31.12.2003 ve 31.12.2004 TARİHLİ BİLANÇOLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR     

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

İstanbul, 31 Ocak 2005

Halil SÖYLER

(MÜSBE Muhasebe Finansman Bilim Dalı Doktora Öğr.)

halil62@hotmail.com

31.12.2003 ve 31.12.2004 TARİHLİ BİLANÇOLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

1. GİRİŞ

Bilindiği üzere, 5228 sayılı Kanun ile 5024 sayılı Kanun’un geçici 1’nci maddesi değiştirilerek 2003 yılı cirosu 15 trilyon ve 2003 yılı net aktif toplamı 7,5 trilyon TL’nı aşan firmalar tarafından, Ocak – Haziran 2004 dönemine ilişkin geçici vergi matrahına esas kurum kazancının VUK’nun (Vergi Usul Kanunu) Enflasyon Düzeltme Müessesesi’ne ilişkin hükümlerine uygun olarak tespit edilmesi yasal zorunluluk olarak belirlenmiştir. Hadlerden herhangi birinin altında kalan mükelleflere de ihtiyari olarak 2004 hesap dönemine ilişkin dördüncü geçici vergi döneminin sonu olan 10.02.2005 tarihine kadar enflasyon düzeltmelerini yapabilmelerine imkan tanınmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından ‘Enflasyon Düzeltme Uygulaması’ ile ilgili olarak 01.01.2004 tarihinden itibaren çeşitli tarihlerde ; 5024 ve 5228 Sayılı Kanunlarla, VUK’nun 328, 333, 337, 338 ve 339 nolu genel tebliğleri, VUK’nun 2,3,4,6,8,9,10 ve 11 nolu sirkülerleri, 13 sayılı MSUGT (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği) ve son olarak da Gelirler Genel Müdürlüğünce yayınlanan soru ve cevaplar başlıklı çalışma ile detaylı açıklamalar yapmıştır.

Yukarıda belirtilen yasal düzenlemelerde yer alan açıklamalara göre 31.12.2003 tarihli bilançonun, 2004 yılı işlemlerinin ve 31.12.2004 tarihli bilançonun düzeltilmesi ve bu suretle geçici vergiye esas kurum kazancının tespiti işlemlerinde aşağıdaki belirtilen özellikli hususların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

2. ENFLASYON DÜZELTMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR

2.1  Enflasyon Düzeltmesinde Dikkate Alınması Gereken Önemli İlkeler

A- Mükellefler yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekler, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacaklardır. Bu tebliğ uygulamasında yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetler parasal kıymet olarak kabul edilerek düzeltmeye tabi tutulmayacaklardır.

B- İktisadi işletmeye dahil (karşılıklar gibi) bir takım iktisadi kıymetler asli bir kıymet mahiyeti taşımamakta ve belli bir iktisadi kıymete bağlı olarak hesaben mali tabloda kendilerine yer bulmaktadırlar. Bu tür kıymetler bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan ayrımına tabi tutulacaktır. Düzeltme işlemine tabi olacak karşılıklar da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklardır. Bunlardan özellikle VUK’ya uygun olarak ayrılmış olan “stok değer düşüklüğü karşılığı” hesabı parasal olmayan kıymet olarak kabul edilebilecektir.  Bununla beraber VUK’ya uygun olarak ayrılmış olsa bile “şüpheli ticari alacaklar karşılığı” hesabı parasal kıymet olarak kabul edilmelidir. [1]

Kıdem tazminatı karşılığı, garanti gider karşılığı, izin ücreti VUK’nda belirtilen karşılıklar arasında bulunmadığından enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır.

İktisadi işletmeye dahil olup düzeltme işlemine konu olan parasal olmayan kıymetlerin, işletme ile aidiyeti, düzeltmeye esas tarih ve bedellerinin tevsiki zorunlu olduğundan, tüm işletmeler mutlaka düzeltme işlemine tabi tuttukları parasal olmayan kıymetler ile ilgili tüm belge, bilgi, muavin vb. evrakları enflasyon düzeltme klasörü oluşturmak suretiyle sistematik olarak klase etmelidirler.

2.2  Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltme Tarihleri ve Özellikli Durumlar

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme tarihleri 328 no.lu VUKGT’nde (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) belirtilmiş olmasına rağmen uygulamada bazı hesapların düzeltme tarihleri ile ilgili olarak belirsizlikler ve farklı uygulamalar bulunmaktadır. Aşağıda tebliğde yer alan ya da yer almayan tüm parasal olmayan kıymetlerin düzeltme tarihlerine ve konuya ilişkin açıklamalara detaylı olarak yer verilmiştir.

