ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

İstanbul 01.08.2003

Halil SÖYLER

(MÜSBE Muhasebe Finansman Bilim Dalı Doktora Öğr.)

ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

1.GİRİŞ

Günümüzün gittikçe globalleşen ekonomik düzeni içerisinde ulusal ve uluslararası kuruluşları etkileyen yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü ortamlarda geleneksel muhasebe esasına göre düzenlenen ve tarihi maliyet bilgilerini içeren mali raporlar gerçekçi olmaktan çıkmışlar ve çoğu kez yanıltıcı bilgiler vermektedirler.

Dolayısıyla enflasyonist dönemlerde işletme faaliyet sonuçlarının gerçekte olduğundan farklı görünümler kazanması ise, faaliyet sonucunda elde edilen kazancın, enflasyonun çeşidine ve şiddetine bağlı olarak enflasyonun tüm etkilerini taşımasına ve gerçek kârla birlikte fiktif enflasyon kârının da oluşmasına neden olmaktadır. Nitekim ülkemizde, çeşitli faaliyet kollarından seçilen işletmelerde yapılan araştırmalarda; bu işletmelerin % 50’sinde dönem sonlarında hesaplanan kârların aslında bu işletmelerin gerçek kârlarından fazla olduğu ve bu nedenle de işletmelerin sermaye erozyonuna uğradıklarını göstermektedir. Böyle bir gerçeğin farkında olmayan işletmelerin bir süre sonra en çok kâr ettiklerini zannettikleri bir dönemde faaliyetlerine son vermek durumunda kalmaları kaçınılmaz olacaktır.

Enflasyonun iki haneli rakamlara ve hatta üç haneli rakamlara ulaştığı günümüzde özellikle özel sektör kuruluşlarının bozulmuş olan finansal tablolarını tekrar enflasyona göre düzeltilmesi zorunlu hale gelmiştir. Bu düzeltmenin nasıl, ne zaman, nerede ve kim tarafından yapılacağı soruları enflasyon muhasebesi kavramının literatüre girmesini sağlamıştır. Enflasyon muhasebesi; geçmiş maliyetlerle değerlendirilmiş işletme varlıkları ve borçları üzerinde fiyat değişmelerinin etkisini gösteren muhasebedir. Günümüze kadar çeşitli değişiklikler geçirerek, önce Uluslararası Muhasebe Standartlarından (UMS- IAS) 6 No’lu standart ( Değişken Fiyatlar Karşısındaki Muhasebe Uygulamaları ), daha sonra 15 No’lu standart ( Değişen Fiyat Seviyelerinin Etkileri) ve son olarak 29 No’lu standart ( Hiperenflasyonlu Ekonomilerde Mali Raporlama ) ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) No.2 enflasyon ortamını tanımlamış ve raporlama kurallarını koymuştur.

İşte, enflasyonun gerek finansal tablolarda gerekse özsermayenin ve dolayısıyla dönem kazancının tespitinde meydana getirdiği bu etkilerin ortadan kaldırılmasında geleneksel muhasebe yerine enflasyon muhasebesi uygulaması gündeme gelmektedir. Yüksek oranlı ve uzun dönemli enflasyonun yaşandığı ekonomiler için önerilen tedbirler ise köklü ve enflasyonun tüm etkilerini giderme amacı taşıyan tedbirlerdir.

2. ENFLASYON İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER

2.1 Enflasyonun Şirketler Üzerindeki Etkisi

Anayasamızda yer alan ödeme gücü veya mali güce göre vergi ödeme prensibinin bir uzantısı olarak işletmelerin mali güçlerinin statik bir göstergesi olan bilançolar ve dinamik bir gösterge olan gelir tablosu üzerinde enflasyonunun olumsuz etkisi mevcuttur. Bilançolarda yer alan aktif ve pasif kalemler zamanla değişen fiyat hareketlerine göre ayarlanmazlar ise işletmeler açısından anlamlarını yitirirler.

Enflasyonist ortamda zamanla anlamlarını yitiren aktif kıymetlerin maliyet bedelleri üzerinden ayrılan amortismanlar reel gider etkilerinin çok altında bir etki yaparak reel olmayan parasal karların oluşmasına neden olmakta ve bu karlar üzerinden hesaplanan ve ödenen vergiler ve dağıtılan karlar işletmelerin özsermayelerini ve mali güçlerini zayıflatmaktadır.

