31.12.2003 ve 31.12.2004 TARİHLİ BİLANÇOLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR     

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

İstanbul, 31 Ocak 2005

Halil SÖYLER

(MÜSBE Muhasebe Finansman Bilim Dalı Doktora Öğr.)

halil62@hotmail.com

31.12.2003 ve 31.12.2004 TARİHLİ BİLANÇOLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

1. GİRİŞ

Bilindiği üzere, 5228 sayılı Kanun ile 5024 sayılı Kanun’un geçici 1’nci maddesi değiştirilerek 2003 yılı cirosu 15 trilyon ve 2003 yılı net aktif toplamı 7,5 trilyon TL’nı aşan firmalar tarafından, Ocak – Haziran 2004 dönemine ilişkin geçici vergi matrahına esas kurum kazancının VUK’nun (Vergi Usul Kanunu) Enflasyon Düzeltme Müessesesi’ne ilişkin hükümlerine uygun olarak tespit edilmesi yasal zorunluluk olarak belirlenmiştir. Hadlerden herhangi birinin altında kalan mükelleflere de ihtiyari olarak 2004 hesap dönemine ilişkin dördüncü geçici vergi döneminin sonu olan 10.02.2005 tarihine kadar enflasyon düzeltmelerini yapabilmelerine imkan tanınmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından ‘Enflasyon Düzeltme Uygulaması’ ile ilgili olarak 01.01.2004 tarihinden itibaren çeşitli tarihlerde ; 5024 ve 5228 Sayılı Kanunlarla, VUK’nun 328, 333, 337, 338 ve 339 nolu genel tebliğleri, VUK’nun 2,3,4,6,8,9,10 ve 11 nolu sirkülerleri, 13 sayılı MSUGT (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği) ve son olarak da Gelirler Genel Müdürlüğünce yayınlanan soru ve cevaplar başlıklı çalışma ile detaylı açıklamalar yapmıştır.

Yukarıda belirtilen yasal düzenlemelerde yer alan açıklamalara göre 31.12.2003 tarihli bilançonun, 2004 yılı işlemlerinin ve 31.12.2004 tarihli bilançonun düzeltilmesi ve bu suretle geçici vergiye esas kurum kazancının tespiti işlemlerinde aşağıdaki belirtilen özellikli hususların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

2. ENFLASYON DÜZELTMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR

2.1  Enflasyon Düzeltmesinde Dikkate Alınması Gereken Önemli İlkeler

A- Mükellefler yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekler, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacaklardır. Bu tebliğ uygulamasında yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetler parasal kıymet olarak kabul edilerek düzeltmeye tabi tutulmayacaklardır.

B- İktisadi işletmeye dahil (karşılıklar gibi) bir takım iktisadi kıymetler asli bir kıymet mahiyeti taşımamakta ve belli bir iktisadi kıymete bağlı olarak hesaben mali tabloda kendilerine yer bulmaktadırlar. Bu tür kıymetler bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan ayrımına tabi tutulacaktır. Düzeltme işlemine tabi olacak karşılıklar da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklardır. Bunlardan özellikle VUK’ya uygun olarak ayrılmış olan “stok değer düşüklüğü karşılığı” hesabı parasal olmayan kıymet olarak kabul edilebilecektir.  Bununla beraber VUK’ya uygun olarak ayrılmış olsa bile “şüpheli ticari alacaklar karşılığı” hesabı parasal kıymet olarak kabul edilmelidir. [1]

Kıdem tazminatı karşılığı, garanti gider karşılığı, izin ücreti VUK’nda belirtilen karşılıklar arasında bulunmadığından enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır.

İktisadi işletmeye dahil olup düzeltme işlemine konu olan parasal olmayan kıymetlerin, işletme ile aidiyeti, düzeltmeye esas tarih ve bedellerinin tevsiki zorunlu olduğundan, tüm işletmeler mutlaka düzeltme işlemine tabi tuttukları parasal olmayan kıymetler ile ilgili tüm belge, bilgi, muavin vb. evrakları enflasyon düzeltme klasörü oluşturmak suretiyle sistematik olarak klase etmelidirler.

2.2  Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltme Tarihleri ve Özellikli Durumlar

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme tarihleri 328 no.lu VUKGT’nde (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) belirtilmiş olmasına rağmen uygulamada bazı hesapların düzeltme tarihleri ile ilgili olarak belirsizlikler ve farklı uygulamalar bulunmaktadır. Aşağıda tebliğde yer alan ya da yer almayan tüm parasal olmayan kıymetlerin düzeltme tarihlerine ve konuya ilişkin açıklamalara detaylı olarak yer verilmiştir.

* Menkul kıymetler Madde 279 - (4369 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişen madde Yürürlük: 31/12/1998) Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılım belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir. ( kâr – Zarar Ortaklığı Belgeleri gibi)

Özellikle iktisap edilen hisse senetleri alış bedeli ile değerlendiğinden satın alma tarihi dikkate alınmak suretiyle düzeltmeye tabi tutulmalıdır. Örneğin; borsaya kayıtlı olan bir şirketin hisselerinin satın alınması durumunda, hisselerin şirket tasarrufuna geçtiği tarih satın alma tarihi olarak dikkate alınabilir.

** Satın Alma Tarihi : Menkul kıymet ve Mali duran varlık niteliğinde edinilen ve alış bedeli ile değerlenen paylar satın alma tarihi itibariyle düzeltilmelidir. Satın alma tarihinden ne anlaşılacağı uygulamada tereddüt yaratan konulardan birisidir. Konunun değerlendirilmesinde, iştirak edilen sermaye paylarını temsil eden hisse senetlerinin basılı olup olmadığı konunun değerlendirilmesinde önem kazanmaktadır.

Alınan hisselerin basılı bir senede bağlanması durumunda hisse senetlerinin devri söz konusu olmaktadır. TTK’nun 409. maddesi uyarınca hisse senetleri hamiline veya nama yazılı olması gerekmektedir. TTK Md. 415 uyarınca; hamiline yazılı hisse senetleri ancak devir ile hüküm ile etmektedir. TTK Md. 416 ve 417 uyarınca; nama yazılı hisse senetleri ciro edilerek devredilebilir ve devir işlemi pay defterine kayıt edildiğinde hüküm ifade etmektedir.

Dolayısıyla iştirak edilen şirketin basılı hisse senetlerinin varlığı halinde; hamiline yazılı hisse senedinin iktisabında, hissenin devir tarihini, nama yazılı hisse senedinin iktisabında ise, pay defterine kayıt tarihinin esas alınması uygun olacaktır.