* Menkul kıymetler Madde 279 - (4369 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişen madde Yürürlük: 31/12/1998) Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılım belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir. ( kâr – Zarar Ortaklığı Belgeleri gibi)

Özellikle iktisap edilen hisse senetleri alış bedeli ile değerlendiğinden satın alma tarihi dikkate alınmak suretiyle düzeltmeye tabi tutulmalıdır. Örneğin; borsaya kayıtlı olan bir şirketin hisselerinin satın alınması durumunda, hisselerin şirket tasarrufuna geçtiği tarih satın alma tarihi olarak dikkate alınabilir.

** Satın Alma Tarihi : Menkul kıymet ve Mali duran varlık niteliğinde edinilen ve alış bedeli ile değerlenen paylar satın alma tarihi itibariyle düzeltilmelidir. Satın alma tarihinden ne anlaşılacağı uygulamada tereddüt yaratan konulardan birisidir. Konunun değerlendirilmesinde, iştirak edilen sermaye paylarını temsil eden hisse senetlerinin basılı olup olmadığı konunun değerlendirilmesinde önem kazanmaktadır.

Alınan hisselerin basılı bir senede bağlanması durumunda hisse senetlerinin devri söz konusu olmaktadır. TTK’nun 409. maddesi uyarınca hisse senetleri hamiline veya nama yazılı olması gerekmektedir. TTK Md. 415 uyarınca; hamiline yazılı hisse senetleri ancak devir ile hüküm ile etmektedir. TTK Md. 416 ve 417 uyarınca; nama yazılı hisse senetleri ciro edilerek devredilebilir ve devir işlemi pay defterine kayıt edildiğinde hüküm ifade etmektedir.

Dolayısıyla iştirak edilen şirketin basılı hisse senetlerinin varlığı halinde; hamiline yazılı hisse senedinin iktisabında, hissenin devir tarihini, nama yazılı hisse senedinin iktisabında ise, pay defterine kayıt tarihinin esas alınması uygun olacaktır.

*** Nakdi Sermaye Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın sermaye payına ya da  artışına nakdi olarak katılma karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak ödeme tarihinin esas alınması gerekmektedir. (uygulamada ağırlıklı olarak karşılaşılan alternatifdir)

**** Ayni Sermaye Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın sermaye payına ya da artışına ayni olarak katılma karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak sermaye olarak konulan kıymetlerin mülkiyetinin intikal ettiği tarihinin esas alınması gerekmektedir.

***** Temettü Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın kâr yedeklerinden ya da geçmiş yıllar kârlarından  (kısaca kâr kaynaklı) yaptığı sermaye artışı ile ilgili olarak edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak iştirak edilen şirket sermayesinin ticaret sicil gazetesinde tescil tarihinin esas alınması gerekmektedir.

****** Elden Çıkarılacak Stoklar ve MDV : Çeşitli nedenlerle işletmede kullanılma ve satış olanaklarını yitiren ve elden çıkarılacak stoklar ile duran varlıklar bu hesapta izlenmekte olup 328 nolu VUKGT’nde bu hesabın düzeltimine ilişkin olarak düzeltme tarihi belirtilmemiş olmakla birlikte, stoklar ve MDV’a ilişkin düzeltme tarihi olan kayıt tarihinin esas alınması daha uygun olacaktır. Ayrıca ilgili hesaplardan bu hesaba virman tarihinin değil stoklarda ya da MDV’da ilk kayıt tarihinin esas alınması gerekmektedir.

******* Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri : Niteliği itibariyle düzeltme yapılmaması gereken (parasal kıymet niteliği olan) bir hesap olduğu kanaatinde olmamıza rağmen,  328 nolu VUKGT’nde bu hesap parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilmiş ancak bu hesabın düzeltimine ilişkin olarak düzeltme tarihi belirtilmemiş olmakla birlikte, kayıt tarihinin esas alınması uygun olacaktır.

******** Diğer Sermaye Yedekleri : Bu hesaba özellikle;

• KVK’nun Geçici 28/A bendi uyarınca gayrimenkul satış kârı ile iştirak hissesi satış kârları, sermayeye ilave edilmek üzere kayıt yapılabilmektedir.
• Ayrıca iştirak edilen şirketlerden edinilen bedelsiz hisse senetlerinden bazıları (kâr kaynaklı elde edilenler ) kayıt yapılabilmektedir. 
• Bu hesaba ortaklar cari hesabından sermaye artış avansı olarak virman kaydı da yapıldığı uygulamada görülmektedir.