Gerek esas faaliyet konusu malların alım satımında , gerek uzun süreler önce alınmış ve halihazır değerlerinin çok altında maliyet bedelleriyle aktifte yer alan kıymetlerin satılmasında fiyat artışlarının uzantısı olarak fiktif karlar oluşmakta ve oluşan bu fiktif karlar üzerinden hesaplanan ve ödenen vergiler ile dağıtılan karlar işletmelerin özsermayelerini ve mali güçlerini zayıflatmaktadır.

Fiyat üzerinden hesaplanan KDV (Katma Değer Vergisi), TAV (Taşıt Alım Vergisi) gibi vergilerin fiyat artışlarına paralel olarak artması tüketici açısından esas olan vergi dahil fiyatın dahada artmasına neden olarak talebi olumsuz etkilemek suretiyle mükellefler açısından kar marjı azalışlarına neden olmaktadır.

Aktifte yer alan dövizlerin ve döviz üzerinden olan alacakların yıl sonlarında değerlenmeleriyle ortaya çıkan kur farklarının tamamına yakınının sebebi de enflasyonist ortamdır. Bu anlamda reel satın alma gücü sabit kaldığı halde söz konusu dövizin veya döviz üzerinden olan alacağın bir kısmının vergi olarak ödenmesi mükelleflerin işletme sermayelerinin satın alma gücünün azalmasına neden olmaktadır.

Enflasyon aynı zamanda, GV (Gelir Vergisi) yer alan önemli bir özellik olan şahsiliği önemli ölçüde olumsuz etkilemektedir. Kişinin ödeme gücüne göre vergilenmesinde yararlanılan unsurlardan biri olan maktu indirimler zamanla oluşan fiyat artışlarıyla reel etkilerini yitirmektedirler. Yine ödeme gücüne göre vergilemeye ulaşmakta kullanılan unsurlardan biri olan artan oranlı tarifeler enflasyonist ortamda vergi yükünün düşük ve orta gelirliler aleyhine bozulmasına neden olmaktadır. Şöyle ki gerçekte olmayan, parasal gelir artışları müterakkiyet nedeniyle, söz konusu gelirdeki artışlar daha yüksek oranda vergi artışına sebep olmaktadır. Yine enflasyonist bir ortamda parasal ve reel gelirleri artan çok yüksek gelir grubundakiler için ise tarife daha yatay hale gelmekte ve vergi yükündeki oransal artış daha az olmaktadır. Bu durum ise vergilemede ödeme gücü ilkesine ve genel olarak gelir vergisinin olumlu etkisi olan şahsiliğine olumsuz etki yapmaktadır.

Enflasyonist ortamlarda, vergi kanunlarında yer alan bir takım istisna ve muafiyetler de erozyona uğramakta ve enflasyona göre ayarlanma zorunluluğu doğurmaktadır. Örneğin GVK (Gelir Vergisi Kanunumuzda) yer alan esnaf muaflığı, küçük çiftçi muaflığı, göçmen ve mülteci muaflığına ilişkin parasal hadler zamanla enflasyona karşı erozyona uğramakta ve her yıl ayarlanma zorunluluğu doğmaktadır. Yine keza maktu olarak belirlenen bir takım istisnalar da örneğin mesken olarak kiraya verilen gayrimenkuldan elde edilen G.M.S.İ.’daki (Gayrimenkul Sermaye İradı) istisna gibi zamanla enflasyonla erozyona uğramakta ve her yıl ayarlama zorunluluğu doğmaktadır. Her yıl yapılan bu parasal had ayarlamaları reel olarak bazen mükellefler aleyhine , bazen de mükellefler lehine olmaktadır

Enflasyonist dönemlerde vergi kanunlarında yer alan ve vergilendirme dönemleri itibariyle sonraki dönemlere taşabilen bir takım teşvik unsurları da reel etkilerini takip eden yıllarda önemli ölçüde kaybetmektedirler. Örneğin cari yılda kazancın yetersizliği nedeniyle indirilemeyen ve sonraki yıllara devrolan yatırım indirimi (bu olumsuz etkiyi azaltmak için endeksleme uygulaması getirilmiştir ancak teşvik belgesiz yatırımlar için aynı olumsuz etki devam etmektedir), takip eden yıllarda mahsup edilecek olan geçmiş yıl zararları, devrolunan kurumların zararları, ve takip eden vergilendirme dönemlerine sarkan kazanç istisnaları zamanla artan parasal büyüklükler karşısında sabit kalmaları nedeniyle reel etkilerini yitirmektedirler.