*** Nakdi Sermaye Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın sermaye payına ya da  artışına nakdi olarak katılma karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak ödeme tarihinin esas alınması gerekmektedir. (uygulamada ağırlıklı olarak karşılaşılan alternatifdir)

**** Ayni Sermaye Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın sermaye payına ya da artışına ayni olarak katılma karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak sermaye olarak konulan kıymetlerin mülkiyetinin intikal ettiği tarihinin esas alınması gerekmektedir.

***** Temettü Karşılığı Alınan Hisse Senedi İçin : İştirak edilen firmanın kâr yedeklerinden ya da geçmiş yıllar kârlarından  (kısaca kâr kaynaklı) yaptığı sermaye artışı ile ilgili olarak edinilen hisse senetlerinin iktisabında düzeltme tarihi olarak iştirak edilen şirket sermayesinin ticaret sicil gazetesinde tescil tarihinin esas alınması gerekmektedir.

****** Elden Çıkarılacak Stoklar ve MDV : Çeşitli nedenlerle işletmede kullanılma ve satış olanaklarını yitiren ve elden çıkarılacak stoklar ile duran varlıklar bu hesapta izlenmekte olup 328 nolu VUKGT’nde bu hesabın düzeltimine ilişkin olarak düzeltme tarihi belirtilmemiş olmakla birlikte, stoklar ve MDV’a ilişkin düzeltme tarihi olan kayıt tarihinin esas alınması daha uygun olacaktır. Ayrıca ilgili hesaplardan bu hesaba virman tarihinin değil stoklarda ya da MDV’da ilk kayıt tarihinin esas alınması gerekmektedir.

******* Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri : Niteliği itibariyle düzeltme yapılmaması gereken (parasal kıymet niteliği olan) bir hesap olduğu kanaatinde olmamıza rağmen,  328 nolu VUKGT’nde bu hesap parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilmiş ancak bu hesabın düzeltimine ilişkin olarak düzeltme tarihi belirtilmemiş olmakla birlikte, kayıt tarihinin esas alınması uygun olacaktır.

******** Diğer Sermaye Yedekleri : Bu hesaba özellikle;

• KVK’nun Geçici 28/A bendi uyarınca gayrimenkul satış kârı ile iştirak hissesi satış kârları, sermayeye ilave edilmek üzere kayıt yapılabilmektedir.
• Ayrıca iştirak edilen şirketlerden edinilen bedelsiz hisse senetlerinden bazıları (kâr kaynaklı elde edilenler ) kayıt yapılabilmektedir. 
• Bu hesaba ortaklar cari hesabından sermaye artış avansı olarak virman kaydı da yapıldığı uygulamada görülmektedir.

- İştirak edilen firmanın MDVDAF, İDAF ve MAF’ndan sermaye artırımı yapması dolayısıyla edindiğimiz bedelsiz hisseler (fon kaynaklı ) ilgili aktif hesap karşılığı (240, 242, 245 hesaplar) 523 İDAF hesabında izlenmeli ve ilgili aktif hesaplar ile karşılıklı kapatılmalı ve düzeltmeye tabi tutulmamalıdırlar

- İştirak edilen Firmanın gayrimenkul ve iştirak satış kârlarından ya da kâr yedekleri, geçmiş yıllar ve dönem kârından sermaye artırımı yapması dolayısıyla edindiğimiz bedelsiz hisseler ( kâr kaynaklı) ilgili aktif hesap karşılığı (240, 242, 245 hesaplar) 529 Diğer Sermaye Yedekleri hesabında izlenmeli ve ilgili aktif hesaplar ile karşılıklı düzeltmeye tabi tutulmalıdırlar.

- Ortaklar cari hesabından sermayeye ilave edilmek üzere bu hesaba virmanlanan ve ilgili dönem sonu itibariyle bu hesapta yer alan tutarlar ile Geçici 28 / a kapsamında gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışı dolayısıyla elde edilen kâr tutarının sermayeye ilave edilmek üzere bu hesapta bekletilen tutarları  düzeltmeye tabi tutulmamalıdır.  (uygulamada farklı görüşlerde bulunmakta olup konu ile ilgili yasal düzenlemeler takip edilmelidir)       

2.3             31.12.2003 Bilançosunun Düzeltilmesinde Kapatılması Gereken Hesaplar

31.12.2003 itibariyle bilançoda yer alan aşağıdaki hesaplar 698 Enflasyon Düzeltme Hesabına atılarak kapatılmalı, ayrıca düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş pasif toplam düşülmek suretiyle de düzeltilmiş geçmiş yıllar kârı ya da zararı tespit edilerek bilanço denkliği sağlanmalıdır.

-         522 MDVDAF

-         523 İDAF

-         524 MAF

-         570 Geçmiş Yıllar kârları

-         580 Geçmiş Yıllar Zararları

-         590 Dönem kârı

-         591 Dönem Zararı

338 nolu VUKGT’nin  6 nolu dipnotu gereği; 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltilmiş geçmiş yıllar kâr  ya da zararları taşıma katsayısı kullanılarak 31.12.2004’e taşınmalı ve ortaya çıkacak enflasyon düzeltme farkı gelir – gider olarak dikkate alınmalıdır.

Ayrıca 2003 yılı düzeltilmiş bilançoda sıfırlanan 522 MDVDAF, (Maddi Duran Varlık Değer Artış Fonu) 523 İDAF (İştirak Değer Artış Fonu) ve 524 MAF’ndan (Maliyet Artış Fonu) 2004 yılında sermayeye ilaveler olmuş ise; [2]

a-    Öncelikle bu sermaye artışının ve 31.12.2003 enflasyon düzeltme kayıtlarının yapılmasından dolayı borç bakiye verecek olan bu hesaplara (522, 523 ve 524 no.lu hesaplar) alacak, 698 hesaba borç vermek suretiyle kayıt yapılmalı ve bakiyeler kapatılmalıdır.

b-    Daha sonra sermaye hesabının düzeltmesi yapılırken bu hesaplardan (522, 523 ve 524 no.lu hesaplar) sermayeye ilave edilen tutarlar sıfırlanacağından düzeltilmiş tutar ile düzeltme öncesi tutar farkı (olumlu ya da olumsuz fark) 698 hesaba kaydedileceğinden gizli bir gelir kaydı yapılmış olacaktır.

2.4  Enflasyon Düzeltmesi Ne Zaman Yapılmalı ve Kayıtlara Alınmalıdır?

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden, 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesinde yer alan limitleri aşmayan ve düzeltme yapmama yönündeki ihtiyarilikten yararlananlar 2004 yılının dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme süresi olan 10 Şubat 2005 tarihine kadar hem 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmak zorundalar. 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltme işlemleri mükelleflerce 10.02.2004 tarihine kadar yapılarak hesap bütünlüğünü bozmayacak şekilde en geç 31.12.2004 tarihine kadar defter kayıtlarına intikal ettireceklerdir.[3]

Son yapılan düzenleme de 2003 ve 2004 yılı enflasyon düzeltmelerinin en geç 10.02.2005 tarihine kadar yapılması gerektiği, ancak sadece 2003 düzeltmelerinin kayıtlara aktarılması gereği belirtilmiştir.