- İştirak edilen firmanın MDVDAF, İDAF ve MAF’ndan sermaye artırımı yapması dolayısıyla edindiğimiz bedelsiz hisseler (fon kaynaklı ) ilgili aktif hesap karşılığı (240, 242, 245 hesaplar) 523 İDAF hesabında izlenmeli ve ilgili aktif hesaplar ile karşılıklı kapatılmalı ve düzeltmeye tabi tutulmamalıdırlar

- İştirak edilen Firmanın gayrimenkul ve iştirak satış kârlarından ya da kâr yedekleri, geçmiş yıllar ve dönem kârından sermaye artırımı yapması dolayısıyla edindiğimiz bedelsiz hisseler ( kâr kaynaklı) ilgili aktif hesap karşılığı (240, 242, 245 hesaplar) 529 Diğer Sermaye Yedekleri hesabında izlenmeli ve ilgili aktif hesaplar ile karşılıklı düzeltmeye tabi tutulmalıdırlar.

- Ortaklar cari hesabından sermayeye ilave edilmek üzere bu hesaba virmanlanan ve ilgili dönem sonu itibariyle bu hesapta yer alan tutarlar ile Geçici 28 / a kapsamında gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışı dolayısıyla elde edilen kâr tutarının sermayeye ilave edilmek üzere bu hesapta bekletilen tutarları  düzeltmeye tabi tutulmamalıdır.  (uygulamada farklı görüşlerde bulunmakta olup konu ile ilgili yasal düzenlemeler takip edilmelidir)       

2.3             31.12.2003 Bilançosunun Düzeltilmesinde Kapatılması Gereken Hesaplar

31.12.2003 itibariyle bilançoda yer alan aşağıdaki hesaplar 698 Enflasyon Düzeltme Hesabına atılarak kapatılmalı, ayrıca düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş pasif toplam düşülmek suretiyle de düzeltilmiş geçmiş yıllar kârı ya da zararı tespit edilerek bilanço denkliği sağlanmalıdır.

-         522 MDVDAF

-         523 İDAF

-         524 MAF

-         570 Geçmiş Yıllar kârları

-         580 Geçmiş Yıllar Zararları

-         590 Dönem kârı

-         591 Dönem Zararı

338 nolu VUKGT’nin  6 nolu dipnotu gereği; 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltilmiş geçmiş yıllar kâr  ya da zararları taşıma katsayısı kullanılarak 31.12.2004’e taşınmalı ve ortaya çıkacak enflasyon düzeltme farkı gelir – gider olarak dikkate alınmalıdır.

Ayrıca 2003 yılı düzeltilmiş bilançoda sıfırlanan 522 MDVDAF, (Maddi Duran Varlık Değer Artış Fonu) 523 İDAF (İştirak Değer Artış Fonu) ve 524 MAF’ndan (Maliyet Artış Fonu) 2004 yılında sermayeye ilaveler olmuş ise; [2]

a-    Öncelikle bu sermaye artışının ve 31.12.2003 enflasyon düzeltme kayıtlarının yapılmasından dolayı borç bakiye verecek olan bu hesaplara (522, 523 ve 524 no.lu hesaplar) alacak, 698 hesaba borç vermek suretiyle kayıt yapılmalı ve bakiyeler kapatılmalıdır.

b-    Daha sonra sermaye hesabının düzeltmesi yapılırken bu hesaplardan (522, 523 ve 524 no.lu hesaplar) sermayeye ilave edilen tutarlar sıfırlanacağından düzeltilmiş tutar ile düzeltme öncesi tutar farkı (olumlu ya da olumsuz fark) 698 hesaba kaydedileceğinden gizli bir gelir kaydı yapılmış olacaktır.

2.4  Enflasyon Düzeltmesi Ne Zaman Yapılmalı ve Kayıtlara Alınmalıdır?

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden, 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesinde yer alan limitleri aşmayan ve düzeltme yapmama yönündeki ihtiyarilikten yararlananlar 2004 yılının dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme süresi olan 10 Şubat 2005 tarihine kadar hem 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmak zorundalar. 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltme işlemleri mükelleflerce 10.02.2004 tarihine kadar yapılarak hesap bütünlüğünü bozmayacak şekilde en geç 31.12.2004 tarihine kadar defter kayıtlarına intikal ettireceklerdir.[3]

Son yapılan düzenleme de 2003 ve 2004 yılı enflasyon düzeltmelerinin en geç 10.02.2005 tarihine kadar yapılması gerektiği, ancak sadece 2003 düzeltmelerinin kayıtlara aktarılması gereği belirtilmiştir.

İhtiyarilikten yararlanarak enflasyon düzeltmesi yapmayan mükellefler geçici vergi beyannamesi ekinde verecekleri bilançolarını istemeleri halinde; gelir vergisi mükellefleri GV Beyannamesi ile, Kurumlar Vergisi Mükellefleri KV Beyannameleri ile birlikte düzeltilmiş olarak verebileceklerdir.

