Tatbikatta birlik sağlamak ve İdare ile Mali Kaza Mercilerinin görüşlerini telif etmek üzere Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 122 nci maddesi ile ilgili uygulamalar aşağıdaki şekilde yürütülecektir.

1. Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 122 nci maddesinde mezkûr hükme göre; Bina, Buhran ve Müdafaa ve Arâzî Vergilerinin Gelir Vergisinden mahsubu bazı kayıt ve şartlarla mümkün olmaktadır.

Mahsupla ilgili kanunî kayıt ve şartlar şunlardır :

a) Bu vergiler Gelir Vergisinin bina ve arazî iradına isabet eden kısmından indirilir. İndirilecek miktar bu kısımdan fazla ise, aradaki fark nazara alınmaz.

b) İndirilecek vergiler hangi yılda ödenmiş ise, mahsup da o yılın geliri üzerinden hesaplanacak olan Gelir Vergisinden yapılır.

c) Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmı, bunların gelire olan nisbeti üzerinden hesaplanır.

d) Bina Vergisinden geçici muafiyete tâbi olan binaların hesaplanacak vergileri aynen ödenmiş vergiler gibi Gelir Vergisinden indirilir.

2. Yukarıda mezkûr esasların bazan mükellef, bazan da vergi dairesi tarafından hatalı yorumlanmak suretiyle ihlâl edildiği ve binnetice mükellef veya Hazine leh ve aleyhine tecelli eden bir tatbikata meydan verildiği görülmektedir.

Uygulamalarda müşahede edilen hatalı işlemlere bir son vermek ve idare ile mükellefler arasında çıkan veya çıkması muhtemel olan ihtilâfları mümkün olduğu kadar azaltmak üzere, Bina ve Arazi Vergilerinin mahsubuna ilişkin işlemler aşağıda örneklerle açıklanmıştır.

A – Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmının hesaplanmasında (Mükerrer Madde 122'nin) 1 inci ve 3 üncü fıkralarında münderiç şartlara uymak lâzımdır.

a) Zararı muhtevi olmayan beyanlarda :

Örnek 1 – Tam mükellefiyet esasına göre vergiye tâbi tutulan bekâr bir mükellefin 1970 takvim yılına taallük eden yıllık beyannamesinde aşağıda yazılı kazanç ve iratların beyan edildiğini kabul edelim.

Serbest meslek faaliyetinden	45.000,– TL.
Gayrimenkul sermaye iradı	15.000,– TL.
Beyan edilen gelirin toplamı	60.000,– TL.

Böyle bir beyannamede Gelir Vergisi Kanununun 88 inci (zararların kârlara takas ve mahsubu) ve 89 uncu (Sigorta primi, teberru ve iane indirimleri) maddelerinde derpiş olunan gelirlerden indirilecek meblâğlar yer almadığından, beyan edilen 60.000 liralık gelirin aynı zamanda matraha tekabül edeceği izahtan varestedir. Bilindiği üzere, matrah verginin üzerinden hesaplandığı şey'dir. Bu şey; Gelir Vergisi uygulamalarında, vergiye tâbi gelir'i ifade eder. Diğer bir ifade ile, beyan edilen gelir, örneğimizde olduğu gibi her zaman matrah olarak nazarı dikkate alınamaz. Yani gelir her zaman matrahla eş anlamda değildir. Zira mükerrer 122 nci maddenin 3 üncü fıkrasına göre, Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmını hesaplarken "Gelir" terimine dayanıldığından, bu terimi "Matrah" kavramı ile daima eş anlamda anlamamak lâzımdır.

