193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun bazı madde ve fıkralarının değiştirilmesini ve bu kanuna bazı hükümler eklenmesini öngören 26/6/1964 günlü ve 484 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 91 inci maddesinin üçüncü fıkrası ve aynı kanunun 113 üncü maddesi hükümleri değiştirilmiş bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda gider bildirimi ve gider esası adiyle anılan ve bu vergide güvenliği sağlamak amaciyle yer almış bulunan bu hükümlerin işleyişindeki aksaklıklar sebebiyle beklenen faydayı sağlayamadığı için yapıldığı Hükümet tasarısına ait gerekçede belirtilmiş olan değişikliklerin mahiyeti aşağıda açıklanmıştır :

A – Gider bildiriminde bulunacak ve bildirilecek giderler :

1. Gider bildiriminde bulunacaklar :

Gelir Vergisi Kanununun 91 inci maddesinin üçüncü fıkrasının bu kanunla değiştirilmesinden evvelki hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi ve yıllık beyanname vermeğe mecbur olanlar, bu fıkrada sözü edilen giderleri bildirmeğe mecbur idiler ve bu gibiler hakkında gider esasına göre matrah tâyini mümkündü.

Değişik hükümle bir kısım kazanç sahipleri bu mecburiyetin dışında tutulmuşlardır.

Ezcümle geliri;

a) Götürü gider usulüne göre tesbit edilen ziraî kazançlardan,

b) Sair kazanç ve iratlardan,

c) Ücretlerden,

veya bunların toplamından ibaret olanlarla,

d) 87 nci maddede yazılı ihtiyarî toplama hakkından faydalanma imkânına sahip menkul ve gayrimenkul sermaye iradı sahipleri gider bildiriminde bulunmayacaklar ve haklarında gider esasına göre bir matrah tâyini söz konusu olmayacaktır.

Bunlar dışında kalan tam mükellefiyete tabi gelir vergisi mükelleflerinin 91 inci maddede yazılı giderleri bildirmeleri mecburidir. Bu giderleri kısmen veya tamamen bildirmemiş olanlar hakkında Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesine yeniden eklenmiş bulunan 5 numaralı bent hükmüne müsteniden ikinci derecede usulsüzlük cezası uygulanır ve tabiatiyle bildirilmeyen giderler idarece tesbit olunur.

Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 202 sayılı Kanunla değişik 87 nci maddesinde, ticarî, meslekî ve ziraî (götürü gider usulüne göre ziraî kazancı tesbit edilenler hariç) kazançları için yıllık beyanname verenlerle dar mükellefiyete tabi olanlar hariç, gelir vergisi mükelleflerinden, yıllık beyana tabi gayrisâfi kazanç ve iratlarının toplamı 10.000 lirayı aşmıyanların bu kazanç ve iratlarından vergisi tevkif suretiyle kesilmiş olanlarını, beyannamelerine ithal etmeleri ihtiyarîdir.

Bu hükmün, 91 inci maddenin yukarıda izah olunan fıkrası hükmü ile birlikte tetkiki sonucunda, sadece sair kazanç ve iradı, ücretleri ve götürü gider usulüne göre tesbit olunan ziraî kazançları için beyanname vermiş olanlarla ücretleri hariç diğer kazanç ve iratlarının yıllık toplamı 10.000 lirayı aşmadığından dolayı, yukarıda mahiyeti açıklanan 87 nci madde gereğince; münhasıran üzerinden tevkif suretiyle vergisi alınmamış olan kazanç ve iratlarını beyannamelerinde göstermekle yetinebilecekler, 91 inci maddede yer alan giderleri bu beyannamelerinde bildirmiyecekler ve dolayısiyle bu gibiler hakkında gider esası uygulanmıyacaktır.

Görülüyor ki yıllık beyanname veren ticarî ve meslekî kazanç sahipleri ile gerçek usulde vergiye tabi ziraî kazanç sağlayanlar, herhalükârde, gider bildiriminde bulunacaklardır.

Geliri ücretlerden, sair kazanç ve iratlardan, götürü gider usulüne göre tesbit edilen ziraî kazançlardan veya bunların toplamından ibaret olanlar yıllık beyanname verseler dahi gider bildiriminde bulunmıyacaklardır. Vergiye tabi menkûl ve gayrimenkûl; sermaye iratlarının veya bu iratlarla ücretleri dışında kalan vergiye tabi kazanç ve iratlarının toplamı 10.000 lirayı aşmadığından dolayı 87 nci maddedeki ihtiyarîlik hakkını kullanabilecek durumda olanlar gider bildiriminde bulunmayacaklardır.