İhtiyarilikten yararlanarak enflasyon düzeltmesi yapmayan mükellefler geçici vergi beyannamesi ekinde verecekleri bilançolarını istemeleri halinde; gelir vergisi mükellefleri GV Beyannamesi ile, Kurumlar Vergisi Mükellefleri KV Beyannameleri ile birlikte düzeltilmiş olarak verebileceklerdir.

Dolayısıyla son yapılan düzenleme ile mükelleflere 2004 yılı enflasyon düzeltmelerini kayıtlarına almaları için gelir vergisi mükelleflerine GV Beyannamesinin, Kurumlar Vergisi Mükelleflerine de KV Beyannamelerinin verilmesine kadar süre tanınmıştır.

Ancak mükelleflerin hem 2003 hem de 2004 düzeltmelerini 10.02.2005 tarihine kadar yaparak kayıt altına almaları ve gelir tablosu ile birlikte düzeltilmiş karşılaştırılmalı 2003 ve 2004 bilançolarını geçici vergi ekinde vergi dairesine vermeleri daha uygun olacaktır.

Düzeltme işlemleri yapılırken öncelikle:

- 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi ile ilgili kayıtlar muhasebeye aktarılmalı,

- Daha sonra 31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesi ile oluşan düzeltme farklarının tamamen ya da kısmen kapatılmasıyla ilgili çalışmalar kayıtlara alınmalı, (stok hesaplarına ilişkin düzeltme farklarının kısmen ya da tamamen kapatılması, amortismana tabi olan veya olmayan iktisadi kıymetlerin satış kayıtlarının revize edilmesi vb. çalışmalar) ve

- 31.12.2004 bilançosunun enflasyon düzeltmesi yapılarak gerekli kayıtlar oluşturulmalıdır.

2.5  Giriş Tarihi Belli Olmayan İktisadi Kıymetlerde Düzeltmeye Esas Alınacak Tarih

VUK’na göre belge ve bilgilerin saklama mecburiyeti 5 yıl TTK’da ise 10 yıldır. Dolayısıyla bu sürelerin üstünde olan yıllara ilişkin belge ve bilgilere ulaşmak mümkün olmayabilecektir. Bazı haller de Ticaret Sicil Gazeteleri, tapu sicili, motorlu taşıtlara ilişkin siciller vb. bazı belgelere işletme dışı kaynaklardan da ulaşılabilir. Hiç bir kayıt ve belgeye ulaşılamaması durumunda aşağıda yer alan esaslara göre hareket edilmelidir.

-     Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının,

-     Kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler için ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayının (işletmenin 1970 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 1970 yılının Ocak ayı) düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması uygun bulunmuştur.

-     Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31/12/2003 tarihinden önce meydana gelen (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev’i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir tarihi dikkate alınabilecektir. [4]

Burada önem kazanan konu; özkaynak hesap sınıfında yer alan hesapların iktisadi kıymet olarak değerlendirilip yukarıda esaslara tabi olup olmayacağıdır.

2.6  31.12.2003 Tarihli Düzeltilmiş Bilançoda Yer Alan Enflasyon Düzeltme Farklarının Durumu

Özellikle çok hareket gören 15 Stoklar, 18 Gelecek Aylara Ait giderler, 28 Gelecek Yıllara Ait giderler, amortismana tabi iktisadi kıymetler ve Avans hesapları ile diğer hesaplara ilişkin olarak, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltme farklarının ait olduğu hesap bakiyesinin, 2004 yılında kısmen veya tamamen kapanmasından dolayı, gerekli hesaplamalar yapılmak suretiyle ilgili düzeltme farklarının da 2004 yılında maliyete, gidere veya gelire virmanlanarak bir kısmının ya da tamamının kapatılması gerekmektedir. Ayrıca 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan düzeltme farklarından bu işlemler sonucunda kalan kısımların olması ve bu tutarların 31.12.2004 itibariyle kayıtlarda yer alması halinde, bu tutarların da taşıma katsayısı kullanılmak suretiyle 31.12.2004 düzeltilmiş değerine getirilmesi ve bu farkında kayıtlara alınması gerekmektedir.

Örneğin: 31.12.2003 Tarihli bilançoda 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı 10 Milyar ve bu hesaba ilişkin düzeltme farkı da 1 Milyar TL’sı ise; 2004 yılında 180 hesapta yer alan 10 milyar TL’nın tamamı ilgili aylarda ilgili gider hesaplarına atılarak kapatılmış olacağından, 31.12.2003 enflasyon düzeltmesini kayıtlara aldığımızda düzeltme fark hesabında 1 Milyar TL borç bakiye verecek olan düzeltme fark tutarının  tamamının 2004 yılında ilgili gider hesaplarına atılarak kapatılması diğer bir anlatımla kayıtlardan çıkartılması gerekmektedir.

2.7 Amortismana Tabi Olmayan Aktif Kıymetlerin Satışı Halinde 31.12.2003 Tarihli Düzeltilmiş Bilançoda Oluşan Düzeltme Farklarının Durumu

31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesinde ortaya çıkan enflasyon farkları amortismana tabi iktisadi kıymetler dışındaki aktif kıymetlerin satışı halinde zarar yazılamaz. Özellikle stoklar, iştirakler ve arazi -arsalar gibi amortismana tabi olmayan aktif kıymetlerin 2004 yılında elden çıkarılmasında düzeltilmiş değerleri dikkate alınarak yapılacak kayıtlarda oluşacak zararlar KKEG olarak dikkate alınacaktır. Ancak bu durum sadece 31.12.2003 tarihli bilançolarda meydana gelen düzeltme farkları için geçerli olacaktır. 2004 ve sonraki yıllara ilişkin bu tür hesaplarda meydana gelen enflasyon düzeltme farkları satış anında çıkabilecek olası zararlar olması durumunda gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.8 Amortismana Tabi Aktif Kıymetlerin Satışı Halinde Düzeltme Farklarının Durumu

İhtiyarilikten yararlanarak 2004 – 4.Geçici Vergi dönemine kadar enflasyon düzeltmesi yapmayan mükellefler, 2004 hesap dönemi içerisinde sattıkları amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satış kayıtlarında yer alan maliyet ve amortisman tutarlarını düzeltmek zorundadırlar. Ancak 31.12.2003 itibariyle amortisman süresi dolmuş (itfası tamamlanmış) iktisadi kıymetlerin 2004 yılında satılması halinde, satış kaydı düzeltilse dahi satış kârı ya da zararı değişmemekle birlikte kayıtlarda yer alan düzeltme farklarının kapatılması için satış kaydının tashihi önceki dönem geçici vergi matrahlarını değiştirmemek için mutlaka 01.10.2004 – 31.12.2004 arası tarihi içeren bir fişte yapılmalıdır.

