtlı (A) Limited Şirketine iştiraki dolayısıyla
300.000.000.–TL kar payı elde etmiştir. Söz konusu kar payına ilişkin olarak
(300.000.000.–x 1/3 =) 100.000.000.–TL vergi alacağı hesaplanmıştır. Dönem
sonucu aşağıdaki gibidir.
| Ticari kazanç |
|
900.000.000.–TL |
| – Olağan
faaliyetlerden kar |
500.000.000.–TL |
|
| – Kar payı |
300.000.000.–TL |
|
– Vergi
alacağı
(300.000.000 x
1/3=) |
+ 100.000.000.–TL
900.000.000.–TL |
|
| TOPLAM |
900.000.000.–TL |
|
Kollektif şirketin ortaklarından
(A)'nin ortaklık hissesi % 60, (B)'nin ortaklık hissesi ise % 40'dır.
Ortaklardan (A)'nın, 1995 takvim
yılında elde ettiği diğer gelirler aşağıdaki gibidir:
| – (Z) Anonim
Şirketinden kar payı |
240.000.000.–TL |
|
| – Menkul sermaye iradı
(alacak faizi) |
100.000.000.–TL |
|
| – Ücretler |
500.000.000.–TL |
|
Ortak (A), ücretleri üzerinden yıl içinde tevkif suretiyle
100.000.000.–TL gelir vergisi ödemiştir. Alacak faizi ise tevkifata tabi
tutulmamıştır. Ortaklardan (B)'nin aynı yıldaki diğer gelirleri ise şu
şekildedir.
Ticari kazanç
(zarar)
(Yıllara sari inşaat ve taahhüt
işi) |
250.000.000.–TL |
| Gayrimenkul sermaye
iradı |
100.000.000.–TL |
Ortak (B), yıllara sari inşaat işi nedeniyle tevkif suretiyle
12.500.000.– TL ve işyeri kira geliri üzerinden 25.000.000.–TL gelir vergisi
ödemiştir.
Örnekte bahsedilen (Y) Kollektif
Şirketinin 1995 takvim yılı karı, ortaklar arasında hisseleri oranında
paylaştırılacaktır. Buna göre, ortak (A) 540.000.000.–TL ve ortak (B)
360.000.000.–TL Kollektif Şirketten kazanç elde edeceklerdir. Ortakların gelir
vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Mükellef (A)'nın Beyanı :
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (Seri
No:191