Gayri menkul sermaye iradının gelire nisbeti :

15.000x100 = % 25 dir.
60.000

Bu mükellefin 60.000 liralık geliri aynı zamanda matrahı da teşkil ettiğinden, tarhedilmesi lâzım gelen Gelir Vergisi miktarı, (1) numaralı vergi cetvelinin 283 sıra numarasında yazılı (A Bekâr) grubuna göre, 17947,– liradan ibarettir. Gayrimenkullerden sağlanan iratların gelire olan nisbeti % 25 olduğundan, 17947,– liralık Gelir Vergisinden gayrimenkul sermaye iradına isabet eden kısım, 17947x% 25 = 4486,75 liradan ve diğer gelir unsuruna düşen vergi miktarı da 13460,25 liradan ibarettir. Gayrimenkuller için mükellefler tarafından Bina, Buhran ve Müdafaa Vergileri karşılığı 2400 lira ödenmiş bulunsa, bu miktar, umumî Gelir Vergisinden bu gayrimenkul sermaye iratlarına isabet eden 4486,75 liradan indirilecek ve mütebakisi olan 2086,75 lira diğer gelir unsuruna taallûk eden 13460,25 liralık vergiye ilâve edilerek mükelleften aranacaktır. (Tahakkuk ettirilerek tahsil olunacaktır.)

Yukarıda sözü edilen gayrımenkuller için ödevlinin 5000 lira tutarında Bina, Buhran ve Müdafaa Vergisi ödediğini bir an için kabul edersek, adı geçen mükellef ancak, 4486,75 liralık Bina, Buhran ve Müdafaa Vergisi mahsup edebilecektir. Aradaki fark, mükerrer 122 nci maddenin 1 inci Fıkrasının 2 nci cümlesindeki açık hükme göre nazara alınmayacaktır.

Örnek 2 – Aynı mükellefin 1971 yılına taallük eden gelirinin sadece gayrimenkul sermaye iradından oluştuğunu kabul ve farzedelim. İradın miktarı yine mezkûr örnekte olduğu gibi 60.000 lira olsun. İşbu 60.000 lira tutarındaki gelir miktarı aynı zamanda matraha da tekabül ettiğinden, vergisi 17.947,– liradır. Yukarıdaki misale göre, ödenen Bina, Buhran ve Müdafaa Vergileri toplamı 2.400 lira olduğundan, ödenecek Gelir Vergisi (17.947 - 2.400 =) 15.547 liradır.

Ancak, ödevlinin geçmiş yıllarda ödemede bulunmadığını ve 1971 yılı içinde ise toptan 18.000 lira tutarında Bina, Buhran ve Müdafaa Vergisi ödediğini farzedersek, mükellef mezkûr verginin tamamını 17.947 liradan indirebilecektir. Bu durumda, indirilecek miktar yani 18.000 lira Gelir Vergisinin gayrımenkul sermaye iradına (Olayda gelir ve dolayısiyle matrah tamamen gayrımenkul sermaye iradından oluştuğundan isabet eden kısmından, yani 17.947; liradan fazla olduğundan aradaki farkı teşkil eden 53 lira nazara alınmaz ve bu mükellef verilecek tahakkuk fişinin ödenecek vergi sütununa (Vergi yoktur, ya da vergisizdir) tarzında bir meşruhat vermekle yetinilir.

b) Zararı ihtiva eden beyanlarda :

Gelir unsurlarından bir kısmından zarar husule geldiği takdirde, Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmının hesaplanması (nisbetin tâyini) nasıl olacaktır? Böyle bir durumda, zarar mahsubundan sonra kalan meblâğın, yani gelir miktarının ya da matraha ilişkin rakamın esas alınarak iradın bu meblâğa nisbet edilmesi, bizi hatalı sonuca götürür. Bir verginin diğer bir vergiden mahsup edilebilmesi için, taallûk ettiği gelirin vergilendirilmesi kısaca ifade etmek istersek, matraha ithal edilmesi, yani mükerrer olarak vergiye tâbi tutulması iktiza eder. Halbuki gayrimenkul sermaye iradı beyannameye ithalen mahsup edilen zarardan, kendisine isabet eden kısun kadar eksilmekle matraha o miktar kadar noksan girmiş olmaktadır. Gayrimenkul sermaye iradına tekabül eden zarar miktarına isabet eden Bina ve Arazi Vergilerinin Gelir Vergisinden mahsubu için kanunî bir sebep (Mükerrer vergilendirme) yoktur.

