Bakanlığımız taşra teşkilâtından alınan yazılardan ve mükellefler tarafından yapılan müracaatlardan, çeşitli araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde çalıştırılması ve kiraya verilmesi suretiyle sağlanan gelirlerin, Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde öngörülen gelir unsurlarından hangisine dahil edileceği ve ne şekilde vergilendirileceği konusunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır.

Söz konusu tereddütleri ortadan kaldırmak ve mevcut olduğu müşahade edilen farklı uygulamalara son vermek amacı ile, her türlü araç, makina ve aletlerin ücretle çalıştırılmasından ve kiraya verilmesinden elde edilen kazanç ve iratların mahiyeti ile bunların muafiyet, vergileme şekli ve defter tutma usullerinin tâyini sırasında nasıl bir işleme tabi tutulacağı konularında aşağıdaki açıklamaların yapılması zarurî görülmüştür.

I – ARAÇ, MAKİNA VE ALETLERİN ÜCRET KARŞILIĞINDA İŞLETİLMESİNDEN SAĞLANAN KAZANÇLAR :

Bilindiği üzere, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 11. maddesinde, ticarethane veya fabrika yahut ticarî şekilde işletilen diğer müesseselerin ticarî işletme olduğu belirtilmiş, 12. maddesinde bazı iş nev'ileri sayılarak bunlarla veya mahiyetçe bunlara benziyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağına değinilmiş, 13. maddesinde ticarî şekilde işletilen müesseseler açıklanmış ve 3. maddesinde de ticarethane veya fabrika yahut ticarî şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işler" in ticarî faaliyetlerden (iş) olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde Her türlü ticarî ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticarî kazanç, ayni kanunun 82. maddesinin 1. fıkrasında ise arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından elde edilen kazançların arızî ticarî kazanç olduğu belirtilmiş bulunmaktadır.

Açıklanan şu hükümler muvacehesinde, her türlü araç, makina ve aletlerin ücret karşılığında işletilmesinin prensip itibariyle ticarî iş ya da diğer bir deyimle ticarî faaliyet, bu nev'i faaliyetlerden sağlanan kazançların ise, faaliyetin devamlı bir mahiyet arzetmesi halinde ticarî kazanç, aksi takdirde arızî ticarî kazanç teşkil edeceği aşikârdır. Prensip bu olmakla beraber, söz konusu araç, makina ve aletlerin, bunlara tasarruf eden kimsenin özel servetine ya da ticarî yahut ziraî bir işletmenin bünyesine dahil bulunmalarına göre, değişik bir takım ihtimallerin vârit olabileceğini de belirtmek zarureti vardır. Aşağıda bu ihtimaller üzerinde durulacaktır.

Bu konudaki açıklamalara geçmeden önce şu hususu belirtmek gerekir ki, sözü edilen iktisadî kıymetlerin özel servete veya ticarî yahut ziraî bir işletmeye dahil bulunmasından maksat, sadece bir şahıs ya da işletmenin bunların mülkiyetine sahip olması demek değildir; bu kavram müteakip bölümlerde, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesindeki ifadeye paralel olarak, kişilerin veya işletmelerin sahip bulundukları kıymetler yaııında, mutasarrıfı, zilyedi, kiracısı veya intifa hakkı sahibi sıfatiyle ellerinde tuttukları araç, makina ve aletleri de kapsıyan daha geniş bir anlamda kullanılmış bulunmaktadır.

A – ÖZEL SERVETE DAHİL BULUNANLAR :

Özel servete (mâmelek) dahil bulunan araç, makina ve aletlerin ya sadece özel işlerde kullanılması, ya esas itibariyle özel işlerde kullanılmakla beraber arızî olarak ücret karşılığında başkalarının işlerinde çalıştırılması ya da kazanç temini amacı ile devamlı bir şekilde işletilmesi söz konusu olabilir.

Özel işlerde kullanılanlar :

Şahsî yaşama alanına taallûk eden faaliyetler ve bu faaliyetlerle ilgili istifadeler veya giderler, gelir vergisinin konusuna girmiyen, ona tamamen yabancı olan hususlardır. Bu itibarla, özel servetten sağlanan ve sadece özel işlerde kullanılan otomobil ve benzerî araçlarla, çeşitli ev makina aletleri gibi iktisadî kıymetlerin, gelir vergisi mükellefiyeti ile hiçbir ilişkisi mevcut bulunmamaktadır.

Burada şunu da belirtelim ki, bir kimsenin şahsî mâmelekine dahil araç, makina veya aletlerin, o kimsenin ticarî işletmesinde de kullanılması halinde, bunlar için yapılan amortismanlar haricindeki giderlerin yarısının, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre, söz konusu iktisadî kıymetlerden yararlanmış olan işletmenin ticarî kazancından indirilmesi mümkündür. Buna mukabil, aynı şekilde ziraî işletmelerde kullanılan özel otomobillerin, işletme masrafları gibi amortismanlarının yarısının da işletmeye masraf yazılması caizdir. (G. V. K. Md. : 57/11 )

2. Arızî olarak ücret karşılığında çalıştırılanlar :

Özel mâmeleke dahil bulunan ve esas itibariyle özel işlerde kullanılmakla beraber istisnaî ve arızî olarak başkalarının işlerinde de çalıştırılan araç, makina ve aletlerden sağlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun 82. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre arızî ticarî kazanç teşkil etmektedir. Onun içindir ki bu nev'i kazançların 82. maddede her muamele için öngörülen 1.000; liralık istisna haddini aşan kısmının, arızî ticarî kazanç olarak vergiye tâbi tutulması lâzımdır.

Söz konusu iktisadî kıymetlerin ücret mukabilinde çalıştırılmasının, vüs'at ve muamele adedi itibariyle devamlı bir mahiyet arzetmesi halinde, aşağıda açıklanacağı üzere ticarî bir işletmenin ve kazancın mevcudiyetine hükmetmek, buna göre mükellefiyet tesis etmek ve vergileme yoluna gitmek zarureti vardır.

3. Devamlı olarak ücret karşılığında işletilenler

Her türlü araç, makina ve aletlerin, kazanç temini amacı ile devamlı olarak ücret karşılığında işletilmesi, ticarî bir faaliyet teşkil edeceği ve ticarî bir işletmeye vücut vermiş sayılacağı cihetle, bunlar isterse özel servetten sağlanmış olsunlar, teessüs etmiş bulunan ticarî işletmenin bünyesine intikal etmiş sayılacaklar ve bu suretle sağlanan kazançlar, Türk Ticaret Kanununun yukarıda açıklanan hükümleri ve Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesi hükmü muvacehesinde, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacaklardır.

Bir ticarî işletmeye dâhil olan araçların ayni zamanda özel işlerde de kullanılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 5. fıkrasının parantez içerisinde yer alan hükmü icabı bunlar için yapılan giderlerin yarısının ve aynı maddenin 7. fıkrası hükmüne göre de amortismanlarının tamamının, işletmenin ticarî kazancının hesaplanması sırasında gider yazılması mümkündür.

Misâl : 1 – Bir kimsenin şahsî servetinden para ödemek suretiyle satın aldığı ve münhasıran özel işlerinde kullandığı bir otomobili mevcut bulunsun. Otomobilin, bu durumda gelir vergisi ile hiçbir ilgisi mevcut değildir. Otomobil aynı zamanda o şahsın ticarî işletmesinde de kullanılıyorsa, amortisman hariç diğer masraflarının yarısı ticarî işletmenin hesaplarına gider olarak intikal ettirilebilir.

Söz konusu kimsenin, otomobili ile bir defaya mahsus olmak üzere, bîr aileyi faraza Adana'dan İstanbul'a götürdüğünü ve mukabilinde 7.500; lira taşıma ücreti aldığıııı farzedelim. Bu takdirde, alınan ücretin istisna haddini aşan 500; liranın arızî ticarî kazanç olarak vergilendirilmesi lâzımdır.

Misâl : 2 – Yukarıdaki misâlde bahsi geçen özel otomobilin, bu defa bir şöför tutularak ya da bizzat sahibi tarafından kullanılmak suretiyle takside çalıştırılması yoluna gidildiğini farzedelim.

Bu durumda, taksi çalıştırma işi ticarî bir faaliyef teşkil edeceği ve böylece bir taksi işletmesi teessüs etmiş olacağı cihetle, işletme sahibinin ilgili Vergi Dairesine müracaat etmesi (V. U. K. Md : 153) ve ticarî faaliyetini bildirmek suretiyle götürü veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetini tesis ettirmesi gerekecektir.

Böylece özel servet alanından ticarî bir işletmenin bünyesine intikal eden otomobilin, aynı zamanda mükellefin özel işlerinde de kullanılması halinde, yapılan işletme giderlerinin yarısının özel servetten karşılanması ve sadece diğer yarısının işletmeye gider yazılması zorunluluğu vardır. Amortismanlara gelince, bunların tamamının işletmenin gideri olarak mütalâa edilmesi gerekir.