Ayrıca 2004 hesap dönemi içerisinde, 31.12.2003 enflasyon düzeltme kayıtları muhasebeye aktarılmadan önce 31.12.2003 ve öncesine ait amortisman hesaplamalarındaki yanlışlıklardan dolayı ( eksik ya da fazla ayrılan amortismanlar gibi) yapılan düzeltme kayıtları ters kayıt ile eski halinde getirilmelidir. Çünkü, 31.12.2003 bilançosunun enflasyona göre düzeltilmesinde olması gereken amortisman tutarları düzeltildiğinden, 31.12.2003 ve öncesi dönemlerde amortismanlar ile ilgili oluşan yanlışlıklar enflasyon çalışması içerisinde düzeltilmektedir.

Ancak 31.12.2003 bilançosu düzeltilmeden yapılan satışlar için ; örneğin, gayrimenkul satış kârının geçici 28/a bendi uyarınca sermayeye ilavesi söz konusu olduğunda (geçici 1. madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapmayan mükellefler için) tarihi maliyete göre tespit edilen kâr tutarının düzeltilmesi gerekmemektedir. Dolayısıyla bu opsiyona sahip mükellefler için düzeltilmiş değerlere göre zarar oluşsa bile düzeltilmiş değerlere göre düzeltme işleminin yapılması gerekmediğinden KDV, BSMV ve Harç istisnasından dolayı bir problem söz konusu olmayacaktır. Ayrıca 31.12.2003 enflasyon düzeltmesinde ilgili gayrimenkulün enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayarak (katsayının 1 alınması) dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü düzeltme yapılarak gayrimenkulün dikkate alınması halinde 2004 yılı vergi matrahını azaltıcı etkisi ortaya çıkmaktadır.

Ancak 31.12.2003 bilançosu düzeltildikten sonra (30.06.2004 itibariyle hem 31.12.2003 hemde 30.06.2004 bilançolarını düzelten mükellefler için) yapılan satışlar için ; örneğin, gayrimenkul satış kârının geçici 28/a bendi uyarınca sermayeye ilavesi söz konusu olduğunda kâr tutarının düzeltilmiş değerler dikkate alınarak tespiti gerekmemektedir. Dolayısıyla bu opsiyona sahip mükellefler için düzeltilmiş değerlere göre zarar oluşmuş ise KDV, BSMV ve Harç istisnasından faydalanma söz konusu olmayacaktır.

Ayrıca 30.06.2004 itibariyle düzeltilmiş gayrimenkulün 30.09.2004 tarihinde satılması durumunda düzeltilmiş değerin tekrardan (ağustos 2004 itibariyle) hesaplanması gerekip gerekmediği hususu uygulamada tereddüt yaratan konulardan biri olup, kanaatimce satış kârının tespiti 30.06.2004 düzeltilmiş değeri dikkate alınarak yapılmalıdır. Enflasyon düzeltmesi mantığı gereğince yıllık ya da geçici vergi dönem sonları dışında ara dönemlerde taşıma ya da düzeltme yapılmamalıdır. 

2.9  Öz Sermaye Hesaplarına İlişkin Oluşan Enflasyon Düzeltme Farkları Sermayeye İlave Edilebileceği Gibi, Düzeltilmiş Geçmiş Yıllar Zararlarına da Mahsubu Yapılabilecektir.

Öz sermaye hesaplarına ilişkin olarak oluşan enflasyon düzeltme farklarının, SPK’ya paralel bir düzenleme ile sermayeye ilave veya düzeltilmiş geçmiş yıllar zararlarına mahsup edilebilme imkanı bulunmaktadır. Ancak düzeltilmiş geçmiş yıllar kârlarından kâr dağıtımı yapılıp yapılmayacağı belirsiz olup SPK’da her ne kadar düzeltilmiş geçmiş yıllar kârlarından kâr dağıtımı yapılmasına izin veriliyor ise de Vergi Kanunları uyarınca düzeltilmiş geçmiş yıllar kârlarının dağıtımı teorik olarak mümkün olsa da pratik olarak mümkün olamayabilecektir. Bu konuda önümüzdeki günlerde yapılması muhtemel düzenlemeler yakından takip edilmelidir.   

2.10 Birleşme, Devir, Tasfiye, İşi Bırakma ve Nevi Değişikliği Hallerinde Enflasyon Düzeltme Uygulamaları

2.10.1 Birleşme ve Devir Hallerinde Düzeltme Uygulamaları

31/12/2003 tarihinden öncesine rastlayan (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır. [5]

1/1/2004 tarihinden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir ve birleşme hallerinde, devir veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirketin 31/12/2003 tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır.

2.10.2 Tasfiye Halinde Enflasyon Düzeltme Uygulaması

31/12/2003 tarihinden önce tasfiye kararı alınarak bu tarihten önce tasfiyenin sonuçlandırıldığı durumlarda, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, tasfiyenin 31/12/2003 tarihinden sonra sonuçlanması halinde, 31/12/2003 tarihli bilanço da düzeltilecek ve hesapların kesinleşmesinden itibaren on beş gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye beyannamesinin verilmesi gerekecektir. 2004 yılı içerisinde kıst döneme isabet eden dönemde beyanname verilme süresi içerisinde enflasyon düzeltmesi yapılmalıdır.

Ayrıca 5228 Kanunla yapılan değişiklikler 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde (31.07.2004) yürürlüğe girmiştir. 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde 5024 sayılı Kanunun kendisine verdiği tercih hakkını düzeltme yapmaktan yana kullanan mükellefler bu değişikliklerden önceki hükümlere göre geçici vergi matrahı tespit etmişler ve değişikliklerin 01.01.2004’den geçerli  olması bu matrahların hatalı olmasına sebebiyet vermiş olsa da 5228 sayılı Kanunun Geçici 5 inci maddesinin 2 nci bendinde yer alan hükümden dolayı, herhangi bir düzeltme yapılmayacağı belirtilmiştir.

9 no.lu VUK Sirkülerinden anlaşılan; tasfiye, nev’i değişikliği, işi bırakma, devir, birleşme gibi nedenlerle kıst dönem beyannamesi verenlerin, enflasyon düzeltmesi yapacakları belirtilmiştir. Yani kıst dönem beyannamesi verirken, enflasyon düzeltmesi hükümlerini dikkate alınmayıp tarihi değerlere itibar edilmiş olsa bile bunların 31.12.2003 bilançosunu düzelterek yeniden beyanname vermeleri gerekmektedir.