Örnek 1 – Evli ve iki çocuklu bir vergi mükellefi 1971 takvim yılı için aşağıda yazılı şekilde beyanda bulunmuştur. Ayrıca mezkûr vergilendirme döneminde 3.600 liralık Bina, Buhran ve Müdafaa Vergisi ödediğine işaret etmiştir.

Gayrımenkul sermaye iradı	27.600,– TL.
Ticarî faaliyetten (zarar)	13.400,– TL.
Vergiye tâbi gelir (Matrah)	14.200,– TL dır.

Mükellefin beyanına göre, 1 numaralı vergi cetvelinin 174 üncü sıra numarasında mezkûr (indirimli D) grubuna nazaran hesaplanan Gelir Vergisi 2.155 lira tutmaktadır. İşbu 2.155 liralık Gelir Vergisi miktarından ne miktar Bina, Buhran ve Müdafaa Vergisi mahsup edilebilecektir. Yukarıda verilen açıklama muvacehesinde bu miktarın aşağıda gösterilen tarzda hesaplanması gerekmektedir :

Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmı tesbit edilirken gayrimenkul sermaye iradını teşkil eden 27.600 lira mı (ki bu miktar gelir yukarıda verilen örneğe göre % 100'e tekabül eder) yoksa, Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesine göre mahsup edilen zararlardan sonra kalan vergiye tâbi gelir miktarı mı (14.200 lira mı) nazara alınacaktır? Derhal ilâve edelim ki, ikinci rakam, yani 14.200 lira nazari dikkate alıncaktır. Zira beyan edilen gayrimenkul sermaye iradının sadece bu kısmı (14.200 liralık) vergilendirilmektedir. Bunun nisbeti ise % 51.45 dir. Şu halde Gelir Vergisinden ancak bu kısma isabet eden Bina, Buhran Müdafaa ve Arazi Vergilerinin mahsubu bahis konusu olabilir. 3.600 liralık Bina ve Arazi Vergilerinin Gelir Vergisinden mahsubu gereken miktarı ise bilhesap (3.600 X % 51.45 =) 1.852,20 TL. tutarındadır. O halde zarar miktarına (13.400 lira) tekabül eden 1.747,80 liralık Bina ve Arazi Vergilerinin ortada bir mükerrerlik olmaması hasebiyle mahsubuna imkân yoktur. Şu halde verdiğimiz örneğe göre ödevlinin 2.155 1.852,20 = 302,80 TL. bir vergiyi ödemesi, diğer bir deyimle mükellef adına bu miktara tekabül edecek şekilde ödenecek verginin tarh ve tahakkuk ettirilmesi icabeder.

Tatbikatta, bu konuda aksi şekilde işlem yapıldığına, yani 2.155 liralık Gelir Vergisinden 3.600 liralık Bina ve Arazi Vergilerinin tamamı indirilmek suretiyle mahsup icra edildiğine ve binnetice ödevliler adına bu örneğe göre, vergisiz tahakkuk fişi düzenlendiğine şahit olunmaktadır.

Badema ona göre muamele ifası ile olayın yanılmaya sebebiyet verebileceği nazarı dikkate alınmak ve tarh zamanaşımı içinde olmak kaydiyle hatalı işlemlerin cezasız olarak ikmal edilmesi matluptur.

Örnek 2 – Tam mükellefiyet esası dairesinde vergilendirilen bir mükellef 1971 vergilendirme dönemi içinde aşağıda gösterilen gelirleri elde etmiştir. Mükellefin mezkûr dönem içinde 2.500 liralık Bina ve Arazi Vergisi ödediğini kabul edersek, bu mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilmesi gereken ödenecek vergi miktarı ne olur?