B – TİCARÎ BİR İŞLETMEYE DAHİL BULUNANLAR :

Ticarî bir işletmeye dahil bulunan yani ticarî işletme tarafından mutasarrıf, zilyed, intifa hakkı sahibi, kiracı veya mâlik sıfatı ile kullanılan her türlü araç, makina ve aletlerin ücretle çalıştırılmasının, gerek işletme iktisadî prensipleri yönünden ve gerekse Ticaret Kanununun 3. maddesi hükmü icabı ticarî bir iş (faaliyet) teşkil ettiği, dolayısiyle de bu suretle elde edilen kazançların ticarî kazanç olarak vergilenmesi gerekeceği tereddüt konusu değildir.

Ticarî işletmenin asıl veya başlıca faaliyetinin, söz konusu araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde işletilmesinden ibaret olması halinde, bu faaliyetlerden sağlanan kazançların işletmenin aslî kazancı olarak, iştigal konusunun farklı olması ve bu işlerin arızî bir şekilde yapılması halinde ise işletme kazancının bir cüz'ü olarak mütalâa edilmesi, yani ticarî kazanç sayılması ve o şekilde vergilenmesi zârureti vardır. (G. V. K. Md : 37)

Burada şu hususu da hemen belirtmek gerekir ki, her türlü araç, makina ve aletlerini kazanç temini amacı ile, devamlı olarak ücret karşılığında işleten gerçek kişilerin, esas itibariyle ticarî kazanç sahibi olarak gelir vergisi mükellefiyetlerinin tesis olunması icabetmekle beraber, Gelir Vergisi Kanununun esnaf muafiyetinden bahseden 9. maddesinin 4. fıkrasında, bunlardan bazıları ile ilgili bir muafiyet öngörülmüş bulunmaktadır. Buna göre, su üzerinde 50 rüsum tonilâtoya (dahil) kadâr makinasız veya motorsuz taşıma vasıtaları işletenlerle hayvanlarla veya bir adet hayvan arabası ile nakliyecilik yapanların, gelir vergisinden muaf tutulmaları lâzım gelmektedir.

Misal : Bir şahsın, sahip bulunduğu bir otomobili, kazanç temini aracı ile devamlı bir şekilde taksi olarak çalıştırması halinde, ortada ticarî bir faaliyet ve işletme söz konusudur; elde edilen kazancın ticarî kazanç olarak vergiye tâbi tutulması gerekir.

Keza, bir inşaat müteahhidinin ticarî işletmesine dahil bulunan ve esas itibariyle kendi inşaat işlerinde çalışan kamyonlarını, zaman zaman ücret mukabilinde başkalarının taşıma işlerinde kullanması halinde, bu suretle elde ettiği taşıma ücretleri, inşaat işletmesinin ticarî kazancınırı bir cüz'ünü teşkil eder ve işletmenin ticarî kazancı olarak vergilendirilir.

C – ÇİFTÇİLERE AİT ZİRAÎ BİR İŞLETMEYE DAHİL BULUNANLAR :

Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinde, ziraî faaliyetlerden doğan kazancın ziraî kazanç sayılacağı belirtildikten sonra, ziraî faaliyetin etraflı bir tarifi yapılmış ve bunu takiben çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin, başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştrılması da ziraî faaliyet sayılır denilmiştir. Yine aynı maddede, ziraî faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere ziraî işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (âdi şirketler dahil) vergiye tâbi olsun veya olmasın çiftçi denileceği, kollektif şirketlerle âdi ve eshamlı komandit şirketlerin, ziraî faaliyetlerle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmıyacakları hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, kollektif, âdi ve eshamlı komandit şirketlerle sermaye şirketlerinin ve diğer kurumların, münhasıran ziraatle iştigal etseler bile, vergi hukuku yönünden ziraî değil ticarî işletme olarak mütalâa edilmeleri ve bunların bünyesine dahil her türlü araç, makina ve aletler hakında ticarî işletmelerle ilgili bölümde belirtilen esaslar dairesinde işlem yapılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinde yer alan çiftçi tarifinin kapsamı içerisine giren ziraî işletmelere dahil olan araç, makine ve aletlerin ücreti mukabilinde işletilmesinden sağlanan kazançlara gelince, iktisadi açıdan bunların her hal'ükârda ziraî kazanç sayılması gerekmekle beraber, mevcut kanun hükümleri, bu kazançların mahiyeti ve vergi hukuku yönünden tâbi tutulacakları işlemle ilgili olarak çeşitli ihtimaller derpiş etmiş bulunduğundan aşağıda bu ihtimaller üzerinde durulacaktır.

1. Ziraat makina ve aletleri :

Gelir Vergisi Kanununun 52. ve 56. maddelerinde, çiftçilere ait ziraat makina ve aletlerinin ücret karşılığında çalıştırılmasından sağlanan kazançlar, bazı şartlarla diğer araç, makina ve aletlerle ilgili kazançlardan farklı bir şekilde mütalâa edilmişlerdir.

Bu bakımdan, kanunda yer alan ziraat makina ve aletlerin kavramından ne anlaşılması gerektiğini açıklığa kavuşturmakta ve bunları diğer makina ve aletlerden ayıran vasıfları kesin bir şekilde ortaya koymakta büyük bir fayda mevcut bulunmaktadır.

Bilindiği üzere, genel anlamda ziraî faaliyet ya da çiftçilik, sadece arazî üzerinde ekim, dikim, bakım ve yetiştirme yollarıyla nebat, hayvan ve hayvan mahsulleri istihsal edilmesine veya bu mahsullerin yetiştiricileri tarafından işlenip değerlendirilmesine müteallik işler olarak kabul edilmekte ve teknik bakımdan, fiilen ve doğrudan doğruya bu işlerde kullanılan her türlü araç, makina ve aletlere ziraat makina ve aletleri denilmektedir. Bu kabul tarzının tabiî bir sonucu olarak, tatbikatta her çeşit toprak hazırlama, tırmıklama, ekme, çapalama, gübreleme, sulama, ziraî mücadele, hâsat, harman, tohum temizleme, mahsul taşıma, ormancılık ve hayvancılık araç ve gereçleri ile ziraat san'atları makina ve aletlerinin tamamı ziraat makina ve aleti sayılmaktadır.

Kanunlarımızda ayrıca tarif edilmiş bulunmıyan "ziraat makina ve aletleri" kavramını, gelir vergisi tatbikatı yönünden de, genel anlamına uygun olarak, "doğrudan doğruya ziraî faaliyetlerde kullanılan her türlü araç, makina ve aletler" şeklinde anlamak zarureti vardır.

Şu hale, göre, hukukî anlamdaki ziraat makina ve aletlerin kavramının özelliklerini, Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinde yer alan ziraî faaliyet tarifini de gözönünde bulundurmak suretiyle, aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür :

1. Ziraat makina ve aletleri kavramı, sadece arazi üzerinde yapılan bitkisel ve hayvansal istihsalde değil, aynı zamanda ziraî faaliyetin kanunî tarifi içerisine giren kara avcılığında ve su ürünleri istihsal ve avcılığında kullanılan araç, makina ve aletleri de kapsar.

2. Bu kavramın kapsamı içerisine giren iktisadî, kıymetler, sadece doğrudan doğruya ziraî faaliyetlerde kullanılan makina ve aletlerdir. Ziraî işletme içerisindeki yardımcı veya talî işlerde kullanılan araç, makina ve aletler, meselâ özel otomobiller, ziraat işçilerini taşımakta kullanılan otobüsler, büro makina ve aletleri ile benzeri iktisadî kıymetler, hukukî anlamda ziraat makina ve aleti sayılmazlar.

3. Kanunda öngörülen ziraî faaliyet tarifinin tabiî bir sonucu olarak, mahsullerin değerlendirilmesi amacı ile ziraî istihsale müteferrî olarak işlenmesinde ve satış için açılan dükkân ve mağazalara kadar naklinde kullanılan araç, makina ve aletlerin de, ziraat makina ve aleti sayılması zaruridir.

4. Nihayet, hukukî anlamdaki "ziraat makina ve aletleri"nin, teknik vasıfları itibariyle münhasıran ziraatte kullanılabilecek durumda olan araç ve gereçlerden ibaret olmadığını, başka işlerde kullanılması mümkün bulunanların da bu kavramın kapsamı içerisine girdiğini belirtmek gerekir. Ziraî faaliyette kullanılan traktör, uçak ve kamyonların, başka işlerde de kullanılabilecek birer teknik vasıf taşımalarına rağmen, ziraat makinası veya aracı telâkki edilmeleri, bunun en tipik misalidir.

Yukarıda açıklanan sebeplerledir ki, ziraî kazanç ölçülerinin tespiti hakkında Yönetmelik'te de Kanunda öngörülen ziraî faaliyet tarifinin kapsamı içerisine giren bütün işlerde bilfill kullanılabilen araç, makine ve aletlerin tamamı, ziraat makine ve aleti olarak kabul edilmiş bulunmaktadır.

a) Çiftçiye ait ziraî bir işletmeye dahil ziraat makina ve aletlerinin ücret mukabilinde başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılması :

Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinin dördüncü paragrafında, çiftçiye ait her türlü Ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasının ziraî faaliyet sayılacağı belirtilmiş ve aynı maddenin birinci paragrafında da, ziraî faaliyetten doğan kazancın ziraî kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Madde hükmünün ineelenmesinden de anlaşılacağı üzere, her türlü araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde işletilmesinden sağlanan kazançlara ziraî kazanç vasfının izafe edilebilmesi için, bunların :

1. Çiftçiye ait bulunması;
2. Ziraat makina ve aleti vasfında olması;
3. Başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılması;
4. Bu çalıştırma işinin ücret karşılığında yapılması gerekmektedir.