Bununla birlikte, tasfiye, işi bırakma, nev’i değişikliği, devir ve birleşme gibi nedenlerle 2004 yılı kıst dönem beyannamelerinde enflasyon düzeltmesi hükümlerini dikkate alan mükelleflerin 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikleri ve 337 – 339 nolu VUKGT ile 9 nolu VUK Sirkülerlerini dikkate alarak tekrar kazanç belirlemeleri ve ilgili kıst dönem için düzeltme beyannamesi vermeleri gerekecektir.

2.10.3 İşin Bırakılması ve Başlanması Durumunda Enflasyon Düzeltme Uygulaması

1/1/2004 tarihinden sonra işin bırakılması halinde, yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan ve kıst dönem için beyanname verilmesini gerektiren bir durumun oluşması nedeniyle 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

1.1.2004 ile 30.06.2004 tarihleri arasında işe başlayan mükelleflerden; dönem başı bilançosunun aktif toplamı 7.5 Trilyon TL’yi aşan mükellefler ihtiyarilikten yararlanamayacak ve 30.06.2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda kalacaktır.

2.10.4 Nev’i Değişikliği Durumunda Düzeltme Uygulaması

1/1/2004 tarihinden sonra gerçekleşen nev’i değişikliği hallerinde, nev’i değişikliği nedeniyle tüzel kişiliği sona eren kurum, 31/12/2003 tarihli bilançosunu düzeltecek ve değişikliğin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde (nev’i değişikliği tarihine kadar olan) beyannamesini bağlı olduğu vergi dairesine verecektir.

2.11 Özel Hesap Dönemine Sahip İşletmelerde Enflasyon Düzeltme İşlemleri

VUK’nun 174. maddesinde, kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan 5024 sayılı kanunla VUK’na eklenen geçici 25. maddenin (k) bendine göre kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için;

- 31.12.2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu,

- 2003 yılı hesap dönemi, 2004 yılı içinde biten hesap dönemini,

- 1.1.2004 tarihi 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi

ifade etmektedir. [6]  

Ancak, 5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesi değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle, 31/12/2003 tarihi (Kendilerine tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminin sonu) itibariyle aktif toplamı 7,5 trilyon Türk Lirasını veya hesap dönemine ait ciroları toplamı 15 trilyon Türk Lirasını aşmayan mükellefler, dilemeleri halinde (31/12/2003 tarihli bilançoları da dahil olmak üzere) 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayabileceklerdir. Her iki haddi de aşan mükelleflerin 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmaları zorunludur.

Örneğin; 30.09.2003 – 30.09.2004 Özel hesap dönemine sahip bir işletme 30.09.2004 itibariyle aktif toplamı veya ciroları toplamı belirlenen hadleri aşmıyorsa;

-     30.09.2003 – 30.09.2004 Özel hesap dönemine ilişkin olarak 30.09.2004 tarihli bilançolarını düzeltmeye tabi tutmayabileceklerdir. (30.09.2004 – 30.09.2005 özel hesap döneminin son geçici vergi beyannamesinin verilme süresi sonuna kadar düzeltme işlemi yapılarak kayıtlara aktarılmalıdır)

30.09.2003 – 30.09.2004 Özel hesap dönemine sahip bir işletme 30.09.2004 itibariyle aktif toplamı veya ciroları toplamı belirlenen hadleri aşıyorsa;

- 30.09.2003 – 30.09.2004 Özel hesap dönemine ilişkin olarak 30.09.2004 tarihli bilançolarını 31.03.2005 (2. Geçici Vergi dönemine kadar) düzeltmeye tabi tutabileceklerdir. Dolayısıyla 30.09.2004 – 30.09.2005 özel hesap döneminin 2. geçici vergi beyannamesi ekinde hem 30.09.2004 hem de 31.03.2005 düzeltilmiş bilançolarına yer verilmelidir.

2.12  2004 Yılı Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Düzeltme ve Ortalama Düzeltme Katsayıları

A- Düzeltme Katsayıları:

B- Ortalama Düzeltme Katsayısı

=              8.403,8           .   = 1,02028

   (8.403,8 + 8.069,7) / 2

2.13  2004 Döneminde Hesaplanması Gereken Amortismanların Durumu :

31.12.2004 tarihi itibariyle düzeltilmiş ya da taşınmış MDV ve MODV değerleri üzerinden;

a- 2003 sonuna  kadar aktife giren iktisadi kıymetler için eski oranlardan,

b- 2004 yılında aktife giren iktisadi kıymetler için ise 333 - 339 nolu VUKGT yer alan oranlar (faydalı ömür) üzerinden amortisman ayrılarak kayıtlara alınmalıdır. Ancak, 2004 yılında 333 ve 339 nolu VUKGT’nde yer alan amortisman oranlarını sadece; zorunlu (hadlerin üstünde kalan mükellefler) ya da ihtiyari olarak ( kendi istekleri doğrultusunda enflasyon düzeltmesi yapan mükellefler) enflasyon düzeltmesi yapan mükellefler kullanacaklardır.

c- 5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle yapılan ibare değişikliği ile azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayırmada üst sınır getirilmiş ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılırken her halükârda amortisman oranının % 50’yi geçemeyeceği belirtilmiştir. Bu itibarla amortisman tebliğine göre amortisman oranı % 25’den fazla olan sabit kıymetlerin azalan bakiyeler usulüne göre amortismana tabi tutulmasında uygulanacak amortisman oranı en fazla % 50 olabilecektir.

d- Amortisman uygulamalarında sadece binek otolar için kıst amortisman uygulaması devam etmekte olup, enflasyon düzeltmesi yapılmasından dolayı binek otoların dışındaki tüm amortismana tabi iktisadi kıymetler yılın son günü alınsa dahi yıllık amortisman ayrılması gerekmektedir. 

e- Faydalı ömürlerini (amortisman süresini) tamamlamış, ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetleri (vergi matrahı üzerinde herhangi bir etkisi olmaması nedeniyle) 5024 sayılı Kanun ile getirilen enflasyon düzeltmesi hükümlerine tabi tutup tutmamakta mükellefler serbest bırakılmıştır.  [7]

2.14  Reel Olmayan Finansman Maliyetleri İle İlgili Enflasyon Düzeltme Uygulamaları

2.14.1 Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tespiti

5228 sayılı Kanun ile VUK’nun Geçici 25’inci maddesinde bazı değişiklikler yapılmıştır. Buna göre 2003 yılı düzeltme işlemlerinde,

Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. [8]

Gider olarak dikkate alınacak tutarın tarihi değer mi, yoksa yeniden değerlenmiş değer mi olacağı hususunda belirsizlikler bulunmakta olup hesaplamada maliyet bedelinin dikkate alınarak işlem yapılması daha uygun olacaktır. Bu bağlamda, önümüzdeki günlerde yapılacak olası düzenlemelerde bu uygulamanın aksi (değerlenmiş tutarların dikkate alınabileceği gibi) bir düzenleme yapılması halinde bile aradaki farklar hesaplanarak gerekli işlemler yapılabilecektir.