20.000,– TL. Ticarî kazanç

10.000,– TL. Menkul sermaye iradı

8.000,– TL. Gayrimenkul sermaye iradı

38.000,– TL. Toplam gelir

15.000,– TL. Ticarî ve sınai faaliyetlerden zarar

23.000,– TL. Vergiye tâbi gelir (Matrah)

Adı geçen mükellefin bekâr olduğunu farzedersek, beyan edilen matraha terettüp eden Gelir Vergisi 4.697,– TL. olarak bulunur. (1 numaralı vergi cetveli, sıra No : 209/A)

Mükerrer 122 nci madde muvacehesinde, Gelir Vergisinin bina ve arazi iradına isabet eden kısmı hesab edilirken verilen örneğe göre 8.000,– TL. gayrimenkul sermaye iradının vergiye tâbi gelir olan 23.000,– lirayamı yoksa ticarî zararın indirilmesinden önceki 38.000,– liraya mı nisbet edilmesi icabeder?

Yukarıda gösterilen örneğe göre mükellef üç gelir unsurundan 38.000 liralık kazanç ve irat elde etmiştir. Bu miktardan Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesinin 1 inci fıkrası hükmüne göre 15.000 liralık ticarî zararı tenzil etmekle, 38.000,– liralık gelirin tamamı değil, ancak, 23.000,– TL. sı, artanı % 60,5 i kadar vergilendirilmektedir.

Ortada bir vergi mükerrerliği olmadıkça, Vergi mahsubunun yapılması düşünülemiyeceğinden, 8.000,– liralık gayrimenkul sermaye iradının Gelir Vergisi ile vergilendirilmiş kısmı yukarıda belirtilen hesap tarzına göre :

8.000 X 0,605 = 4.840,– TL. dan ibarettir. Buna göre 23.000,– TL. lık matrah üzerinden tahakkuk ettirilecek Gelir Vergisinden, ancak bu kısma isabet eden Bina ve Arazi Vergilerinin mahsubu bahis konusu olabilir.

Örnek 3 – Yukarıda Örnek 2 de sözü edilen 15.000 liralık zararın, carî yılda değil, geçmiş yıllarda meydana geldiğini ve mükellefin bu zararı, Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesinin 2 nci fıkrası hükmüne tevfikan 1971 yılına taallûk eden gelirden indirdiğini kabul edelim.

Burada da aynen Örnek 2 de takibedilen usul dairesinde işlem yapılacaktır.

Aynı esasın Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesine dayanılarak, indirilen (Sigorta primi, teberru ve iane indirimleri) bakımından da tatbik olunacağı tabiidir.

B – İndirilecek Bina ve Arazi Vergileri hangi yılda ödenmiş ise, mahsup da o yılın geliri üzerinden hesaplanacak olan Gelir Vergisinden yapılmak iktiza eder. Bu hükme nazaran :

Mükellef tarafından ödenmemiş olan Bina, Buhran, Müdafaa ve Arazi Vergilerinin Gelir Vergisine mahsubuna kanunen imkân yoktur. Buna mukabil birden fazla yıla ait Bina, Buhran, Müdafaa ve Arazi Vergilerinin müteakip yıllarda ödenmesi halinde, bu vergilerin, ödendiği yıla ait gelir üzerinden hesaplanacak Gelir Vergisine mahsubuna kanunî imkân verilmiş bulunmaktadır.

a) İtirazlı Vergilerin bazı kayıt ve şartlarla mahsubu mümkündür :