Maddede sözü edilen "ziraat makina ve aletleri" ve "çiftçi" kavramlarından ne anlaşılması gerektiği yukarıda açıklanmış bulunduğu, kiraya vermenin zıddı olan "çalıştırma" kavramı ile bunun karşılığında alınan ücretlerin kiradan farkı da herhangi bir izahata lüzum göstermiyecek derecede vâzıh olduğu cihetle, burada bunlar üzerinde durulmıyacaktır. Öte yandan, 52. maddede yer alan "çiftçiye ait bulunma kavramının" gerek mantıkî bakımdan ve gerekse 56. maddenin 2. fıkrasının ifade tarzı dolayısiyle "çiftçiye ait bir ziraî işletmeye dahil olmak" manasında anlaşılması gerektiğinden, bu hususta da ayrıca açıklama yapılmıyacaktır.

Ancak, ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılması yolundaki şart çok önemli olduğu cihetle, aşağıda "ziraî istihsal işleri" nden ne anlaşılması gerektiğinin izahına çalışılacaktır.

Gelir Vergisi Kanununda, ziraî faaliyet kavramı açık bir şekilde tarif edilmiş olmakla beraber, bundan tamamen ayrı olan ve daha dar bir anlam taşıdığı aşikâr bulunan "ziraî istihsal"in mana ve kapsamı vuzuha kavuşturulmuş değildir. Bununla beraber, gerek kavramın kelime manasından ve gerekse 52. maddenin ziraî istihsal işinin sınırlarını dolaylı bir şekilde çizen bazı hükümlerinden yararlanmak suretiyle, bu konuda bir sonuca varmak mümkün bulunmaktadır.

Gerçekten, "ziraî istihsal" kavramı, isminden de anlaşılacağı üzere, ziraî faaliyetin bir safhası ve mahsullerin yetiştirilip elde edilmesi ameliyesidir. Ancak, bu elde etme ameliyesinin hangi safhada sona ermiş sayılacağı tereddütlere sebebiyet verebilecek bir mahiyet taşımaktadır. Bununla beraber, 52. maddenin 5. paragrafının, mahsullerin değerlendirilmelari maksadı ile işlenmesini ziraî istihsalden ayrı ve ona müteferrî bir zirâî faaliyet olarak niteliyen hükmü ile aynı maddenin 6. paragrafının mahsullerin çiftçiye ait satış mağazalarına kadar naklinin de ziraî faaliyet sayılacağını vuzuha kavuşturmak ihtiyacını duyan esprisi muvacehesinde, ziraî istihsalin herhalde en fazla mahsullerin çiftçilerin anbarlarına taşınıp depo edilmesi safhasına kadar cereyan eden faaliyetleri kapsıyan bir işlem olarak anlaşılması lâzımdır.

Çiftçiye ait olan, daha yerinde bir ifade ile çiftçiye ait ziraî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücretlerin ziraî kazanç sayılmasının pratik önemi, bu kazançların ziraî işletmenin tâli faaliyetlerinin karşılığı kabul olunarak işletme kazancına dahil edilmesinde ve onun âkibetine tâbi olmasında tezahür etmektedir.

Demek oluyor ki, söz konusu makina ve aletlerin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından sağlanan hâsılat ve bunlar için yapılan giderler, çiftçi gerçek usulde vergiye tâbi bulunmakta ise onun defterlerine intikal ettirilecek, götürü gider usulünde vergiye tâbi ise, bu takdirde de beyannamede yer alacak olan bu hasılata ziraat makina ve aletleri ile ilgili götürü gider emsali uygulanmak veya hasılatla gerçek giderler mukayese edilmek suretiyle vergi matrahı tespit olunacaktır.

Burada, uygulama alanında önemli vergi kayıplarına sebebiyet vermesi muhtemel bulunan ve bu itibarla dikkatle üzerinde durulması gereken bir hususa da dikkati çekmek gerekmektedir.

Bilindiği üzere, tatbikatta cüz'i bir miktar arazî üzerinde ziraatle iştigal eden ve ellerinde bulundurdukları traktör ya da benzeri ziraat makina ve aletlerini genellikle başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştıran büyük sayıda vergiden muaf küçük çiftçi mevcuttur. Kanun hükümleri münhasıran lâfzî bir şekilde tefsir edildiği takdirde, çok cüz'i miktarda arazî işleten ve aşağıda açıklanacağı üzere, ziraat makina ve aletlerinden sağladıkları hâsılatın, küçük çiftçi muaflığının tayinine esas alınan satış tutarı ölçüsüne dahil edilmesinin mümkün bulunmaması sebebiyle vergi muafiyetinden yararlanmakta devam eden büyük bir çiftçi kütlesinin, yüksek kazançlar sağlamalarına rağmen hiç vergi ödememeleri gibi mantıksız bir uygulama söz konusu olacaktır.

Aslında, çiftçilere ait ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücretlerin ziraî kazanç sayılabilmesi için, bunların çiftçilerin ziraî işletmelerine dahil bulunmaları yani çiftçiler tarafından bizzat kendi ziraî faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilmiş olmaları şarttır. Gerçekten de bu, Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinde yer alan ve çiftçiyi ziraî işletmeleri işleten vergiye tâbi olan veya olmıyan gerçek kişiler şeklinde tarif eden hükümden çıkan tabiî bir sonuçtur.

İşte bunun içindir ki, kendi ziraî faaliyetleri ve işletmeleri için gerekli olan miktar ve kapasitenin çok üstünde ziraat makina ve aletlerini ellerinde bulunduran ve bunları daha ziyade başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırmak suretiyle kazanç sağlıyan küçük çiftçilerin, söz konusu makina ve aletleri, gerçekte kendi ziraî işletmelerinde kullanmak için değil ticarî amaçla edindiklerini kabul etmek ve kazanç temini amacını güden bu tarz devamlı faaliyetleri, Türk Ticaret Kanunununda ve Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde yer alan hükümler icabı, çiftçilikten tamamen ayrı ve müstakil birer ticarî işletme saymak, elde edilen ücretleri ticarî kazanç olarak vergilemek ve böylece bir kısım mükelleflerin kanuna karşı hile ve muvazaa yollarına başvurmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermelerini önlemek gerekir.

Misâl : 1 – Büyük bir çiftçinin ziraî işlerinde kullandığı kamyonunun, diğer bir çiftçinin mahsullerini, onun tarlasından anbarına taşıması (Ziraî istihsal işi) ziraî bir faaliyet teşkil eder. Bu suretle elde olunan ücretler de zlraî kazanç sayılır.

Buna mukabil, kamyonun diğer çiftçinin mahsulünü, anbarından satış dükkân veya mağazasına taşıması (ziraî istihsal işi sayılmayan faaliyet) ticarî faaliyet, böylece sağladığı ücretler ise ticarî kazanç teşkil eder ve bu şekilde vergiye tâbi tutulur.

Misâl : 2 – Büyük bir çiftçiye ait ziraî işletmenin bünyesine dahil bulunan bir biçerdöğerin, zaman zaman başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücretler ziraî kazanç telâkki edilir ve o suretle vergiye tâbi tutulur.

Buna mukabil, aynı biçer-döğeri elinde bulunduran ve onu devamlı olarak başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştıran vergiden muaf bir küçük çiftçinin bu suretle elde ettiği ücretlerin, ticarî kazanç sayılması gerekir.

b) Çiftçilere ait ziraî bir işletmeye dahil ziraat makina ve aletlerinin ücret karşılığında başka çiftçilerin ziraî istihsal işleri dışındaki işlerinde veya çiftçi sayılmayanların her türlü işlerinde çalıştırılması :

Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinin beşinci paragrafı hükmünün mefhumu muhalifinden çıkan manaya göre, çiftçilere ait ziraî işletmelerin bünyesine dahil bulunmakla beraber, çiftçiler dışında kalan kimselerin yani ziraatle iştigal etmiyen gerçek kişiler ile ziraatle uğraşsalar dahi kollektif ve komandit şirketlerin ve kurumların her türlü işlerinde, ya da çiftçilerin ziraî istihsal işleri dışında kalan faaliyetlerinde çalıştırılan ziraat makina ve aletlerinden sağlanan ücretlerin, ziraî kazanç sayılması mümkün bulunmamaktadır.

Söz konusu kazançların, ziraat makina ve aletlerinin, esas itibariyle bünyesine dahil bulunduğu "çiftçiye ait" ziraî işletmede kullanılması ve sadece arızî olarak başkalarının ziraî istihsal işleri dışında kalan hizmetlerinde çalıştırılması halinde, arızî ticarî kazanç sayılması ve Gelir Vergisi Kanununun 82. maddesi hükmüne göre, her muamelede 1.000 lirayı aşan kazanç kısmı tenzil edildikten sonra kalan miktarın vergiye tabi tutulması lâzımdır.