Menkûl ve gayrimenkûl sermaye iradı veyahut her ikisinin toplamı 10.000 lirayı aşanlarla menkul veya gayrimenkul sermaye iradı veya iratları 10.000 lirayı aşmamakla beraber bu iratları haricinde ayrıca sair kazanç ve iradı veya götürü gider usulüne göre tesbit olunan ziraî kazancı bulunan ve bunlarla birlikte yekûn geliri 10.000 lirayı aşdığından dolayı 87 nci maddeye göre ihtiyarîlik hakkı zail olanlar da yıllık beyannamelerinde gider bildiriminde bulunmağa mecburdurlar.

2. Bildirilecek giderler :

Gelir Vergisi Kanununun bu kanunla değiştirilen 91 inci maddesinin değiştirilmesinden evvelki hükümlerine göre, beş bentde zikredilen giderlere altıncısı eklenerek (geçim, ısıtma, aydınlatma, telefon giderleri ile dernek ve kulüplere ödenen aidatların da) beyanı mecburî kılınmış bulunmaktadır.

Bu giderlerin gerçek miktarlarının tesbiti kabil değilse takribi miktarları bildirilebilecektir.

Ziraî kazançları dolayısiyle gerçek usulde vergiye tabi mükellefler giderlerini beyana mecbur olanlar arasında yer aldığı cihetle, bu mükellefler de yukarıda sözü edilen gider unsurlarını bildireceklerdir. Ancak işletmede istihsal olunan ziraî mahsûllerin teşebbüs sahipleri ile eşi ve velâyet altındaki çocukları tarafından istihlâk olunan kısımları, vergilendirmede matrah dışında tutulduğu cihetle, gider esasına göre hesaplanacak matrah tesbit olunurken de nazara alınmaması gerekli görülmüş bu husus altı numaralı bentde parantez içine alınan bir hükümle belirtilmiştir.

Fıkranın diğer bentlerinde yapılmış olan değişiklikler sadece hükümlere açıklık vermek maksadına matuf olup yeni bir esası ihtiva etmemektedir.

B – Gider esası (Madde 113) :

1. Gider esasına göre matrah farkının tesbitinde gözönünde tutulan gelir ve giderler :

a) Gelir :

Gider esasına göre matrah farkının tesbiti sırasında iki hal mevcut olabilir. Mükellef yıllık beyannamesini vermiş bu beyannamesinde gelirin ve özel mahiyetteki giderlerini bildirmiştir. Bu durumda bildirilen giderlerin mukayesesinde mükellefin beyannamesinde gösterdiği gelirin nazara alınması tabiidir.

Olabilirki mükellefin gider ve gelir karşılaştırılması yapılmazdan evvel mükellef nezdinde bir vergi incelemesi yapılmış ve inceleme sonucuna göre mükellefin gelir beyanında bir noksanlık tesbit edilmiştir. Bu ahvalde, mükellefin özel giderlerinin vergi incelemesi ile tesbit edilmiş olan matrah farkı da nazara alınmak suretiyle yekûn geliri ile karşılaştırılması lâzım gelir.

b) Giderler :

Gider esasına göre matrah farkı tesbitinde mükellefin geliri ile mukayesede nazara alınacak giderler 91 inci maddede sözü edilen ve mahiyeti yukarıki A paragrafında belirtilmiş olan giderlerdir.

Gelirle kıyaslamada esas itibariyle mükelleflerin beyannamelerinde bildirdikleri gider rakamları nazara alınır. Ancak mükellef, beyanı mecburî giderlerden herhangi bir kalemi hiç göstermemiş de böyle bir giderinin mevcut olduğu vergi incelemeleri sırasında maddî delillere dayanılarak tesbit edilmişse bu gider de gelirle gider karşılaştırılmasında gözönünde tutulacaktır.

Aynı hal, noksan bildirilen giderler için de varittir. 91 inci maddede yazılı giderlerden herhangi birisinin noksan gösterildiği vergi incelemeleri sırasında maddî delillere dayanılarak tesbit edilmişse, tesbit olunan gerçek miktarın mukayeseye esas alınması iktiza eder.