NAD = ROFM – Olması Gereken Amortismanlar” şeklinde hesaplanarak dikkate alınmalıdır. 

2.14.2 ROFM’nin Hesaplanmasında Dövizli Borçların Düzeltme Tarihindeki Tutarının Yerine, Borcun Alındığı Tarihteki TL Karşılıkları Dikkate Alınmalıdır:

Son yapılan değişiklikle, uygulama da yapılan bir diğer yorum, 31.12.2003  tarihli bilanço düzeltme işlemlerinde de başlıkta yer alan esasın dikkate alınması gerektiği ifade edilmekte olup, kanaatimce enflasyon düzeltmeleri ile ilgili düzenlemeler takip edilerek risk alınmamasıdır.

2.14.3 ROFM’nin Hesaplanmasında, Finansman Giderleri Tevsik Edilse de Edilmese de İstenilen Formül Kullanılabilir.

Bundan önceki düzenlemelerde, finansman giderlerinin reel olmayan kısımlarının hesaplanmasında, ilgili finansman giderlerinin tevsik edilip edilmediğine göre iki ayrı formülasyon kullanılmakta ve böylece. hesaplamalarda  farklılaşmalar ortaya çıkmakta idi.

5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile bu durum ortadan kaldırılmış olup, mükelleflerden isteyenler, finansman giderlerini tevsik etseler bile tevsik edilemeyen finansman giderlerine ait formülasyonu (finansman giderlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticarî kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar) kullanılabilecektir.

Bu yöntemle ROFM’nin tespit edilmesi halinde ortalama ticari kredi faiz oranı olarak her yılın ;Ocak ayına ait oranın dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer yandan, bu tercih hakkının, aktif kıymet bazında kullanılıp kullanılamayacağı konusunda Kanun ya da Tebliğde herhangi bir belirleme bulunmamakta olup uygulamada ağırlıklı olarak benimsenen ve uygulanan görüş, tercih hakıkının ayrı ayrı kullanılması yönündedir.

2.15  Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, İstisnalar ve Vergiden Bağışık Gelirlerin Durumu

2004 yılında 01.01.2004 – 31.12.2004 tarihleri arasında giderleştirilen KKEG ile vergiden istisna edilmiş tutarlar ve vergiden bağışık gelirler kayıt edildikleri tarih göz önüne alınmak suretiyle 31.12.2004 itibariyle düzeltilmiş değerler üzerinden dikkate alınmalıdır. Ancak bu düzeltme farkları kayıtlar üzerinde gösterilmemeli beyanname de dikkate alınmalıdır. (nazım hesaplarda takip edilebilir)

2.16  Geçmiş Yıl Mali Zararlarının Durumu

2003 ve önceki yıllara ait mali zararlar mukayyet (kayıtlı) değerleri ile, 2004 ve sonraki yıllara ait mali zararlar ise düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınacaktır. [9]

2.17 Yatırım İndirime Konu Harcamaların Durumu

4842 Sayılı Kanunun 17. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) eklenen Geçici 61. madde (yürürlük : 24.04.2003), ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası başlıklı GVK 19. madde ve konuya ilişkin yayınlanan GVK Sirküleri ile diğer kanun maddeleri gereğince  yatırım indirimi istisnasına ilişkin köklü değişikliklere gidilmiştir.

İşletmeler açısından, yatırım indirimi istisna tutarının hesaplanmasında, yapılan ya da yapılacak harcamaların eski veya yeni hükümlere tabi olup olmadığının tespiti önem arz etmektedir. Yatırım harcamalarının hangi hükümlere tabi olduğu tespit edildiğinde, enflasyon düzeltmesi yapılan veya yapılmayan dönemlerde yatırım istisnası tutarı daha sağlıklı bir biçimde hesaplanacaktır.

Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, gerek eski gerekse yeni hükümlere tabi yatırım harcamalarına ilişkin endeksleme uygulamalarının (sonraki döneme devreden harcamalar için) ve cari yıl yatırım harcamalarının ne şekilde değerlendirilmesi gerektiğine ve lehe oluşan kur farlarının yatırım indirimi ve amortisman uygulamalarına etkisine ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

- Eski Hükümlere Tabi Yatırım Harcamalarının Değerlendirilmesi

Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde eski hükümler kapsamında yapılan yatırım harcamaları; harcamanın yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahından indirilecek (tarihi maliyetleri dikkate alınarak), ancak kazancın yetersiz olmasından dolayı dikkate alınmayan istisna tutarı izleyen yıllarda VUK hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. 

Yukarıda yer alan paragraftan anlaşılacağı üzere, eski hükümlere tabi yatırım harcamalarına ilişkin olarak gerek enflasyon düzeltmesi yapılan gerekse yapılmayan dönemlerde, yatırım indirimine konu edilecek harcama tutarında değişiklik söz konusu olmamaktadır.

Enflasyon düzeltmesinin uygulandığı yılda düzeltilmiş değer üzerinden yatırım indirimi hesaplanması sadece Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında yararlanılan yatırım indirimi istisnası açısından geçerlidir. Geçici 61 veya 65 inci maddeler gereğince tercihlerini değiştirmeyen mükellefler, yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farklarını dikkate alamazlar.[10]

- Yeni Hükümlere Tabi Yatırım Harcamalarının Değerlendirilmesi

Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yeni hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır.

Ancak iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz. [11]

GVK 19/3. madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, enflasyon düzeltme farklarının dikkate alınmaması (önceki dönemden devreden harcamalara ilişkin) hükme bağlanarak endeksleme uygulamasında mükerrerlik önlenmiştir.

Ayrıca, 19 uncu madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde 1.1.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmaz. [12]

Dolayısıyla 24.04-31.12-2003 tarihleri arasında yapılan yatırım harcamalarına ilişkin olarak 31.12.2003 bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından dolayı oluşan enflasyon düzeltme farkları dikkate alınmamalıdır. [13]

- Lehe Oluşan Kur Farkları

Yatırım indirime konu harcamaların değerlendirilmesinde önem arz eden bir diğer konu da “lehe oluşan kur farkları”dır.  Maliye Bakanlığı 334 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile konuya ilişkin bazı açıklama ve düzenlemeler yapmıştır.