Buna mukabil, ziraat makina ve aletlerinin ücret karşılığında işletilmesinin, ortada bir ticarî işletmenin mevcut bulunduğuna işaret edecek tarzda kesif ve devamlı bir mahiyet arzetmesi halinde, elde olunan ücretlerin ticarî kazanç sayılarak vergilenmesi gerekir. (G. V. K. Md. 37).

Misâl : Bir çiftçinin kendi ziraî işletmesinde kullandığı traktör ve treylerinin, bir inşaat müteahhidine ait inşaata veya başka bir çiftçi tarafından yaptırılan apartman inşaatına taş çekmek yahut aynı çiftçinin mahsullerini ambarından satış mağazasına nakletmek suretiyle temin ettiği bir veya birkaç defaya mahsus ücretler arızî ticarî kazançtır.

Faraza çiftçi bir yıl zarfında iki defa bu nev'i iş yapmış ve ilkinden 2.500; lira, ikincisinden de 1.250; lira ücret sağlamış ise, her iki muameleden sağladığı ücretlerin 1.000; lirayı aşan kısımlarına tekabül eden cem'an (1.500 + 250 =) 1.750 lirasını, arızî ticarî kazanç olarak beyan etmek mecburiyetindedir.

Bu nev'i faaliyetlerin adet ve süre itibariyle devamlı bir mahiyet taşıması, meselâ traktörün bütün kış mevsimi süresince devamlı olarak, ya da aralıklı olmakla beraber sık sık hafriyat işlerinde çalıştırılması halinde, faaliyetin ticarî işletme sayılması ve şartlara göre gerçek ya da götürü usulde vergiye tâbi tutulması gerekir.

c) Ziraî Araçların nakliyeciliği mutad hale getirmeksizin arasıra taşıma işlerinde kullanılması :

Yukarıda da açıklandığı üzere, çiftçilerin ziraat işlerinde kullandıkları araçları arızî olarak başkalarının işlerinde çalıştırmalarından sağlanan ücretler, yapılan işlerin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinden madut bulunması halinde ziraî kazanç, aksi takdirde ise arızî ticarî kazanç sayılmakta ve bu şekilde gelir vergisine konu teşkil etmektedir.

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun esnaf muaflığından bahseden 9. maddesinin 5. fıkrasında, "ziraat işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi vasıtalar veya sandallarla nakliyeciliği mutad hale getirmeksizin arasıra ücret karşılığında eşya ve insan taşıyan çiftçiler"in gelir vergisinden muaf oldukları açıklanmak suretiyle, bu prensibin bir istisnasına vücut verilmiş bulunmaktadır.

Bu hükme göre, çiftçilere ait olan ve ziraat işlerinde kullanılan araçlarla yapılan arızî mahiyetteki taşıma işlerinden sağlanan ve esas itibariyle ziraî veya arızî ticarî kazanç olarak vergiye tâbi olması gereken ücretlerin vergiden müstesna tutulması zarureti vardır.

2. Çiftçiye ait ziraî bir işletmeye dahil diğer araç, makina ve aletler :

Çiftçilerin yukarıda mahiyetine değinilen ziraat makina ve aletleri dışında kalan her türlü araç, makina ve aletlerinin, başkalarının işlerinde ücret mukabilinde çalıştırılmasının ziraî faaliyet ve bunlardan sağlanan kazançların da ziraî kazanç sayılması, Gelir Vergisi Kanununun 52. maddesinde öngörülen şartlar muvacehesinde mümkün bulunmamaktadır. Onun içindir ki, söz konusu faaliyet ve kazançların mahiyetinin tayini sırasında, bu türlü araç, makina ve aletlerin, ziraî işletmenin bünyesi dışında yani özel mâmeleke dahil imiş gibi mütalâa edilmesi ve bunlar hakkında, bu tebliğin 1/A bölümün de belirtilmiş olan esasların uygulanması gerekmektedir.

Sözü edilen bölümde yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bu nev'i araç, makina ve aletlerin genellikle çiftçilerin kendi ziraî işletmelerinde kullanılması ve istisnaen başkalarının işlerinde çalıştırılması halinde, elde edilen ücretleri, Gelir Vergisi Kanununun 82. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre arızî ticarî kazanç, ücret mukabilinde çalıştırmanın devamlı bir mahiyet arzetmesi halinde ise yine aynı kanunun 37. maddesi hükmü icabı ticarî kazanç saymak ve o şekilde vergiye tâbi tutmak lâzımdır.

Misâl : Bir çiftçiye ait bulunan ve onun ziraî işletmesine dahil olup işçilerin çiftlik ile köyleri arasında naklinde kullanılan bir otobüsün, istisnaen ücret mukabilinde işletilmesinden sağlanan kazançlar, arızî ticarî kazançtır. Otobüs, çiftlik işçilerini taşıdıktan başka ayrıca da devamlı olarak, ücret mukabilinde yolcu taşıma işi yapıyorsa, bu takdirde ticarî kazanç söz konusu olur.

II – ARAÇ, MAKİNA VE ALETLERİN KİRAYA VERİLMESİNDEN SAĞLANAN İRATLAR :

Her türlü araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratlar yönünden de, aynen ücret karşılığında işletilenlerde olduğu gibi, çeşitli ihtimaller söz konusudur. Aşağıda bu ihtimaller üzerinde durulacak ve çözüm yolları belirtilecektir.

A – ÖZEL SERVETE DAHİL BULUNANLAR :

Özel mâmeleke dahil olan ya da diğer bir deyimle şahsî servetten sağlanmış bulunan araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan kazançların mahiyetini ve vergi hukuku yönünden tâbi olacağı işlemi, bunların motorlu olup olmadıklarını gözönünde bulundurmak suretiyle tayin etmek zarureti vardır.

1. Motorlu olanlar :

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 8. fıkrasında, "motorlu nakil ve cer vasıtaları ile her türlü motorlu araç, makina ve tesisat"ın, sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden sağlanan iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hükümden de anlaşılacağı üzere, fertlerin özel servetlerinden sağlamak suretiyle ellerinde bulundurdukları motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden elde ettikleri iratların, gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve bunların sâfi tutarlarının, aynı kanunun üçüncü kısmının beşinci bölümünde yer alan esaslar dahilinde tespit olunarak vergiye tâbi tutulması gerekmektedir.

2. Motorsuz olanlar :

Söz konusu araç, makina ve aletlerden motorsuz olanların kiraya verilmesinden sağlanan iratlara gelince, bunların esas itibariyle Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde derpiş olunan anlamda bir gelir teşkil etmekle beraber, 2. maddede tahdidi bir şekilde sayılan gelir unsurlarından hiçbirisine dahil bulunmamaları sebebiyle, gelir vergisine tâbi olmadıklarını kabul etmek zorunluluğu vardır.

Misâl : Bir şahsın özel otomobilini, motosikletini veya buzdolabını, ister geçici bir süre için olsun, isterse devamlı bir şekilde olsun, kiraya vermesinden sağladığı irat gayrimenkul sermaye iradıdır.

Buna mukabil, aynı şahsın at arabasını, bisikletini, radyosunu veya sair motorsuz bir araç, makina ya da aletini kiraya vermek suretiyle sağladığı iradın vergiye konu teşkil eden bir gelir sayılması mümkün değildir.

B – TİCARÎ BİR İŞLETMEYE DAHİL OLANLAR

Ticarî bir işletmenin bünyesine dahil olan araç, makina ve aletlerden motorlu ve motorsuz olanların kiraya verilmesinden sağlanan iratların mahiyeti ve vergilenme şekli de birbirinden farklı bulunmaktadır.

Motorlu olanlar :

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde, bir takım mal ve hakların kiraya verilmesinden sağlanan iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı belirtildikten sonra, maddenin 8. fıkrasını takip eden ilk iki paragrafında, bu mal ve hakların ticarî veya ziraî bir işletmenin bilânçosuna dahil bulunması halinde, bunların iratlarının ticarî ve ziraî kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı, buna mukabil tüccarlara ait olsa dahi, bilânçoya dahil bulunmıyanlar hakkında gayrimenkul sermaye iradına müteallik hükümlerin uygulanacağı açıklanmıştır.

Herşeyden önce şu hususu belirtmek gerekir ki, söz konusu paragraflardan ilkinin bu nev'i iratların ticarî ve ziraî kazancın tespitine müteallik hükümlere göre, hesaplanacağı yolundaki ifadesini, bunların ticarî veya ziraî kazanç gibi hesaplanmakla beraber, gayrimenkul sermaye iradı sayılarak vergilendirilecekleri gibi çelişik bir manada anlamaya imkân yoktur. Bu ifadeyi, ikinci paragraf hükmünün mefhumu muhalifinden çıkan açık manayı da gözönünde bulundurmak suretiyle, mezkûr iratların ticarî veya ziraî kazanç telâkki edilerek o şekilde tespit olunacakları ve vergiye tâbi tutulacakları anlamında tefsir etmek gerekmektedir.