2.2 Enflasyon ve Şirketler

Kısaca “paranın satın alma gücünde ortaya çıkan azalma” olarak da tanımlanan ve özellikle 1970’lerden itibaren Dünya’nın birçok ülkesinde yükselme eğilimi gösteren enflasyon giderek ekonomik hayatın çeşitli yönlerini daha çok etkilemektedir. Satın alınan mal veya hizmetlerin maliyetlerindeki artışlar bu mal ve hizmetlerle ilgili yatırım, fiyatlama, vergi planlaması ve dış ticaret politikalarının oluşturulmasında önemle dikkate alınmaktadır. Diğer taraftan herhangi bir şirkete yatırımda bulunmayı planlayan yatırımcılar açısından enflasyonun bu kuruluşun mali tabloları üzerindeki etkisini bilmenin önemi daha da artmıştır.

Bütün bu ekonomik hususlara rağmen enflasyonun belki de en önemli etkisi ölçü birimi olan paranın değerinde yol açtığı değişmedir. Bu nedenle enflasyondan etkilenen en önemli bilim dallarından biri de muhasebedir. Çünkü diğer ölçü birimleri, uzunluk, ağırlık, alan ve hacim ölçüleri bellidir ve değişmezler. Parasal birimlerin değiştiği ortamlarda bu farklılıkları dikkate almadan muhasebe raporlarının üretilmeleri halinde ortaya çıkan bilgilerin yanıltıcı olmaları kaçınılmazdır.

Günümüze kadar olan gelişmeler göstermiştir ki mesleki muhasebe kuruluşları, şirketler ve ilgili diğer taraflar genellikle enflasyon oranının düşük olduğu yıllarda enflasyonun etkisinin önemsiz olduğunu varsayarak konuya ilgilerini azaltmışlardır. Ancak düşük oranda gerçekleşen enflasyon bile uzunca bir dönem içerisinde dikkate alındığı taktirde bazı mali tablo kalemleri üzerinde önemli etkilere neden olabilir; örneğin enflasyonun düşük oranlarda gerçekleşmesi durumunda bile yıllar önce alınmış bir sabit kıymetin tarihi maliyeti ile genel fiyat indeksine göre belirlenmiş maliyeti ve bunların mali tablolara etkileri arasında önemli farklılıklar olabilirler.

Yüksek Enflasyon Ortamında İşletme Yönetimlerinin ve Diğer İlgili Tarafların Dikkate Almaları Gereken Hususlar

Özellikle yüksek enflasyonun etkili olduğu ortam ve koşullarda işletme yönetimlerinin dikkate almaları gereken hususlar aşağıdaki temel noktalarda özetlenebilir:

1- Enflasyonun işletme üzerindeki etkilerinin belirlenmesi: Gerek genel olarak, gerekse faaliyette bulunulan sektör ve coğrafi bölge açısından enflasyonun şirket üzerindeki etkilerinin yönetim tarafından zamanında belirlenmesi gerekmektedir. Genel ve özel fiyat seviyelerinde görülebilecek dalgalanmalara karşı işletme yönetimlerinin uyguladıkları politikalarda yapacakları zamanında ve doğru tepkiler ancak enflasyonun etkilerinin sürekli bir şekilde izlenmesi ile mümkün olabilir.

İşletme yöneticileri alacakları kararlarda enflasyonu belirleyici faktörlerden biri olarak kabul etmelidirler.

2- Yetki ve sorumlulukların dağılımı: Enflasyonun etkilerinin tesbit edilmeleri, raporlanmaları ve gerekli tedbirlerin alınmaları ile ilgili sorumlu yönetim kademeleri belirlenmelidir. İlgili yöneticiler enflasyonu sürekli takip ederken aldıkları kararların etkileri de değerlendirilmeli ve bunlardan sorumlu tutulmalıdır.

3- Faaliyetlere yönelik hususlar: Enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde özellikle nakit, alacak ve stok yönetimlerinde daha dikkatli olmak gerekmektedir. Örneğin uygulanacak fazi oranları ve satış fiyatları belirlenirken bunların enflasyonun olumsuz etkilerini ortadan kaldıracak seviyede olmalarına dikkat edilmelidir.

Enflasyon oranının yüksek olduğu dönemlerde alınacak kararların tarihi maliyetler esasına göre belirlenmesi hallerinde birçok yanlışlıklarla karşılaşılması kaçınılmaz olur. Buna göre stokların satış fiyatlarının tarihi maliyet tutarlarının üzerindeki bölümü kâr olarak kabul edilmektedir; oysa tarihi maliyet tutarlarının paranın cari satın alma gücüne göre yeniden ifade edilmeleri sonucunda, bu kâr rakamının bir bölümünün enflasyonun maliyetler üzerinde yarattığı arttırıcı etki olduğu açıkca görülebilir.