Kanunun işbu sarih hükmü muvacehesinde (Geçici muafiyete tâbi binalara ait gayrisafi iratların itirazlı olanları hariç olmak üzere) her ne sebeple olursa olsun (Geçici muafiyete tâbi olmayan binalara itiraz sebebiyle ödenilmeyen Bina Vergileri dâhil) ödenilmiyen Bina ve Arazi Vergilerinin mahsubuna cevaz yoktur. Tatbikat 1950 lerden buyana aynı görüş ve yorum tahtında yürütülegelmiştir. Ancak; son zamanlarda Danıştay: "193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 122 nci maddesinin ikinci fıkrasında, her ne kadar, indirilecek vergiler hangi yılda ödenmişse mahsubun da o yılın geliri üzerinden hesaplanacak olan Gelir Vergisinden yapılacağı ön görülmüş ise de, bu hüküm normal olarak tahakkuk ve tahsil edilen Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin Gelir Vergisinden mahsubuna ilişkin olup, itirazlı olmasından dolayı müddetinde tahakkuk ve tahsil edilmeyen ve itirazın kesinleşmesini müteakip ödenen Bina, Buhran ve Savunma Vergilerini kapsamına alamıyacağı açıktır. Zira itiraz safhasında bulunan verilerin mahsubuna Gelir Vergisi Kanununda cevaz verilmemiş olduğuna göre, söz konusu vergilerin ödendiği yıl Gelir Vergisinden mahsup edileceği kabul edildiği takdirde, bir kısım vergilerin mahsup dışı kalması ve böylece mükerrer vergi alınması sonucu doğar ki, bunun da kanunen tecviz edilemiyeceği şüphesizdir." ihtilâflı bulunan Bina ve Arazi Vergilerinin ödendiği yılla ilgilendirilmeksizin, taallük ettiği yıllar Gelir Vergisinden muhsubunu içtihat etmiştir.

Yüksek Mahkeme'nin tevali eden bu kararları muvâcehesinde, idare ile mükellefler arasında bu konuda tahaddüs eden uyuşmazlıklara nihayet vermek üzere, tatbikata Danıştay'ın görüşlerine uygun bir istikamet vermek zarureti ortaya çıkmıştır.

Bu nedenlerle, aşağıda yazılı esaslar nazarı dikkate alınmak suretiyle ihtilâflı olan Bina ve Arazi Vergilerinin ait oldukları yıllara ilişkin Gelir Vergilerinden mahsubu kabul edilmiştir. Ancak, bu halde, peşin mahsup değil İtiraz Komisyonu kararına, göre taayyün eden ve süresinde ödenen Bina ve Arazi Vergilerinin zamanaşımı bahis konusu edilmeden, bilâhare düzeltme yolu ile mahsubuna cevaz verilmektedir. Bu noktanın ehemmiyetle gözönünde tutulması iktiza eder.

Vergi Usul Kanununun 15 inci maddesinde; 13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin mevcut bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemiyeceği ve bu takdirde tarh zamanaşımının işlemiyen süreler kadar uzayacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.

Öte yandan, aynı kanunun 13 üncü maddesinde, mücbir sebepler 4 fıkra halinde sayıldıktan sonra "gibi haller" ibaresi dercedilmek suretiyle bu sebeplerin tahdidî olmayıp kişinin iradesi dışında vergileme ile ilgili görevleri yerine getiremediği bütün halleri kavradığı belirtilmek istenmiştir.

Bu hüküm gereğince; Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin, bina gayrisâfi iradının itirazlı bulunması nedeniyle Özel İdare vergi dairesince tahakkuk işleminin yapılamadığını (V. U. K. Md. 389/1), ödevlinin de bu yönden kendi iradesi dışında mezkûr vergileri ödeyemediğini ve dolayısiyle Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 122/2 nci maddesinin âmir hükmü karşısında kendisine tahmil edilen mükellefiyeti yerine getiremediğini; diğer bir deyimle mevcut durumun mücbir sebebin tevlit ettiği bir sonuç olarak, kabul edilmesi icabeder. Böyle olunca da, itirazın ve bunun sonucu olarak bina gayrısâfi iradının kesinleşmesini müteakip yapılan vergi ödemelerini, 15 inci madde hükmüne göre, mücbir sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemiyeceğini gözönünde bulundurmak suretiyle, ödemenin, mücbir sebebin ortadan kalkması olayına bağlanması şarttır. Bu olay ise, itirazlı vergilerin, ihtilâfın sonunda İtiraz Komisyonu kararlarına göre tahsil edilecek vergi miktarlarının vergi dairesince mükellefine bildirilmesi, yani tebliğidir. (V. U. K. Md. 389/2) İşbu tebliğ ile itirazlı Bina, Buhran ve Savunma Vergileri ödenecek safhaya gelir, yani tahakkuk eder. (V. U. K. Md. 22, 112/3) İşte ödeme, İtiraz Komisyonu kararına göre düzenlenen, (tatbikattaki deyimi ile 2 numaralı) ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 1 aylık süre içinde yapılırsa, sözü edilen ödemelerin, ilgili yıllarda ifa edildiğinin kabulü ile geriye doğru mahsuba imkân tanımak icabeder.