Bu hususu belirttikten sonra sıra aynı paragraflarda yer alan ve ancak derinlemesine bir tefsir yapıldığı takdirde vuzuha kavuşması mümkün olan bilânçoya dahil bulunma kavramının izahına gelmiş bulunmaktadır. Aşağıda da açıklandığı üzere söz konusu kavramı bilânço esasına göre defter tutan bir işletmenin bünyesine dahil bulunma manasında anlamak gerektiği cihetle, motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların durumunu, bilânço esasına göre defter tutan ve tutmayan işletmelere dahil olanları ayırdetmek suretiyle iki ayrı grup halinde incelemekte fayda vardır :

a) Bilânço esasına göre defter tutan bir işletmeye dahil olanlar :

Yukarıda da değinildiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 8. fıkrasını takip eden ilk iki paragrafında derpiş olunan "bilânçoya dahil bulunma" kavramı ile istihdaf edilen amaç tefsire muhtaç bir mahiyet taşımakta ve bu ifade tarzının iki ayrı yönden farklı şekillerde anlaşılması mümkün bulunmaktadır. Aşağıda kısaca bu hususlar üzerinde durulacak ve mezkûr hükmün tatbik şekli hakkında açıklamalar yapılacaktır.

aa) Bilânçoya dahil bulunma kavramı, ticarî işletmelerden sadece bilânço esasına göre defter tutanları istihdaf etmektedir :

İleri sürülen bir görüşe göre, 70. maddede geçen bilânçoya dahil bulunan kavramının, tüm tiçarî işletmelerin bünyelerine dahil motorlu araç, makina ve aletleri istihdaf ettiğini kabul etmek ve gerek işletmecilik gerekse vergi hukuku prensipleri açısından, bütün bu kıymetlerden sağlanan iratları ticarî kazanç sayarak vergilemek gerekmektedir.

Ancak yapılacak mantıkî bir tefsir, aşağıda da açıklanacağı üzere, söz konusu hükmün sadece bilânço esasına göre defter tutan işletmelere dahil gayrimenkul ve haklardan sağlanan iratları istihdaf ettiğini açıkça ortaya koyduğu cihetle, aksi fikri müdafaa edenlerin iddia ettikleri gibi; götürü usulde vergiye tâbi olan veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticarî işletmelere dahil motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların ticarî kazanç sayılması mümkün değildir.

Bilindiği üzere işletme, kazanç temini amacını güden ve devamlılık arzeden faaliyetlerin içerisinde cereyan ettiği iktisadî bir ünitedir. İşletme faaliyetlerinden doğan kazanç ve iratların tümü, kaynaktaki mahiyetleri ne olursa olsun işletmeye dahil olur ve onun aslî kazancına karışarak bu kazancın ayrılmaz bir parçasını teşkil ederler. Bu iktisadî kabul tarzının tabiî bir sonucu olarak, işletmenin asıl iştigâl konusunu teşkil eden ve ona ticarî işletme vasfını veren aslî faaliyetlerden elde olunan kazançlar gibi, işletmenin yardımcı ve talî faaliyet ve muamelelerinden sağlanan farklı mahiyetteki gelir unsurlarının da, onun ticarî kazancı sayılarak aynı, âkibete maruz kalması kaçınılmaz bir zarurettir. Nitekim, açıklanmış bulunan bu iktisadî gerekçeler sebebiyledir ki, mevzuatımızda da aynı istikamette bir takım hükümlere yer verilmiş bulunulmaktadır.

Gerçekten, Türk Ticaret Kanununun 11. maddesinde ticarî işletmenin tarifi yapıldıktan sonra, aynı kanunun 3. maddesinde bu nev'i işletmeleri ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticarî iş (faaliyet) olduğu kabul edilmiş, öte yandan Gelir Vergisi Kanunumuzun 37. maddesinde de, "her türlü ticarî veya sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır" denilmek suretiyle, Ticaret Kanununun ticarî faaliyet olarak tavsif ettiği ticarî işletme ile ilgili bilcümle faaliyet ve muamelelerden doğan kazançların ticarî kazanç sayılacağı ve o şekilde vergilendirileceği hükme bağlanmış durumdadır.

İktisadî ve hukukî yönden carî prensip bu olunca, ister bilânço esasına ve isterse işletme hesabı esasına göre defter tutsun, bir ticarî işletmenin bünyesine dahil bulunan motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların, kanunda bunun aksini öngören özel bir hüküm bulunmadığı sürece, ticarî kazanç sayılmasından daha tabiî birşey olamazdı.

Mes'ele bu açıdan ele alınınca, Kanun Vâzıının bilinçli bir şekilde tedvin etmiş bulunduğu kabul edilmek gereken söz konusu madde hükmü ile, gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili bir bölümde ticarî ve ziraî kazançlara taallûk eden böyle bir prensibi tekrarlamak gibi fuzulî ve manasız bir amaç gütmüş olamıyacağı derhal kendisini göstermekte, dolayısiyle de bu hükmün istihdaf ettiği gerçek maksadın araştırılması lüzumu ortaya çıkmaktadır.

Gerçekten de, Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkul sermaye iratlarından bahseden 70. maddesinde, bazı mal ve haklarla bunlar meyanında motorlu araç, makina ve aletlerin ticarî bir işletmenin bilânçosuna dahil bulunması halinde, bunların iratlarının ticarî kazanç olarak vergilendirileceğinden bahseden bir hükme yer verilmiş olmasını, yukarda mevcudiyetine değinilen genel prensibin istisnasına vücut vermek amacını güden maksatlı bir tedvin tarzı olarak mütalâa etmek ve mezkûr hükmün mefhumu muhalifinden, bilânço esasına göre defter tutmıyan yani götürü usulde vergiye tâbi olan veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticarî bir işletme tarafından elde edilen bu türlü iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılması icabettiği sonucunu çıkarmak gerekmektedir.

Nitekim, aynı maddenin 8. fıkrayı takip eden ikinci paragrafında yer alan, tüccarlara ait olsa dahi bilânçoya dahil bulunmayan yani diğer bir deyimle tüccarın özel servetine yahut kazancı götürü usule veya işletme hesabı esasına göre tespit edilerek vergiye tâbi tutulan bir ticarî işletmesine dahil mal ve hakların iratlarının gayrimenkul sermaye iradı sayılacağından bahseden hükmü de, bu anlayış tarzını teyid etmektedir.

bb) Bilânçoya dahil bulunma kavramı Kanun hükmü icabı bilânçoya dahil edilmesi gereken bütün kıymetleri kapsamaktadır.

Bilindiği üzere, ticarî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan, yani başka bir deyimle işletme servetinden karşılanmış olan mal ve hakların tamamının, bilânço esasına göre defter tutan bir işletmede, aslî veya nâzım hesaplarda gösterilmesi ve bilânçoya dahil edilmesi, gerek Vergi Usul Kanununun 186 ve 192 maddelerinde yer alan hükümler ve gerekse işletme dahilinde cereyan eden bütün muameleleri adım adım izlemesi gereken muzaaf muhasebe usulünün mahiyeti icabı zarurî bulunmaktadır.

Prensip bu olmakla beraber, uygulama alanında bazı işletmelerin çeşitli şekillerde tasarruf ettikleri iktisadî kıymetleri, şu veya bu sebeple hesaplarına ve dolayısiyle de bilânçolarına dahil etmedikleri de bir vakiadır. Böyle hallerde, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesinden sağlanan iratların, mücerret 70. maddenin 8. fıkrayı takibeden paragrafının lâfzına dayanan bir tefsir yapıldığı takdirde gayrimenkul sermaye iradı, kanunun esprisinin gözönünde bulundurulması halinde ise ticarî kazanç sayılması gerekmektedir. Onun içindir ki, aşağıda bu mes'eleyi vuzuha kavuşturan bazı açıklamalar yapılması zarurî görülmüştür.

Vergi hukukunun kendisine has özellikleri, bu konudaki Kanun hükümlerinin objektif, kesin ve genellikle riayeti mecburî esaslar ihtiva etmesini gerektirir. Yani vergi kanunlarında yer alan hükümlerin, mükelleflerin farklı istikametteki davranışları karşısında, mahiyeti ve miktarı aynı olan birtakım kazançların değişik şekilde vergiye tâbi tutulmasıyla da vergi yükünün şahsî tercihlere göre farklılaşması sonucunu veren subjektif esaslar ihtiva etmesi, kaideten söz konusu olmaz.

Vergi kanunlarının bu özelliği gözönünde bulundurulunca, Kanun Vâzıının Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde derpiş olunan bilânçoya dahil bulunmak şartı ile, bilânço esasına göre defter tutan işletmelerden, tasarruf ettikleri gayrimenkullerle hakları bilânçolarına dahil edenlerin iratlarının ticarî kazanç, etmiyenlere ait iratların ise gayrimenkul sermaye iradı sayılacakları yolunda bir prensibi öngörmüş ve böylece teklif şekli ile buna göre değişen vergi yükünü mükelleflerin tercihlerine müstenit şeklî bir hususa bırakmış olduğunu kabul etmenin imkânsızlığı kendiliğinden ortaya çıkmaktadır.