Dolayısıyla son yapılan düzenleme ile mükelleflere 2004 yılı enflasyon düzeltmelerini kayıtlarına almaları için gelir vergisi mükelleflerine GV Beyannamesinin, Kurumlar Vergisi Mükelleflerine de KV Beyannamelerinin verilmesine kadar süre tanınmıştır.

Ancak mükelleflerin hem 2003 hem de 2004 düzeltmelerini 10.02.2005 tarihine kadar yaparak kayıt altına almaları ve gelir tablosu ile birlikte düzeltilmiş karşılaştırılmalı 2003 ve 2004 bilançolarını geçici vergi ekinde vergi dairesine vermeleri daha uygun olacaktır.

Düzeltme işlemleri yapılırken öncelikle:

- 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi ile ilgili kayıtlar muhasebeye aktarılmalı,

- Daha sonra 31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesi ile oluşan düzeltme farklarının tamamen ya da kısmen kapatılmasıyla ilgili çalışmalar kayıtlara alınmalı, (stok hesaplarına ilişkin düzeltme farklarının kısmen ya da tamamen kapatılması, amortismana tabi olan veya olmayan iktisadi kıymetlerin satış kayıtlarının revize edilmesi vb. çalışmalar) ve

- 31.12.2004 bilançosunun enflasyon düzeltmesi yapılarak gerekli kayıtlar oluşturulmalıdır.

2.5  Giriş Tarihi Belli Olmayan İktisadi Kıymetlerde Düzeltmeye Esas Alınacak Tarih

VUK’na göre belge ve bilgilerin saklama mecburiyeti 5 yıl TTK’da ise 10 yıldır. Dolayısıyla bu sürelerin üstünde olan yıllara ilişkin belge ve bilgilere ulaşmak mümkün olmayabilecektir. Bazı haller de Ticaret Sicil Gazeteleri, tapu sicili, motorlu taşıtlara ilişkin siciller vb. bazı belgelere işletme dışı kaynaklardan da ulaşılabilir. Hiç bir kayıt ve belgeye ulaşılamaması durumunda aşağıda yer alan esaslara göre hareket edilmelidir.

-     Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının,

-     Kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler için ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayının (işletmenin 1970 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 1970 yılının Ocak ayı) düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması uygun bulunmuştur.

-     Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31/12/2003 tarihinden önce meydana gelen (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev’i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir tarihi dikkate alınabilecektir. [4]

Burada önem kazanan konu; özkaynak hesap sınıfında yer alan hesapların iktisadi kıymet olarak değerlendirilip yukarıda esaslara tabi olup olmayacağıdır.

2.6  31.12.2003 Tarihli Düzeltilmiş Bilançoda Yer Alan Enflasyon Düzeltme Farklarının Durumu

Özellikle çok hareket gören 15 Stoklar, 18 Gelecek Aylara Ait giderler, 28 Gelecek Yıllara Ait giderler, amortismana tabi iktisadi kıymetler ve Avans hesapları ile diğer hesaplara ilişkin olarak, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltme farklarının ait olduğu hesap bakiyesinin, 2004 yılında kısmen veya tamamen kapanmasından dolayı, gerekli hesaplamalar yapılmak suretiyle ilgili düzeltme farklarının da 2004 yılında maliyete, gidere veya gelire virmanlanarak bir kısmının ya da tamamının kapatılması gerekmektedir. Ayrıca 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltme farklarından bu işlemler sonucunda kalan kısımların olması ve bu tutarların 31.12.2004 itibariyle kayıtlarda yer alması halinde, bu tutarların da taşıma katsayısı kullanılmak suretiyle 31.12.2004 düzeltilmiş değerine getirilmesi ve bu farkında kayıtlara alınması gerekmektedir.

Örneğin: 31.12.2003 Tarihli bilançoda 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı 10 Milyar ve bu hesaba ilişkin düzeltme farkı da 1 Milyar TL’sı ise; 2004 yılında 180 hesapta yer alan 10 milyar TL’nın tamamı ilgili aylarda ilgili gider hesaplarına atılarak kapatılmış olacağından, 31.12.2003 enflasyon düzeltmesini kayıtlara aldığımızda düzeltme fark hesabında 1 Milyar TL borç bakiye verecek olan düzeltme fark tutarının  tamamının 2004 yılında ilgili gider hesaplarına atılarak kapatılması diğer bir anlatımla kayıtlardan çıkartılması gerekmektedir.

2.7 Amortismana Tabi Olmayan Aktif Kıymetlerin Satışı Halinde 31.12.2003 Tarihli Düzeltilmiş Bilançoda Oluşan Düzelt