4- Enflasyonun etkilerinin mali raporlara yansıtılması: Enflasyonun yukarıda belirtildiği şekilde tesbit edilen etkilerinin işletme içi ve işletme dışı kullanıma sunula mali raporlara yansıtılmaları gerekmektedir. Burada konunun iç raporlama ve dış raporlama olarak iki açıdan incelenmesinde yarar vardır.

Şirketler sadece kendi iç bünyelerinde kullanılmak amacıyla çeşitli raporlar üretebilirler. Bu raporlar esas olarak yönetimin alacağı kararlarda dikkate alınması gereken hususlarıve bu arada enflasyonun şirket üzerindeki bütün önemli etkilerini kapsayacak şekilde hazırlanmalıdır.

Şirket dışı kişi ve kurumlara sunulan raporlar ise diğer bazı özelliklere sahiptir. Bu raporlar şirketin dışında bulunan üçüncü taraflarca kullanılmaktadırlar; dolayısıyla ticari ve ekonomik teamüllerle genel olarak kabul görmüş bazı esaslara göre düzenlenmiş olmaları gerekmektedir. Şirket içerisinde geliştirilmiş ve iç raporlamada kullanılan, ancak üçüncü taraflarca bilinmeyen ya da her kuruluş açısından farklılıklar arz eden bazı esaslara göre düzenlenen mali raporların üçüncü taraflarca doğru bir şekilde anlaşılması mümkün olmayabilir, hatta bazı durumlarda bu raporlar yanıltıcı olabilirler. Diğer bir ifade ile şirket içerisinde kullanılmak üzere üretilen mali bilgilerin bir bölümünün şirket dışındaki kullanılan raporlara yansıtılması doğru olmayabilir, esasen şirket yönetimi bu bilgilerin bir kısmını da rakiplerinden gizlemek istemektedir.

Ancak Robert W. Scapens’in de belirttiği üzere, yukarıda belirtilen esaslara bağlı kalmak şartıyla, üçüncü kişilerin kullanımına sunulan mali raporlarda aşağıda belirtilen amaçların karşılanmasına dikkat edilmelidir:

Şirkete yatırımda bulunmayı planlayan taraflara alacakları kararlarda yardımcı olmak,

Ortakları şirketin mali yapısı ve faaliyet sonuçları hakkında gerçeğe en yakın şekilde bilgilendirmek,

Şirkete kredi vermeyi planlayan kredi kurumlarına alacakları kararlarda yardımcı olmak,

Şirket yöneticilerine daha etkin ve doğru kararlar almaları konusunda yardımcı olmak ve,

Devlete ve diğer kamu kuruluşlarına şirketin vergi ve diğer yükümlülüklerini doğru bir şekilde zamanında yerine getirmekte olup olmadığının denetlenmesi konusunda yardımcı olmaktır.

Bu açıklananlarla birlikte şirketler tarafından enflasyonun etkilerinin muhasebeleştirilmesi ve mali raporlara yansıtılması konusunda bugüne kadar çeşitli çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmalar hem bilimsel alanda çeşitli makale ve kitapların yayınlanması şeklinde hem de mesleki kuruluşlar tarafından yayımlanan muhasebe ilke ve standartları şeklinde ortaya çıkmışlardır. Diğer taraftan enflasyon oranlarının yüksek olduğu ülkelerde hükümetler değişen fiyatların etkilerinin mali tablolara ve vergi hesaplamalarına yansıtılmalarına yönelik kanunlar ve diğer düzenlemeler kabul etmişlerdir.

Bu konuda yapılan her çalışma yeni bir tecrübe olarak bir sonrakine ışık tutmuştur. Ancak yine de bugün ulaşılan noktada genel bir mutabakat ve standardizasyon yoktur. Bu konuda özellikle muhasebe konusunda ileri gitmiş ülkelerin temsilcilerinden oluşan ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun (IFAC- International Federation Of Accountants) bir organı olan Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi’nin (IASC- İnternational Accounting Standards Committee ) çalışmaları ayrı bir özellik içermektedir.