Onun içindir ki, bilânço esasına göre defter tutan ticarî bir işletmenin, hesaplarına intikal ettirmek ve bilânçosuna dahil etmek mecburiyetinde olduğu motorlu araç, makina ve aletlerini kiraya vermek suretiyle sağladığı iratların, işletme bu mecburiyete riayet etmiş olsun veya olmasın ticarî kazanç sayılması ve o şekilde vergiye tâbi tutulması zorunluluğu vardır. Diğer bir deyimle, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 8. fıkrasını takip eden paragrafında yer alan hükmün ihtiva ettiği "bilânçoya dahil bulunma" kavramını; mantıkî bakımdan olduğu kadar vergi Usul Kanununun âmir hükümlerinin lâfzı icabı olarak ta, "bilânço esasına göre defter tutan bir işletmenin bünyesine dahil bulunmak" anlamında tefsir etmek ve o şekilde uygulamak gerekmektedir.

b) Bilânço esasına göre defter tutmıyan işletmelere dahil olanlar :

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bilânço esasına göre defter tutmıyan yani gerçek usulde vergiye tâbi olmakla beraber işletme hesabı esasına göre defter tutan veya götürü usulde vergilenmesi sebebiyle hiç defter tutmıyan bir ticarî işltemenin bünyesine dahil bulunan motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 8. fıkrasını takip eden ilk paragrafı hükmünün mefhumu muhalifinden çıkan mana ve onu takip eden paragrafın açık hükmü muvacehesinde, işletme sahip veya sahiplerinin gayrimenkul sermaye iradı sayılması icabetmektedir.

2. Motorsuz Olanlar :

Motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinde sağlanan iratlarla ilgili bulunan yukarıdaki açıklamalar sırasında değinilen iktisadî ve hukukî gerekçelerden de anlaşılacağı üzere, Gelir Vergisi Kanununda aksine bir hüküm bulunmadıkça, bir ticarî işletmenin bünyesine dahil gayrimenkuller ile hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların ticarî kazanç sayılması ve o şekilde vergilendirilmesi zarureti vardır.

Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkul sermaye iratlarından bahseden 70. maddesinin ticarî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan bir kısım mal ve haklarla bunlar meyanında motorlu araç, makina ve aletler hakkında bir hüküm sevketmek suretiyle bu genel kuralın, söz konusu kıymetlerle ilgili olarak, dolaylı bir şekilde tahdidi yoluna gittiği yine yukarıda açıklanmış bulunmaktadır.

Sözü edilen madde hükmü, araç, makina ve aletlerden sadece motorlu olanlara taallûk ettiği, öte yandan kanunda bunlardan motorsuz olanlarla ilgili böyle bir istisnaî hüküm de mevcut bulunmadığı cihetle, ticarî bir işletmenin bünyesine dahil olan her türlü motorsuz araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların, genel prensiplere ve Kanunun ticarî kazançlarla ilgili hükümlerine uygun olarak, işletmenin götürü veya gerçek usulde vergiye tâbi olmasına bakılmaksızın, ticarî kazanç sayılması ve o şekilde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Misâl : 1 – Götürü usulde vergiye tâbi olan veya gerçek usulde vergiye tâbi olmakla beraber işletme hesabı esasına göre defter tutan bir inşaat müteahhidinin, işletme servetinden karşılamak suretiyle satın aldığı veya kiraladığı motorlu bir mozayık silme makinasını, faaliyetine ara verdiği kış aylarında, başka bir kimseye kiralamak suretiyle elde ettiği irat, müteahhidin gayrimenkul sermaye iradıdır.

Aynı müteahhidin bilânço esasına göre defter tutmakta olduğunu ve ticarî işletmesinde kullandığı bu makina için ödediği kira bedelini hesaplarına gider yazdığını farzedelim. Bu takdirde söz konusu makina, işletmenin bilânçosuna fiilen dahil edilmiş olsun veya olmasın, müteahhidin bunun başkalarına kiraya verilmesinden sağladığı irat, inşaat işletmesinin ticarî kazancıdır.

Misâl : 2 – Bir nakliyat işletmesinin, bünyesine dahil bulunan nakil vasıtalarından motorsuz olanları, meselâ at arabalarını başkalarına kiraya vermesinden sağladığı irat ticarî kazançtır.

İşletmenin götürü veya gerçek usulde vergiye tâbi olması, işletme hesabı esasına yahut bilânço esasına göre defter tutması gibi hususların, sonuca hiçbir etkisi yoktur.

Aynı şekilde bir maden işletmesinin, elinde bulunan vagonet, kazma ve kürek gibi motorsuz araç ve aletleri kiraya vermek suretiyle elde ettiği iratlar da her halü kârda, işletmenin ticarî kazancı sayılır.

C – ÇİFTÇİYE AİT BİR ZİRAÎ İŞLETMEYE DAHİL BULUNANLAR :

Çiftçiye ait bir ziraî işletmenin bünyesine dahil bulunan her türlü motorsuz ve bilânçoya dahil bulunan motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan kazançların, yukarıda açıklanan gerekçeler ve Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin ticarî işletmeler yanında ziraî işletmeleri de istihdaf eden hükmü muvacehesinde, aynen ticarî işletmeferde olduğu, gibi, ziraî işletmenin aslî kazancının bir cüz'ü telâkki edilmesi ve o şekilde vergilenmesi gerekirdi.

Ancak, Gelir Vergisi Kanununun ziraî kazancı tarif eden 52. maddesinin, ziraî kazancın sınırlarını geniş ölçüde daraltan hükmü muvacehesinde, buna imkân bulunmamaktadır.

Durumu, araç, makina ve aletleri motorlu olup olmamalarına göre ikiye ayırmak suretiyle, kısaca aşağıdaki şekilde açıklamak mümkündür :

1. Motorlu olanlar :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinin 8. fıkrası ile onu takip eden paragrafında yer alan ve ticarî işletmelere dahil motorlu araç, makina ve aletlerle ilgili kurallara tamamen paralel bir mahiyet taşıdığı cihetle burada ayrıca izahına lüzum bulunmıyan hükümlere göre, ziraî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan bu nev'i iktisadî kıymetlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratları da iki grupta mütalâa etmek gerekmektedir.

a) Bilânço esasına göre defter tutan bir işletmeye dahil olanlar :

Yukarıda sözü edilen 70. maddenin 8. fıkrasını takip eden paragrafında yer alan hüküm muvacehesinde, bilânçoya dahil bulunan motorlu araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların ziraî kazanç sayılması gerekmektedir.

Bilânçoya dahil bulunma kavramının, aslında bilânço esasına göre defter tutan ticarî bir işletmeye dahil olma anlamına geldiği yukarıda ticarî işletmelerle ilgili açıklamalar sırasında etraflı bir şekilde izah edilmiş bulunduğu cihetle, burada ayni hususların tekrarlanmasından sarfı olunacaktır.

b) Bilânço esasına göre defter tutmıyan işletmelere dâhil olanlar :

Yine aynı maddenin 8. fıkrası hükmü icabı, götürü gider usulünde vergiye tabi olmaları veya çiftçi işletme defteri tutmaları sebebiyle, bünyelerine dâhil motorlu araç, makina ve âletleri bilânçolarında göstermeleri söz konusu bulunmıyan çiftçilerin, bu iktisadî kıymetlerin kiralanmasından elde ettikleri iratları, gayrimenkul sermaye iradı saymak ve o şekilde vergilemek zorunluluğu vardır.

2. Motorsuz olanlar

Daha önce açıklanan iktisadî gerekçeler muvacehesinde, çiftçilere ait ziraî işletmelerin bünyelerine dahil bulunan her türlü motorsuz araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların da ziraî kazanç sayılması gerekirdi. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun sadece ziraî faaliyetlerden doğan kazancın ziraî kazanç olduğunu belirten ve söz konusu iktisadî kıymetlerin münhasıran çalıştırılmasını, yani ücret karşılığında işletilmesini ziraî faaliyet sayan 52. maddesi hükmü muvacehesinde, herhangi bir ziraî işletmenin bünyesine dahil bulunan bu nev'i kıymetlerden sağlanan kira gelirlerinin ziraî kazanç telâkki edilmesi mümkün değildir.

Onun içindir ki bu gelirlerin, aynen çiftçilerin özel mâmelekine dahil bulunan motorsuz araç, makina ve aletlerin kira bedelleri gibi, vergiye tabi bir gelir unsuru olmadıklarını kabul etmek gerekir.

Misal : 1 – Bir çiftçiye ait ziraî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan bir traktör herhangi bir kimseye kiraya verilmesinden sağlanan iratlar, söz konusu çiftçi ister küçük çiftçi muaflığından yararlanmakta olsun, ister götürü gider usulünde vergiye tabi bulunsun ve hattâ isterse ziraî işletme hesabı esasına göre defter tutsun, gayrimenkul sermaye iradı sayılır.

Buna mukabil, traktörün bilânço esasına göre defter tutan bir çiftçinin ziraî işletmesinin bünyesine dahil olması halinde, traktörden sağlanan kiralar ziraî kazanç telâkki edilir ve o şekilde vergiye tabi olur.