Bilindiği üzere, Amortismana tabi maddi duran varlıklardan özellikle binalar, makine tesis –  cihazlar ile demirbaşlar VUK uyarınca maliyet bedeli ile değerlenmektedirler. Konuya ilişkin şimdiye kadar yayınlanan VUKGT (163 ve 234) ile GVKGT’ne (187)  göre, sabit kıymetlerin aktifleştirildiği (kullanıma hazır hale geldiği tarih) yılın sonuna kadar doğan kur farklarının maliyete dahil edilmesi, sonraki yıllarda doğan kur farklarının ise, maliyete atılması ya da gider yazılması konusunda mükellefler serbest bırakılmıştır.

334 No.lu VUKGT ile, aktifleştirme yılının sonuna kadar oluşan kur farkı gelirlerinin maliyetten düşülmesinin zorunlu olduğu, sonraki yıllarda doğan kur farkı gelirlerinin ise maliyetten düşülmesi veya gelir olarak (646 Kambiyo Geliri hesabında)  dikkate alınması konusunda mükelleflerin serbestce belirleme yapabilmelerine imkan tanınmıştır. Yine tebliğ de yapılan belirleme ile işletmelerin yaptığı seçimlerini sonraki dönemlerde de devam ettirmesi gerekmektedir.  (uygulama da yapılan seçimlerin dönemler itibariyle değiştirilebilir olması  yönünde görüşler de bulunmaktadır)

Ancak 334 no.lu tebliğde, işletmelerin gelecek yıllarda oluşacak kur farklarının kayıtlara alınması ile ilgili olarak seçimlik haklarını, kur farklarını gelir yazmayarak maliyetten düşülmesi yönünde kullanması halinde, amortisman ve yatırım indirimi uygulamalarının ne şekilde dikkate alınması gerektiği konusunda bir belirleme bulunmamaktadır.

Amortismanlar ile ilgili uygulama kanaatimce; net maliyet ( kur farkı gelirinin düşüldüğü maliyet üzerinden) üzerinden devam etmeli ve itfa süresinin sonundaki net maliyet tutarı kadar birikmiş amortisman ayrılmalıdır.

Yatırım indirimi olarak dikkate alınması gereken harcamalarda, amortisman uygulamasına paralel, aktifleştirme yapılan yılın sonu itibariyle kesinleşmiş maliyetler (maliyet – kur farkı) olmalıdır. Dolayısıyla doğan kur farkı gelirlerinin maliyet tutarından düşülmesi ve net maliyet tutarının yatırım indiriminde dikkate alınması gerekmektedir.

Aktifleştirmeden sonraki yıllarda oluşan kur farkı gelirlerinin maliyetten düşülmesi halinde uygulamanın ne şekilde gerçekleştirilmesi gerektiği tebliğ de belirsiz olan bir diğer konudur. Yatırım indirimi istisnasında temel nokta maliyet bedeli olduğundan ve aktifleştirme dönemi sonuna kadar oluşan kur farklarının maliyet ile ilişkilendirilmesi zorunlu olduğundan, maliyet bedelinin bir parçası olarak kabul edilmeli ve ilgili dönem sonu itibariyle düzeltilmiş değer üzerinden yatırım indirimi hesaplanmalıdır. Aktifleştirme döneminden sonraki dönemlerde oluşan kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi ihtiyari olduğundan maliyet bedelinin bir parçası olarak kabul edilmemeli, dolayısıyla yatırım indiriminden önceki dönem tamamen yararlanılması halinde yararlanılan yatırım indirimi istisnası ile ilgili bir düzeltme yapılması söz konusu olmamalıdır.

Bunun aksine bir görüşün hakimiyeti halinde, oluşan kur farkı giderinin maliyete ilavesi halinde maliyete ilave edilen kur farkı gideri üzerinden tekrardan yararlanılabilecek bir yatırım indirimi istisnası tutarının varlığından söz  edilmelidir. Böyle bir durumda da geçici vergi dönemleri ile hesap dönemi sonunda kurlarda meydana gelebilecek dalgalanmalara bağlı olarak çok farklı hesaplamalar yapılması ile karşı karşıya kalınacaktır.

Konuya ilişkin farklı görüşler bulunmakta olup, yasal düzenlemeler takip edilmelidir.

2.18  İflas Hallerinde Enflasyon Düzeltme Uygulaması

Konuya ilişkin olarak yayınlanmış ilgili kanun, tebliğ ve sirkülerde iflas hallerinde enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmayacağına dair bir belirleme yapılmamıştır. 328 nolu VUKGT’nde enflasyon düzeltmesi yapacak mükellefler olarak;

1. Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak

2. Bilanço esasına göre defter tutmak

Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi durumunda, 31/12/2003 tarihindeki bilanço üzerinde Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine ve bu tebliğe göre enflasyon düzeltmesi yapmak, anılan mükellefler için zorunluluktur.

İflas halindeki şirketlerin durumu da TTK (Türk Ticaret Kanunu) gereğince tasfiye sürecine benzetilebilir. İflas halindeki mükelleflerin (örneğin A.Ş’lerin) kurumlar vergisi mükellefiyetleri ve bilanço esasına göre defter tutma hükümleri devam etmekte olduğundan, bu tür mükellefiyetlerde de enflasyon düzeltmesi yapılmalıdır.

2.19  2005 Hesap Döneminde Enflasyon Düzeltmesinin Yapılıp Yapılmayacağı

VUK’un Mükerrer 298.Maddesinde:

“ Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki 

artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap 

döneminde %10'dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. Enflasyon 

düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte  gerçekleşmemesi halinde sona erer.”

Bu bağlamda 2005 yılının ilk geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılması için her iki şartın birlikte gerçekleşmesi, diğer bir anlatımla hem son 36 aylık dönemde TEFE’nin % 100’ün ve son 12 aylık dönemde de % 10’un altında gerçekleşmesi gerekmektedir. Yapılan hesaplamalar göstermektedir ki 2005 yılının şubat, mart ve nisan başlarında DİE (Devlet İstatistik Enstitüsü) tarafından açıklanacak TEFE artış oranının aylık ortalama % 0,97’den fazla artış göstermemesi gerekmektedir. Son 36 aylık dönemde TEFE % 100’ün çok altındadır. Dolayısıyla 2005’de enflasyon düzeltmesi yapılmaması sadece son 12 aylık dönemde TEFE’nin % 10’ un altında gerçekleşmesine bağlıdır. Bununla beraber Bakanlar Kurulu %10 oranını % 25’e kadar artırma yetkisine sahip olup bu yetkisini kullanması durumunda enflasyon düzeltmesi yapılmaması gündeme gelebilecektir.  

Ayrıca; bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacağı unutulmamalıdır.