2.3 Enflasyon Muhasebesi İle İlgili Kavramlar ve Tanımlar

Bu çalışmada belirli kavramlara ve tanımlara sık sık değinilecektir. Çoğu enflasyonla ilgili bu kavramların bir bölümünün anlamı konusunda genel bir mutabakat bulunmamaktadır. Gerek ilerideki bölümlerde bir dil ve iletişim birliği sağlayabilmek, gerekse çalışmanın daha anlaşılabilir olmasını sağlayabilmek için bu kavram ve tanımlar bu bölümde açıklanmıştır. Bu kavram ve tanımlamalardan büyük bir kısmı çalışmada yer almasına rağmen diğer kısmı ise yer almamakla birlikte enflasyon muhasebesi ile ilgili olarak bilinmesi gereken kavram ve tanımlamalardır. Bu kavram ve tanımlamalar aşağıdaki gibidir:

- Paranın Satın Alma Gücündeki Değişmeler (Changes In The Purchasing Power Of Money ) : Bir değişim aracı olarak paranın değerinde, bunun karşılığında elde edilecek mal veya hizmet miktarındaki farklılaşmaya paralel olarak meydana gelen değişmelerdir. Paranın değeri ile karşılığında elde edilecek hizmet veya mal miktarlarındaki değişmeler ters yönde gerçekleşmektedir. Birisinde meydana gelen yükselme diğerinde azalmayı sonuçlamaktadır. Örneğin yumurtanın fiyatı iki katına çıkarsa paranın değeri de yarı yarıya düşmüş demektir.

- Enflasyon (Inflation): Mal veya hizmet fiyatlarının genel seviyelerindeki yükselmeye paralel olarak paranın satın alma gücündeki görülen düşmedir.

- Parasal Kalemler (Monetary Items): Paranın satınalma gücündeki değişmelerden etkilenmeksizin ifade edilen tutarları değişmeyen kalemlerdir. Bu durum genellikle ilgili kalemin niteliğinden kaynaklanabilir; örneğin kasadaki nakit tutarları enflasyon oranı ne olursa olsun nominal değerleri üzerinden ifade edilirler.

- Parasal Olmayan Kalemler (Non-Monetary Items): Öz sermaye kalemleri ve parasal kalemlerin dışındaki tüm tutarlardır. Bu kalemlerin ifade edilen tutarları paranın satın alma gücündeki farklılaşmalardan etkilenerek sürekli değişmektedir. Bu kalemlere örnek olarak stoklar ve sabit kıymetler gösterilebilir. Özsermaye kalemleri gerek parasal gerekse parasal olmayan kalemler kategorilerinden hiçbirine girmemektedirler.

- Genel Fiyat Seviyesi Ayarlamaları (General Price Level Adjustments): Parasal olmayan kalemlerin genel fiyat indeksleri kullanılarak yeniden ifade edilmeleridir.

- Yerine Koyma Maliyeti (Replacement Cost ): Halihazırda işletme faaliyetlerinde kullanılan varlıklarla aynı kapasitedeki benzer kalemlerin elde edilmeleri için cari fiyatlar üzerinden katlanılması gereken maliyet tutarıdır.

- Yeniden Üretme Maliyeti ( Reproduction Cost ): Halihazırda kullanılan ve tesis, makine ve diğer tesisat ile aynı kapasitedeki benzer sistemlerin kurulabilmeleri için carifiyatlar üzerinden katlanılması gereken maliyet tutarıdır. Bu kavramın yerine koyma maliyetinden tek farkı satın alma maliyetlerinin yanında işletme tarafından gerçekleştirilen üretim ve montaj gibi diğer çeşitli kalemleri kapsaması nedeniyle daha kompleks bir yapıya sahip olmasıdır.

- Cari Maliyet ( Current Cost ): Cari maliyet esasen yerine koyma maliyetini de kapsamaktadır, ancak kullanılan kıymetle benzer kapasitede ve aynı yıpranmışlık seviyesinde bulunan diğer bir kalemi belirlemek her durumunda mümkün olamamaktadır. Bu gibi durumlarda kullanılan kıymetin herhangi bir şekilde elden çıkarılması durumunda onun fonksiyonlarını görebilecek ancak farklı nitelikteki kalemlerin kullanılması gerekebilir. İşte bu boşluğu doldurabilecek, ancak yerine geçtiği kıymetle taşıdığı nitelikler bakımından da farklılıklar gösterebilecek varlıkların maliyetlerini de kapsayacak şekilde yerine koyma maliyeti kavramının genişletilmesi cari maliyet kavramını ortaya çıkarmıştır.

- Net Gerçekleşebilir Değer (Net Realisable Value ): Söz konusu kalemlerin satılması veya diğer bir şekilde elden çıkarılması halinde cari fiyatlar üzerinden elde edilecek nakit tutardır.

- İskonto Edilmiş Nakit Tutarları (Discounted Cash Flows ): Varlıkların bunlardan ileride elde edilecek nakit akımlarının uygun bir fazi haddi ile iskonto edilmesi ile bulunacak bugünkü değeridir.

- Borsaya Kayıtlı Şirket ( a Listed Company ): Hisse senetlerinin tümü veya bir bölümü tanınmış bir menkul kıymetler borsasında satılmakta olan şirketlerdir.