Misal : 2 – Mükellefiyet durumu ve kazanç tesbit şekli ne olursa olsun, herhangi bir çiftçiye ait bulunan faraza elle çalıştırılan bir selektörün başkalarına kiralanmasından sağlanan iratlar vergiye tabi bir gelir unsuru reşkil etmezler.

III – HER TÜRLÜ ARAÇ, MAKİNA VE ALETLERDEN SAĞLANAN ÜCRET VE KİRALARIN MUAFİYET HADLERİNİN, MÜKELLEFİYET ŞEKLİNİN VE DEFTER TUTMA USULLERİNİN TAYİNİNDEKİ ROLÜ :

Çeşitli araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde başkalarının işlerinde çalıştırılması ya da başkalarına kiralanması sonucunda elde edilen kazanç ve iratların mahiyeti yani Gelir Vergisi Kanununda öngörülen gelir unsurlarından hangisine dahil edileceği keyfiyeti yanında, bu faaliyetlerden sağlanan hasılatın muafiyetlerin, vergilendirme şeklinin ve defter tutma usullerinin tayininde nazarı itibara alınıp alınmıyacakları mes'elesinin de, uygulama alanında büyük tereddütlere sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.

Aşağıda evvelâ kiralar sonra da ücret kazançları ele alınmak suretiyle, ticarî ve ziraî işletmeler yönünden tereddüt konusu teşkil eden bütün bu hususların açıklanmasına çalışılacaktır.

A – ARAÇ, MAKİNA VE ALET KİRALARI :

Daha önce de değinildiği üzere, ticarî veya ziraî bir işletmenin bünyesine dahil bulunan araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratlar, esas itibariyle işletmenin faaliyet konusuna yabancı olan talî birtakım muamelelerin sonuçlarıdır. Onun içindir ki bir işletmenin esas itibariyle aslî faaliyetlerden ve bu faaliyetler sonucunda sağlandığı hasılattan istihraç edilmesi gereken vüs'atini tayin ederken, talî, arızî ve tesadüfî bir mahiyet arzeden bu iratlara istinat olunması, maksada aykırı düşer.

Esasen, Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunlarının muafiyet, vergileme şekli ve defter tutma usullerini tayin için hadler derpiş eden çeşitli maddelerinde, ölçü olarak iratların değil sadece "satış bedelleri tutarı" "mübayaa bedelleri tutarı", "hasılat tutarı", "gayrisâfi iş hasılatı" ve "ücret tutarı" gibi, ticarî ve ziraî kazançlara vücut veren aslî işletme hasılatını hedef alan kavramların kullanılmış bulunmasından da aynı sonuç çıkmaktadır.

Onun içindir ki, gerek ticarî ve gerekse ziraî kazançlarda, işletmelerin vergiden muaf bulunup bulunmadıklarının, götürü usulde mi yoksa gerçek usulde mi vergiye tabi olacaklarının ve nihayet işletme hesabı esasına göre mi yoksa bilânço esasına göre mi defter tutacaklarının tayini sırasında, bu işletmelerin bünyelerine dahil bulunan araç, makina ve aletlerin kiraya verilmesinden sağlanan iratların gayrisafi tutarlarının hesaba dahil edilmemesi gerekmektedir.

B – ARAÇ, MAKİNA VE ALETLERİN BAŞKALARININ İŞLERİNDE ÇALIŞTIRILMASINDAN SAĞLANAN ÜCRETLER :

Bu konuda carî bulunan esasları, ticarî ve ziraî kazançları ayırdetmek suretiyle incelemekte fayda vardır.

1. Ticarî kazançta :

Her türlü araç, makina ve aletlerin başkalarına ait işlerde çalıştırılmasından elde edilen ücretler, ticarî kazançlar yönünden hem vergileme usulünün ve hem de defter tutma esasının tayini bakımından önem arzetmektedir.

a) Vergileme usulünün tayininde :

Gelir Vergisi Kanununun 48. maddesinde, götürü usule tabi olmanın özel şartları meyanında, sadece kara ve su üzerinde müteharrik vasıtalar için bazı ölçüler derpiş edilmiş, diğer araç, makina ve aletlerden bahsolunmamıştır. Onun içindir ki, mes'eleyi bunları ayırdetmek suretiyle incelemek gerekmektedir.

aa) Kara ve su üzerinde müteharrik motorlu ve motorsuz nakil vasıtaları :

Yukarıda sözü edilen 48. maddenin 10. fıkrasında, motorlu kara nakil vasıtaları, arabalar ve su üzerinde müteharrik makinalı ve makinasız vasıtaların ücret mukabilinde çalıştırılmasından sağlanan taşıma ücretleri ile ilgili 15.000 liralık bir yıllık had öngörülmüş ve maddede ayrıca zikredilen adet ve tonilâto miktarı ile birlikle hasılata müteallik bu hâddi aşan kimselerin gerçek usulde, söz konusu hâdleri aşmadıkları gibi 47. maddede yazılı genel şartları da haiz bulunanların ise götürü usulde vergiye tabi olacaklar belirtilmiştir.

Kanunda, bu ölçülerin birlikte yaşıyan eşlerle velâyet altındaki çocukları hakkında veya ortaklık halindeki işletmelerde ne şekilde uygulanacağı, hadleri aşan kimselerin hangi yıldan itibaren gerçek usulde vergiye tabi olacakları açıkça belirtilmiş bulunduğu cihetle, teferruata taallûk eden bu hususlar üzerinde durulmıyacaktır.

Burada sadece, yine hasılat tutarının hesaplanması ile ilgili bir hususa değinilmekle iktifa olunacaktır ki o da, sözü edilen nakil vasıtalarının esas itibariyle inşaat, sanayî veya alım-satım gibi işlerle iştigal eden bir işletmenin bünyesine dahil bulunması halinde, bu vasıtaların zaman zaman başkalarının taşıma işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücretlerin, vergileme usulünün tayininde hesaba dahil edilip edilemiyeceğidir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 48. maddesinde, taşıma işlerinin diğer işlerle memzucen yapılması halini kapsıyan bir hükme yer verilmemiş ve bunun için ayrı bir hâd öngörülmemiş bulunduğu cihetle, böyle hallerde, nakliye ücretleri ile diğer hasılatın birleştirilmemesi, kendileri için derpiş olunan hadleri aşıp aşmadıklarının ayrı ayrı araştırılması ve bunlardan biri sebebiyle de olsa götürü usule tabi olmanın şartlarını kaybeden ticarî işletmelerin tüm kazançlarının, gerçek usulde vergilenmesi gerekir.

bb) Diğer araç, makina ve aletler :

Yukarıda da açıklandığı üzere, nakil vasıtaları gibi diğer her çeşit araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde çalıştırılmasından sağlanan kazançların da, mahiyetleri itibariyle ticarî kazanç teşkil ettiğinde hiçbir tereddüt yoktur. Ancak buna rağmen, Gelir Vergisi Kanununda bu nev'i faaliyetlerle ilgili olarak herhangi bir özel şart derpiş edilmemiş bulunmaktadır.

Bu durum karşısında, Kanunun 49. maddesi hükmü icabı, nakil vasıtaları dışında kalan her türlü araç, makina ve aletlerin ücret karşılığında işletilmesinden sağlanan kazançların götürü usulde mi yoksa gerçek usulde mi vergiye tabi olacaklarının, sadece 47. maddede yazılı genel şartlara göre tayin olunması mecburiyeti vardır.

Aynı durumun tabiî bir sonucu olarak asıl iştigal konusu farklı olan herhangi bir ticarî işletmenin bünyesine dahil bulunan hertürlü araç, makina ve aletlerin işletilmesinden sağlanan hasılatın da, işletmenin tabi alacağı vergileme usulünün tesbiti sırasında, diğer hasılata katılmaması ve kanunda öngörülen ölçülerin aşılıp aşılmadığının, sadece diğer faaliyetlerden elde edilen hasılat tutarlarına itibar edilmek suretiyle kararlaştırlıması gerekir.

Misâl 1 : Sadece bir adet kamyonete sahip bulunan bir nakliyat işletmesinin bir yıl zarfında elde ettiği taşıma ücretleri tutarı 15.000 lirayı aşmamakta ise, işletme sahibi götürü usulde, aksi takdirde gerçek usulde vergiye tabi olacaktır.

Aynı kamyonet perakende bakkaliye ticareti ile iştigal eden bir işletmeye ait bulunuyorsa, bu takdirde mübayaa bedelleri tutarı 30.000 lirayı, satış bedelleri tutarı 36.000 lirayı ve taşıma ücretleri tutarı da 15.000 lirayı aşmadığı takdirde, işletme sahibinin (genel şartları da haiz bulunmak şartıyla) götürü usulde, bu hadlerden her hangi birinin aşılması halinde ise, gerek bakkaliye ticareti ve gerekse taşıma işleri kazancı üzerinden gerçek usulde vergilenmesi gerekecektir. (G.V.K. Md. 48. fıkra : 1,2 ve 10)

Misâl 2 : Bir ekskavatör satın alarak bunu ücret mukabilinde işleten bir şahsın, bundan elde ettiği ticari kazancın, Gelir Vergisi Kanununda bu nev'i işler için herhangi bir özel şart derpiş edilmemiş bulunduğu cihetle, Kanunun 47. maddesinde öngörülen genel şartların ihlâl edilmemiş olması halinde götürü usulde vergilenmesi lâzımdır.