2.20 31.12.2003 Bilançosunun SPK ya da BDDK Düzenlemelerine Göre Düzeltilmesi Halinde 2003 ve 2004 Bilançolarının VUK’ya Göre Enflasyon Düzeltmesi Karşısındaki Durumu

Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre bilançolarını düzeltmek zorunda olan mükellefler 31/12/2003 tarihi itibarıyla, anılan idarelerce yapılan düzenlemelere uygun bir biçimde düzeltilmiş olan bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre yeniden düzeltmek zorunda değillerdir. Ancak, düzeltme sonrası 31.12.2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan amortisman ayırma sürelerine göre bulunan değerler üzerinden bilançoda yer almış olması gerekmektedir.

SPK Seri XI  No: 20 Uyarınca yapılan 31.12.2003 enflasyon düzeltmesi sonucu  oluşan düzeltme farları bilançonun pasifinde özkaynaklar hesap sınıfı içerisinde ayrı bir hesap grubu olarak tek kalemde gösterilmektedir. Dolayısıyla VUK’ya göre 31.12.2003 tarihli bilanço düzeltmesi ile ilgili muhasebe kayıtları oluşturulurken ileride çıkması muhtemel karışıklıkları önlemek için her hesaba ait düzeltme kaydının ilgili hesaplar altında kayıtlara alınması daha uygun olacaktır. (Diğer durumda da vergiyi etkileyen bir husus söz konusu değildir) Ayrıca düzeltilmiş geçmiş yıllar kârları ya da zararları kaleminin dışında SPK’ya göre düzeltilmiş cari dönem kâr ya da zararı da bilanço da özkaynaklarda gösterilmektedir. Bu cari dönem K/Z’nın da düzeltilmiş geçmiş yıllar K/Z ile kapatılarak VUK’ya paralel hale getirmek daha uygun olacaktır.

Ayrıca amortismanların VUK’ya uygun amortisman süreleri göz önünde bulundurularak bilançoda gösterilmiş olduğu kontrol edilmelidir.       

2.21 Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Enflasyon Düzeltmesi

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde de yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmelerin Enflasyon Düzeltme Hesabı yerine Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabına kaydedileceği ve bu hesabın işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirileceği belirtilmiştir. Mezkur kanunun geçici 25 inci maddesi uyarınca mükellefler, yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 31/12/2003 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Bu düzeltme, 31/12/2003 tarihi itibari ile hakediş raporlarından istihkak bedellerinin alındığı tarihlerin tespit edilmesi ve bunlara ilişkin düzeltmenin bu tarihler esas alınarak yapılmasını gerektirmektedir.

Düzeltme sonucu oluşan düzeltme farkları, işin bitiminde (31/12/2003 tarihinden önce başlayan işlerde) kâr/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bir başka ifade ile 31/12/2003 tarihine kadar geçen süreye isabet eden kazanç düzeltme öncesi hükümlere, sonraki dönemlere isabet eden kazanç ise düzeltilmiş değerlere göre tespit edilecek ve bunların toplanması suretiyle oluşan kazanç tutarı beyan edilecektir. [14]

31.12.2003 enflasyon düzeltme farkları ile ilgili olarak; 170 İnşaat ve Onarım İşi Maliyeti, 350 İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri ve duruma göre 178 veya 358 Yıllara Yaygın İnşaat Düzeltme Hesabında yer alan enflasyon düzeltme fakları; gelir – gider hesaplarına yansıtılarak tamamı kapatılmalı ancak ticari kârdan mali kâra geçerken gider ve maliyetler (170 ve 178 hesaplar) KKEG olarak gelirler ( 350 ve 358 hesaplar) ise indirim olarak gösterilmek suretiyle düzeltme öncesi hükümlere göre kazancın dikkate alınması sağlanmalıdır.  

2.22 2003 Bilançosunda Yer alan kârların Düzeltme Öncesinde Dağıtılmasının Düzeltilmiş Geçmiş Yıllar kâr Zararlarına Etkisi

31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan kârların 2004 yılı içerisinde enflasyon düzeltmesi ile ilgili çalışmaların yapılarak kayıtlara alınmasından önce dağıtılması halinde, düzeltilmiş geçmiş yıllar kâr ya da zararlarının bu dağıtımdan ne şekilde etkileneceği aşağıda yer alan örnek yardımıyla açıklanmıştır.

Örnek :31.12.2003 bilançosunda Geçmiş Yıllar kârları 625 Milyar TL olup tamamı 2004 mayıs ayında dağıtılmıştır. 31.12.2003 Bilançosu düzeltilerek 10.02.2005 tarihine kadar kayıtlara 2004 yılı sonu itibariyle aktarılmış olup, Düzeltilmiş Geçmiş Yıllar kârları 250 Milyar TL olarak tespit edilmiştir.

Yukarıda yer alan 625 milyar TL Geçmiş Yıllar kârları dağıtıldığından bu hesapta bakiye yer almayacaktır. Ancak, 2003 düzeltme kayıtları muhasebeye aktarıldığında 570 hesaba 625 Milyar borç kaydı girilerek 698 hesaba alacak kaydı girileceğinden bu hesapta bu tutar borç bakiye olarak  yer alacak olup aşağıda yer alan muhasebe kaydı ile düzeltme işlemi yapılmalıdır.

----------------------------------------------------                   ---------------------------------------------

570 Düzeltilmiş Geçmiş Yıllar kârları   250 .000.000.000.-

580 Düzeltilmiş Geçmiş Yıllar Zarar.     375.000.000.000.-

                                   570 Geçmiş Yıllar kârları                                625.000.000.000.-

Ayrıca düzeltilmiş geçmiş yıllar zararlarını sanki 31.12.2003 enflasyon düzeltmesi sonucu kabul ederek 31.12.2004’e 1,13840 ile taşıması yapılmalıdır.

3. SONUÇ

Her ne kadar enflasyon düzeltmesi ile ilgili kanunlar, tebliğler, sirküler vb. düzenlemeler olmasına karşın,  gerek 31.12.2003 bilançosunun gerekse 31.12.2004 bilançosunun enflasyon düzeltmesi yapılırken dikkat edilmesi gereken bir çok özellikli durum içinde önemli olanlara yukarıdaki bölümlerde yer verilmiştir. 

İşletmeler, uygulamada tereddüte neden olan düzenlemeler ile ilgili olarak; mutlaka Yeminli Mali Müşavirlerinden veya Mali Müşavirlerden destek almalı ve 2004/4.dönem geçici vergi beyannamesinin son verilme tarihi olan 10.02.2005 tarihine kadar konu ile ilgili çıkan ya da çıkacak tüm düzenlemeler yakından takip edilmelidir. Ayrıca tereddüt yaratan hesaplara yönelik yapılacak düzeltme işleminin sonucu kâr ya da zararı çok büyük ölçüde etkileyecek ise, mutlaka özelge ya da mukteza talep edilerek, alınacak cevaba göre hareket edilmesinde fayda bulunmaktadır.