- Yeniden İfa Etme (Restatement): Tarihi tutarlar üzerinden ifa edilen kalemlerin tutarlarının dönüştürme veya güncelleştirme işlemleri ile yeniden belirlenmeleridir.

- Dönüştürme (Conversion): Tarihi tutarlar üzerinden ifa edilen ve parasal olmayan kalemlerin ve öz sermaye hesaplarının paranın satınalma gücündeki değişmelere göre yeniden ifa edilmeleridir.

- Dönüştürme Faktörü ( Conversion (correction) Factor ): Parasal olmayan kalemlerin ve öz sermaye hesaplarının paranın satın alma gücündeki değişmelere göre yeniden ifa edilebilmelerini sağlayan bir orantıdır. Bu orantı ile söz konusu kalemle ilgili işlemin gerçekleşmiş olduğu geçmişteki bir tarih ile mali tablolar açısından dikkate alınan tarih arasında kalan dönemde paranın satın alma gücündeki değişme, yani enflasyon hesaplanmaktadır.

Dönüştürme faktörü genellikle genel fiyat indekslerindeki değişmeler esas alınarak ve aşağıda belirtilen orantı ile açıklanabilir :

Dönüştürme Faktörü = Yeniden ifa etme tarihi itibariyle genel fiyat indeksi

İlgili işlemin gerçekleştiği tarih itibariyle genel fiyat indeksi

- Güncelleştirme ( Updating ): Önceki dönemlerde dönüştürme yolu ile ifade edilmiş tutarların daha sonraki bir tarihteki paranın satın alma gücüne göre bir kez daha yeniden ifade edilmeleridir.

- Gerçekleşmiş Elde Bulundurma Kazancı ( Realised Holding Gains ): Parasal olmayan ve satış veya diğer bir yolla elden çıkarılmış kalemlerin tarihi maliyetleri ile satış anındaki cari maliyetleri arasındaki farktır. Bu tutar aynı zamanda tarihi maliyet esasının kabul edildiği geleneksel muhasebe ilkelerine göre hesaplanan kâr tutarının önemli bir bölümünü oluşturmaktadır. Enflasyon muhasebesi sistemlerinden “cari maliyet esası” na göre düzenlenen mali tablolarda gerçekleşmiş elde bulundurma kazancı tutarı “net brüt satış kârı” içerisinde değil, faaliyet kârından sonraki kalemlerden olan diğer gelirler arasında gösterilmektedir.

2.4 Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Mali tabloların enflasyonun yarattığı bozucu etkilerden arındırılması işlemleri genel olarak Enflasyon Muhasebesi olarak adlandırılır. Mali tabloların birbiriyle karşılaştırılabilmesi ve sağlıklı analiz yapılabilmesi için söz konusu tabloların enflasyonun etkisinden kurtarılmaları gerekir. Mali tablolar üzerinde enflasyonun etkisini gidermek amacıyla uygulamada kullanılan kısmi önlemler bir sonraki bölümde açıklanacaktır.

Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (TMUDESK) 14 Nisan 1996 tarihinde onbir adet Türkiye Muhasebe Standartı (TMS) kabul etmiştir. Bugün itibariyle kabul edilen standartlar 19’a yükselmiştir. Bunlardan birisi; “TMS-2: Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” standartıdır. Bu standarda göre yüksek enflasyon dönemlerinde temel tablolar enflasyonun etkilerine göre düzeltilir. Bir ülkede yüksek enflasyonun varlığını gösteren göstergelerden bir kısmı şu şekildedir:

Ülkede yaşayan kişilerin, ulusal para birimindeki değer kayıplarından korunmak için;

Senetlerini parasal olmayan varlıklara veya yabancı paralara yatırmaları,

Vadeli satış veya satın almalarda vade uzunluğu ne olursa olsun, vade farkı talep etmeleri,

En önemlisi son üç yıllık kümülatif enflasyon oranının %100’e yakın ya da bu oranın üzerinde olmasıdır.

Yüksek enflasyonun var olduğu bu durumda enflasyon muhasebesi uygulanır. Enflasyon muhasebesinde düzeltme işlemleri, muhasebe kayıtlarına yansımaz. Diğer bir deyişle muhasebe dışı yapılır. Ülkemizde enflasyon muhasebesine, genel fiyat düzeyi muhasebesi esas alınmıştır. Buna göre, enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini gidermek için finansal tablolar, düzenlendikleri tarihteki paranın satınalma gücüne göre düzeltilir. Düzeltme işlemleri, Devlet İstatistik Enstitüsü’nün (DİE)Türkiye geneli için yayınlamış olduğu toptan eşya fiyat endeksine göre yapılır. Endeksler kullanılarak hesaplanan düzeltme katsayıları yardımıyla düzeltme işlemleri gerçekleştirilir.