Ekskavatörün esas itibariyle inşaat işleri yapan bir müteahhidin ticarî işletmesine dahil bulunması halinde, müteahhidin hangi usulde vergiye tabi olacağının, ekskavatörün ücret mukabilinde çalıştırılmasından sağlanan hasılat hesaba katılmaksızın, Gelir Vergisi Kanununun 48. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında derpiş olunan hadlere ve genel şartlara göre tayin edilmesi gerekir.

b) Defter tutma usulünün tayininde :

Vergi Usul Kanununun 177. maddesinin 2. fıkrasında, alım satım işleri dışındaki işlerle uğraşanlardan, bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı 80.000 lirayı aşanların, aynı maddenin 3. fıkrasında ise alım satım işleriyle bunun dışındaki işleri memzucen yapanlardan gayrisafi iş hasılatının beş katı ile alım-satım tutarının toplamı 400.000 lirayı aşanların, bilânço esasına göre defter tutacakları hükme bağlanmıştır.

Maddede sözü edilen alım-satım dışındaki işler kavramı, her türlü araç, makina ve aletlerin işletilmesiyle ilgili ticarî faaliyetleri, "gayrisafi iş hasılatı" kavramı ise bu suretle sağlanan ücretleri kavramakta olduğu cihetle, münhasıran araç, makina ve alet işleten ticarî işletmelerin hangi usulde defter tutacaklarının tayininde 2. fıkra hükmünün, bu işleri alım satım işleriyle memzucen yapanlarda ise 3. fıkra hükmünün uygulanması zarureti vardır.

2. Ziraî kazançlarda :

Uygulama alanında, ziraî kazançlarla ilgili olarak, küçük çiftçi muafiyetinin ve kazancın hangi usulde tespit edileceğinin tâyini hususlarının tereddütlere yol açtığı anlaşılmaktadır. Onun içindirki aşağıda bu konular üzerinde durulacaktır.

a) Küçük çiftçi muaflığının tayininde :

Gelir Vergisi Kanununun 484 sayılı kanunla değişik 13. maddesinde, küçük çiftçi muaflığından yararlanabilmek için, çiftçiye ait ziraî mahsullerin bir takvim yılı içerisindeki satış bedelleri tutarının 30.000 lirayı geçmemesi şart koşulmuştur.

Maddede, hasılata müteveccih muafiyet ölçüsü olarak sadece zirai mahsullerin satış bedelleri tutarından bahsedilmiş ve işletmenin sair ziraî faaliyetlerinin sonucu olan, dolayısiyle de, ziraî kazancın, teşekkülünde rol oynıyan diğer hasılat unsurlarının nazar-ı itibara alınmamış bulunması muvacehesinde, ziraî işletmelerin bünyesine dahil her türlü araç, makina ve aletlerin ücret karşılığında çalıştırılmasından sağlanan hasılatın, küçük çiftçi muaflığının tayini sırasında hesaba katılmaması gerekmektedir.

Dikkat edilecek olursa, 13. maddenin lâfzına istinad eden bu tefsir ve anlayış tarzının aynı zamanda mantıkî birtakım nedenlere dayandığı ve kanunun espirisine de tamamen uygun düştüğü görülecektir. Gerçekten de Kanun Vâz-ı, Gelir Vergisi Kanununun 12. maddesinde belirli bir miktar safi kazancın sağlanmasına imkân veren bir takım işletme büyüklükleri derpiş etmiş ve bunu kâfi bulmıyarak aynı safi kazancı 13. maddede yer verdiği ziraî mahsul satış tutarı ölçüsü ile de kavramak yoluna gitmiştir. Yani 13. maddede öngörülen 30.000 liralık satış haddi, 12. maddede belirtilen büyüklükteki işletmelerin, bir takvim yılı içerisinde elde edebilecekleri ve normal olarak satabilecekleri ortalama mahsul miktarının satış hedeli tutarına tekabül etmektedir. Böyle olunca, değil her türlü araç, makina ve aletlerin, kanunda ziraî faaliyet olarak tavsif edilmiş olan ziraat makina ve aletlerin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücretlerin dahî, arızî ve istikrarsız bir mahiyet taşımaları sebebiyle, 13. maddede yer alan 30.000 liralık haddin tayininde nazar-ı itibara alınmadıklarını kabul etmek ve dolayısiyle de münferit çiftçilerin muafiyet durumlarının tesbiti sırasında bunları hesaba dahil etmemek, mantıki yönden de isabetli bulunmaktadır.

b) Zirai kazancın tespiti usulünün tayininde :

Gelir Vergisi Kanununun ziraî kazancın tespitine ve vergilendirilmesine müteallik usullerden söz eden 53, 55 ve 59. maddelerinde, Kanun muafiyet şartları ile ilgili 13. maddesinden tamamen farklı olarak, satış bedelleri tutarın yerine hasılat tutarına itibar edilmiş ve yıllık hasılat tutarı 150.000 liradan aşağı olan çiftçilerin kazançlarının götürü gider, 150.000 ilâ 500.000 lira (dahil) arasında olanların kazançlarının ziraî işletme hesabı ve 500.000 liradan yukarı olanların kazançlarının ise bilânço esasına göre tesbit edileceği hükme bağlanmıştır.

Bir taraftan, yukarıda küçük çiftçi muaflığı için varit olan mülhâzaların bir iktisadî ve kültürel imkân mes'elesi olarak kabul edilen kazanç tesbiti şekillerinin tayini yönünden söz konusu bulunmaması, diğer taraftan da kanunun yıllık hasılat tutarından bahseden açık hükmü karşısında, ziraî kazancın tesbit ve vergilendirme şeklinin tesbiti için öngörülen hadlerin tayini sırasında, ziraî mahsul satış bedelleri tutarı yanında ve onunla birlikte, her türlü araç, makina ve aletlerin başkalarının işlerinde çalıştırılmasından sağlanan ücret hasılatının da hesaba dahil edilmesi zarureti vardır.

Misâl 1 : Sahip bulunduğu 290 dönüm arazide buğday ziraati yapan ve ziraî işletmesine dahil bir traktörün zaman zaman ücret mukabilinde başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştıran bir çiftçinin, istihsal ettiği buğdayların satışından 25.000 lira hasılat ve traktörün işletilmesinden de 6.000 lira ücret sağlamış olduğunu farzedelim. Traktörden sağlanan 6.000 liranın, aslında ziraî kazanç sayılmasına rağmen, küçük çiftçi muaflığının tayininde hesaba katılmaması gerektiği ve 25.000 lira tutarındaki yıllık hasılatta Gelir Vergisi Kanununun 13. maddesinde öngörülen 30.000 liralık haddi aşmadığı cihetle, çiftçinin küçük çiftçi muaflığından yararlanması icabedecektir.

Misâl 2 : Aynı çiftçinin 1.500 dönüm arazide buğday ziraatı yaptığını ve buğday satışından 145.000 lira hasılat, traktörünün başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılmasından ise yine 6.000 lira ücret sağlandığını kabul edelim. Bu durumda çiftçinin, gerek işletme büyüklüğü ve gerekse satış tutarı ölçüsüne göre vergiye tabi bulunması gerektiği tereddüt konusu değildir.

Ziraî kazancın tesbit şekline gelince, buğday satış hasılatı ile traktör ücret hasılatı toplamı (145 + 6.000=) 151.000 liraya ulaştığı içindir ki, Gelir Vergisi Kanununun 55. maddesinde yazılı 150.000 liralık haddi aşmış bulunan çiftçinin kazancının (202 sayılı kanunun 642 ve 890 sayılı kanunlarla muaddel geçici 4. maddesi hükmü mahfuz kalmak kaydı ile), ziraî işletme hesabı esasına göre tesbit edilmesi gerekecektir.

IV – SONUÇ :

Her türlü araç, makina ve aletlerin ücret mukabilinde çalıştırılmasından ve kiraya verilmesinden sağlanan kazanç ve iratların mahiyetleri ile ne şekilde vergiye tabi tutulacakları ve muafiyet, vergileme usulü ve defter tutma esaslarının tayini için öngörülen ölçülerin hesaplanması sırasında nazar-ı itibara alınıp alınmıyacakları, yukarıda etraflı bir şekilde açıklanmıştır.

Bütün açıklamaları özetliyen bir tablo bu genel tebliğe eklenmiş ve bu tabloda, söz konusu sabit kıymetlerin ücret mukabilinde çalıştırılması veya kiraya verilmesi mukabilinde elde edilen kazançlarla ilgili bütün ihtimaller, kanunî müstenidatı da gösterilmek suretiyle açık bir şekilde belirtilmiş bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesi ve bundan böyle her türlü araç, makina ve aletlerden sağlanan kazanç ve iratların vergilendirilmesi sırasında bu tebliğde belirtilen esaslar dahilinde işlem yapılması rica olunur.