Badema ona göre muamele ifası muktezidir.

b) Gayrisâfi irat takdirlerinde vaki gecikmeler dolayısiyle, ilgili yıllarda ödenemeyen Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin de mahsubuna cevaz vardır :

Gayrisâfi irat takdirlerindeki gecikmeler dolayısiyle zamanında ödenemiyen Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin mükerrer 122 nci maddedeki âmir hüküm muvacehesinde, ancak ödendiği yılın geliri üzerinden hesaplanacak olan Gelir Vergisinden mahsubu icabeder, şeklinde tecelli eden ve bu güne kadar değişmeden devam ede gelen tatbikatın, Danıştay'ın müstakar hale gelen içtihatları muvacehesinde, Yüksek Mahkemenin görüşlerine göre değiştirilmek zarureti duyulmuştur.

Danıştay, konu ile ilgili olarak : "193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 122 nci maddesinin ikinci fıkrasında, her ne kadar indirilecek vergiler hangi yılda ödenmişse, mahsubun da o yılın geliri üzerinden hesaplanacak olan Gelir Vergisinden yapılacağı ön görülmüş ise de, bu hüküm normal olarak tahakkuk ve tahsil edilen Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin Gelir Vergisinden mahsubuna ilişkin olup, matrah takdiri yapılmamış olmasından dolayı ilgili yılında tahakkuk ve tahsil edilmeyen ve matrah takdirini müteakip ödenen, Bina, Buhran ve Savunma Vergilerini kapsamına alamıyacağı açıktır." gerekçesiyle gayrisâfi irat takdiri zamanında yapılmamış bulunan gayrımenkullere ait Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinin de (Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için) ödendiği yılla ilgilendirilmeksizin ait olduğu yıllar Gelir Vergisinden mahsubunu kabul etmiştir.

Bu sebeple, itirazlı bulunan Bina, Buhran ve Savunma Vergilerinde olduğu gibi, ödevliye izafe edilemeyen sebeplerle (ki bu sebep olayımızda takdir işleminin zamanında yapılmamasıdır.) evvelce yatırılmayan bu vergilerin de vâdesinde ödenmiş olması şartiyle, ödendiği yılla ilgilendirmeksizin ait olduğu yıllar Gelir Vergisinden mahsubu ve tatbikatın bu şekilde yürütülmesi uygun görülmüştür.

c) Bina Vergisinden geçici muafiyete tâbi olan binaların hesaplanacak vergileri aynen ödenmiş vergiler gibi Gelir Vergisinden indirilir.

Mükerrer 122 nci maddede derpiş edilen yukarıda mezkûr hükme göre, geçici muafiyete tâbi olan binalara ait vergilerin aynen ödenmiş vergi!er misillû Gelir Vergisinden indirilmektedir.

Geçici muafiyete tâbi binalara ait gayrisâfi iratlar itiraz sebebiyle kesinleşmediği ahvalde de bu iratlar üzerinden hesaplanan Bina Vergilerinin ait olduğu yıllar için tarh ve tahakkuk ettirilen Gelir Vergisinden mahsubuna kanunî bir mahzur yoktur. Ancak, vaki itiraz sebebiyle Malî Kaza Mercilerinin nihaî kararlarına göre anılan iratta vuku bulacak tebeddülât sebebiyle evvelce hesaplanan Bina Vergilerinin miktarında bir artma veya eksilme olursa, yeni miktarlara göre mahsup bakımından gerekli düzeltmenin yapılması mümkündür.

Bilgi edinilmesi, gereğinin yukarıda belirtilen esaslar dairesinde ifası tamamen tebliğ ve rica olunur.