3.Enflasyonun Finansal Tablolar Üzerindeki Etkilerini Azaltmak İçin Türkiye’de Uygulanan Önlemler

Enflasyonun işletmelere etkisi ele alındığında işletmelerin aktif yapısının değiştiği, maliyet artışlarının olduğu, finansman sıkıntısı çekildiği, belirsizlik nedeniyle ağır fazi yükü, yatırımyavaşlaması ve üretim daralması görülmektedir.

Enflasyon muhasebe dolayısıylabilanço, gelir tablosu vb. tablolar üzerindeki etkisi bu tabloların homojenliğini, gerçekliğini, doğruluğunu, karşılaştırma ve denetim yapma olanağını ortadan kaldırmaktadır. Enflasyon, bilançonun aktif ve pasifindeki kalemlerde paranın birbirinden farklı satınalma gücüyle yer alması kısaca parasal değerlerin (kasa, banka, alacak ve borçlar vb.) güncel değerle, parasal olmayan değerlerin ( Sabit kıymet, demirbaş vb.) maliyet değeriyle bulunmasıyla bilançonun homojenliğini bozar ve parasal kazanç ve kayıplar ortaya çıkarır. Gelir tablosunda ise maliyet kalemleri ve hasılatın farklı para birimi ile yer alması enflasyon kârlarını ortaya çıkarmaktadır. Faaliyet sonuçlarının yanlış bulunması ise kâr dağıtımı, vergileme, üretim, stok, fiyat ve pazarlama kararlarında hatalara neden olmaktadır. Enflasyonun bilanço, gelir tablosu ve diğer tablolar üzerindeki etkileri işletmelerin sermayelerini azaltmakta, verimlilik ve üretim gücünü kaybettirmektedir.

Şu anda Türkiye’de bu aksaklıklara yasal düzenlemeler ile önlem alınmaya çalışılmaktadır. Türkiye’de enflasyon muhasebesinin uygulaması yerine enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini azaltmak için uygulanan önlemler yasa maddeleri ile şöyledir;

Yeniden Değerleme (213 sayılı VUK – Vergi Usul Kanunu- mükerrer md.298)

Azalan Bakiyeler Yöntemine göre Amortisman (213 sayılı VUK Mükerrer md.315)

Duran Varlık Yenileme Fonu ( 213 sayılı VUK md. 328-329 )

Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu (213 sayılı VUK md.281-285 )

- Finansman Fonu ( 5422 sayılı KVK- Kurumlar Vergisi Kanunu- mükerrer md.8 )

Ancak finansman fonu 4369 sayılı kanunun 82/4-d maddesiyle 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

- Gayrimenkul ve İştirak Satışlarından doğan kârın sermayeye ilavesinde vergi istisnası ( KVK’ya 4108 sayılı kanunla eklenen geçici 23/a md.) daha sonra geçici 28/a md. Ile uygulamaya 1.1.1999 dan itibaren devam etmektedir. Son yapılan düzenleme ile de 31.12.2003 yılı sonuna kadar uzatılmıştır.

- Maliyet Bedeli Artırımı ( GVK- Gelir Vergisi Kanunu- md. 38-39 )

- Stok Değerlemede Lifo Yöntemi ( VUK md. 274-275 )

Araştırma ve Geliştirme Fonu ( KVK md.14 )

Gider Artış Fonu (GVK md.57 )

Yatırım İndiriminde Endeksleme ( GVK ek madde 4 )

- İstisna Maktu Tutarlarının Her yıl Yeniden Değerleme Kadar Artırılması Ve Vergi Tarifelerinin Yeniden Düzenlenmesi.

Bu sıraladığımız vergisel önlemlerin kullanımı dışında aşağıdaki önlemler ile de enflasyondan işletme ve muhasebe korunmaya çalışılmaktadır. Enflasyonist ortamda kâr dağıtmamak, dikkatli finansman politikası, etkin alacak politikası, borçların konsolidasyonu, teşviklerden yararlanma, halka açılma, şirket evlilikleri, fason iş yaptırmak, Tüketicinin finansmanı, yeni teknolojiler, mamül çeşitlendirilmesi, dış pazar aranması, yatırımları kısa sürede gerçekleştirme, stok devir hızını artırarak asgari stokla çalışmak vb.