Diğer taraftan, mükellefin beyannamesinde bildirdiği özel giderlerinden herhangi birisinin miktar itibariyle mükellefin yaşayış tarzı ve içtimaî seviyesi ve aile fertlerinin adedi, yaşanılan yer itibariyle çok düşük olduğu görülür ve fakat incelemede gerçek miktarın maddî delillere dayanılarak tesbiti de kabil olmazsa bu takdirde gider miktarının tesbiti Takdir Komisyonlarından istenilebilecektir.

2. Gider esasına göre bulunan matrah farkının 1000 liranın üstünde olması :

91 ve 113 üncü maddeler gereğince gider esasına göre ikmalen vergi tarhı cihetine gidebilmek için mükellefin yıllık beyannamesinde bildirdiği gelir ile giderleri arasındaki farkın 1000 liranın üstünde olması şarttır.

Gelir ve özel giderlerin miktarlarını tâyin ederken bundan evvelki bendin a ve b paragraflarında verilen izahatın gözönünde tutulması gerekir.

3. Giderlerin incelenmesi ve giderlerde gelire nazaran fazlalık varsa bu fazlalığın başka kaynaklardan sağlandığının mükelleflerce izah olunamaması :

Özel giderlerin gelire nazaran 1000 liranın üstünde bir fazlalık arzetmesi gider esasına göre vergi tarhı için kâfi değildir. Ayrıca giderlerdeki bu fazlalığın başka bir kaynaktan sağlandığının mükellefce izah edilememesi de şarttır.

113 üncü maddede, mükelleften talep edilen bu izahatın giderlerin incelemeye tabi tutulduğu sırada yapılacağı tasrih edilmiştir.

Bu durumda, gider esasına göre tarhiyata tevessül edilebilmek için mükellefin beyana mecbur olduğu giderlerin tam olup olmadığının ve miktarlarının doğruluk derecesinin incelenmesi incelemede maddî delillere istinaden bildirilmeyen bir gider unsuru tesbit edilirse bunun da nazara alınması lâzım gelir.

Ayrıca bildirilen veya tesbit edilen giderin miktarı incelemeyi yapanı kat'i bir kanaata ulaştırmadığı takdirde bu miktarı Takdir Komisyonuna tesbit ettirmek gerekir.

Giderlerin gerçeğe yakın şekilde tesbitinden sonra bulunan toplam miktarla mükellefin beyanı mecburî geliri karşılaştırılır ve giderlerde 1000 liranın üstünde bir fazlalık mevcutsa bu takdirde bu fazlalığın nereden karşılandığı mükelleften sorulur.

Mükellefin izahları vergi incelemelerinde takip olunan esaslara uygun şekilde tesbit edilmelidir.

Mükellef izahında, yaptığını bildirdiği veya tesbit edilen giderlerin gelirini aşan kısmını nereden karşıladığını açıkca göstermelidir.

Bu fazlalığın servetinden yaptığı harcamalarla veya borçla yahut gelir vergisine tabi olmayan diğer bir kaynaktan karşıladığını izah eder. Ve bu izahatı incelemeyi yapanı tatmin ederse ikmalen tarh yoluna gidilmez. Mükellef bu hususları izah edemez veya verdiği izahat kısmen veya tamamen tatmin edici bulunmazsa, Vergi Usul Kanunu hükümleri dahilinde mükellef adına ikmalen vergi tarh ve tebliğ olunur.

4. Yapılacak ikmal tarhiyatına ceza uygulanmaz :

Gider esasına göre tesbit olunan matrah farkı üzerinden yapılacak tarhiyat dolayısiyle mükellef adına ceza kesilmez.

Ancak yukarıda da işaret edildiği veçhile 91 inci maddede yazılı giderlerin tamamının veya bir kısmının bildirilmemesi halinde mükellef adına ikinci derece usulsüzlük cezası kesilir.

5. Gider esasına göre giderlerin ne suretle incelemeye tabi tutulacağı :

Mükellef izahlarının tesbit usulü ve genel olarak bu müessesenin uygulanmasında inceleme elemanları ve idarenin ne yolda hareket edeceği, 1964 yılında uygulanacak esaslar ayrı bir genelge konusu yapılmıştır.

Bilgi edinilmesini ve gereğinin yukarıki açıklamalar dahilinde yerine getirilmesini rica ederim.