4. SONUÇ

Son 20 yıllık dönemde yüksek enflasyonist bir ülke olma özelliği gösteren Türkiye’de gerek uygulanan muhasebe standartları gerekse vergi mevzuatı açısından Enflasyonun etkilerini dikkate alan düzenlemelerin yapılması artık kaçınılmaz olmuştur. Bu konuda devletin yanında mesleki teşekküllere ve mali raporlama standartları yayımlayan veya gözetimlerine tabi kuruluşlardan mali raporlar isteyen Sermaye Piyasası Kurulu ve T.C.Merkez Bankası gibi resmi organlara büyük görevler düşmektedir.

Yüksek enflasyonun etkilerini düzenleyen hükümlerin Türkiye’de yürürlükte olan mali mevzuata dahil edilmeleri ve vergi hesaplamalarında dikkate alınmaları daha gerçekçi ve adil bir yaklaşım olacaktır, aksi takdirde gerçekte zarar eden birçok kuruluş gerçekte elde etmedikleri bir kâr tutarı üzerinde vergi vereceklerdir.

Bu gerçeğe rağmen Türkiye’de enflasyonun etkilerinin mali tablolara yansıtılmasına yönelik ve ilgili bütün mali tablo kalemlerini kapsayan esaslar geliştirilememiştir. Çalışmanın temelini oluşturan enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkilerini azaltıcı Türkiye’de uygulanan önlemler ise kısmi niteliktedir ve enflasyonun etkilerinin ancak çok küçük bir bölümünü oluşturmaktadırlar. Bu önlemlerin azaltıcı etkilerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

İşletmeler yeniden değerleme uygulaması ile maliyet bedeli ile kayıtlarına aldıkları Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerini (ATİK) satışı esnasında ortaya çıkacak olan fiktif kârların etkisini kısmen de olsa azaltmaktadır. Yenileme fonu uygulaması ile de işletmeler ATİK’in satışı sonucunda oluşacak kârın 3 yıllık bir süre için vergilendirilmemesi sağlanmaktadır. Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları ve Gayrimenkul – İştirak Hisseleri Satış Kazançları vb. uygulamalar ise belli koşulların varlığı halinde bu tutarların sermayeye ilavesi durumunda vergilenmemesi sağlanarak işletmelerin daha güçlü bir Özkaynak yapısına kavuşması sağlanmaktadır. Stok değerleme yöntemlerinden LİFO’nun uygulanması ile işletmeler fiktif kârların oluşmasını engellemektetir. Yatırım İndiriminde Endeksleme ve AR-GE gibi uygulamalar ise işletmelere yatırıma teşvik etmede ve bunların sonucu belli avantajlar sağlamaktadır.

İşte yukarıda kısaca örneklerini verdiğimiz ve veremediğimiz enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini azaltıcı önlemlerin bazıları fiktif kârların oluşmasını, bazıları elde edilen kazançların vergilendirilmemesini, bazıları ise de vergisel avantajlar sağlamaktadırlar. Bundan dolayıdır ki Türkiye’de enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkilerini tamamen gidermek için mutlaka enflasyon muhasebesinin uygulamaya konulması gerekmektedir. Bu etkileri kısmi önleyici tedbirler yerine artık Türkiye’de mesleki kuruluşların biraraya gelerek UMS 29 No’lu standart çerçevesinde çalışmalar yapılmış ve TMUDESK TMS’nı yayınlamıştır. Bu standartlardan da 2 No’lu standart ile finansal tablolar üzerindeki enflasyonun etkileri giderilmiş ve mali tabloların homojenliği korunmuş, doğru ve dürüst bilgiler içeren tablolar haline gelmiştir. Dolayısıyla Bu standart doğrultusunda düzeltilen mali tablolara dayanarak gerek yöneticiler gerek üçüncü kişiler kararlarında bu tablolardan güvenilir bir şekilde yararlanacaklardır.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1- HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem; Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, İstanbul: 1997

2- LAZOL, İbrahim; Mali Analiz ve Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, Ekin Kitabevi, 2000

3- UMAN,Nuri; Enflasyon Muhasebesi, İstanbul Mülkiyeliler Vakfı, Eylül 1990

4- UZUN Kemal; Vergi Dünyası, Şubat 99, Sayı:210

5- YALKIN, Yüksel Koç; Enflasyon Muhasebesi Uygulaması ve Yönetsel Kararlar, Ankara Sanayi Odası Yayınları, Ankara : 1998

6- YENİ, Balamir; 29 No’lu Uluslararası Muhasebe Standartı Açısından Yüksek Enflasyonist Ekonomilerde Mali Raporlama ve Bir Vaka Çalışması, Doktora Tezi , Nisan 1995, İTÜ, SBE