ALT   İŞVERENLERDEN TEMİN EDİLEN ÜRETİM İŞÇİLİKLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ  ve İŞ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ      

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

25 Kasım 2005

Halil SÖYLER

SMMM

MÜSBE Muhasebe-Finansman Doktora Öğr.

Halil.soyler@gtturk.com

Furkan BÜTÜN

Denetçi

ALT  İŞVERENLERDEN TEMİN EDİLEN ÜRETİM İŞÇİLİKLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ  ve İŞ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

1. GİRİŞ

Çalışmada, 25997 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 96 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (KDVGT) 5.1 no.lu alt bölümünde (İşçilik hizmeti temini ile ilgili uygulamalarda KDV uygulamaları yönünden değişikliğe gidilmiştir.) ve 10.6.2003 Tarih ve 25134 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4857 sayılı İş Kanunu’nda (İK) yer alan tanımlar bölümünde (Md. 2) yer alan açıklamalar ışığında, alt işverenlerden temin edilen üretim işçilikleri ile ilgili uygulamalarda karşılaşılabilecek sorunlar ve çözüm önerilerine ilişkin açıklamalar yer almaktadır.

2. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN TEMİN EDİLEN ÜRETİM İŞÇİLİKLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Katma değer vergisi (KDV)  mükellefi bazı işletmeler, mal veya hizmet üretimlerine ilişkin [1]olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar. Katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda bahsedilen tevkifat sorumluluğu, Aralık 2005 Döneminden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. [2]

Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100.000.-YTL’lık tevkifata tabi bir iş için tevkifat oranının 9/10 olduğu da dikkate alınırsa, fatura aşağıda yer aldığı şekilde düzenlenmelidir;

28.02.2004 Tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 91 no.lu KDVGT’nin (A-2) bölümüne göre hizmet alımlarında tevkifat uygulaması gereken kurum, kuruluş ve işletmeler aşağıda sıralanmıştır;

• Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
• Döner sermayeli kuruluşlar,
• Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
• Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
• Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
• Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
• Bankalar ve özel finans kurumları,
• Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
• Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
• Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
• Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına (İMKB) kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca “yapım işleri”, “temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri”ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutacaklardır.), [3]
• Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere;

• Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
• Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
• Özel güvenlik hizmetleri,
• Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
• Her türlü yemek servisi ile
• Danışmanlık ve denetim hizmetleri gibi belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak hizmet alımlarında tevkifat uygulaması gereken yukarıda yer alan kurum, kuruluş ve işletmelerin  96 no.lu KDVGT’nde belirtilen türden işgücü hizmeti vermeleri halinde, işgücü hizmet bedelleri üzerinden hesaplayacakları  katma değer vergisini tevkifata tabi tutmayacaklardır.

Örneğin; hisse senetleri  İMKB’ye kote edilmiş bulunan X A.Ş’i, Y A.Ş’ne hizmet üretimine yönelik olarak işgücü hizmeti vermekte ise, işgücü hizmetini veren X A.Ş’i 91 no.lu KDVGT’nde sayılı işletmeler arasında bulunduğundan dolayı, Y A.Ş’ne düzenleyeceği faturada yer alacak hesaplanan katma değer vergisini tevkifata tabi tutmayacaktır.

Ancak, mal veya hizmet üretimine yönelik işgücü hizmetinin, 91 no.lu KDVGT’nde sayılı kurum, kuruluş ve işletmeler dışında kalan kurum, kuruluş ya da işletmelerden temin edilmesi halinde tevkifat uygulaması yapılacaktır. 

Tevkifat kapsamına alınan bu işlem nedeniyle iadesi gereken katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Teminat karşılığı iade almak isteyenlerin iade talep dilekçesi ile birlikte işgücü hizmeti dolayısıyla düzenleyecekleri faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini ve banka teminat mektubunu vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

Nakden veya mahsuben iade talepleri beyannamenin verilip dilekçe ve ekleri ile banka teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacaktır.

Dolayısıyla, KDV mükellefleri açısından; banka teminat mektuplarına ödenen komisyonlar, vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi sürecindeki geçecek süre ve riskler, şirketin gelecek dönemlerdeki KDV’si pozisyonları (devreden – ödeme) dikkate alınarak, nakden ya da mahsuben iade talep edilecek tutarın iade sürecine girilmesine değecek büyüklükte olmasına dikkat edilmeli, iade tutarının küçük olması halinde KDV beyannamesinde ilgili ayda bu tutarların devreden KDV olarak gösterilmesi daha faydalı olacaktır.

3. İŞ KANUNU AÇISINDAN TEMİN EDİLEN ÜRETİM İŞÇİLİKLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

10.6.2003 Tarih ve 25134 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4857 sayılı İş Kanunu’nda (İK) yer alan tanımlar bölümüne göre (Md. 2);  bir işverenden, işyerinde yürüttüğü mal veya hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde veya asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işveren ile iş aldığı işveren arasında kurulan ilişkiye asıl işveren-alt işveren ilişkisi denir.

Bu ilişkide asıl işveren, alt işverenin işçilerine karşı o işyeri ile ilgili olarak bu Kanundan, iş sözleşmesinden veya alt işverenin taraf olduğu toplu iş sözleşmesinden doğan yükümlülüklerinden alt işveren ile birlikte sorumludur.

Asıl işverenin işçilerinin alt işveren tarafından işe alınarak çalıştırılmaya devam ettirilmesi suretiyle hakları kısıtlanamaz veya daha önce o işyerinde çalıştırılan kimse ile alt işveren ilişkisi kurulamaz. Aksi halde ve genel olarak asıl işveren alt işveren ilişkisinin muvazaalı işleme dayandığı kabul edilerek alt işverenin işçileri başlangıçtan itibaren asıl işverenin işçisi sayılarak işlem görürler. İşletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işler dışında asıl iş bölünerek alt işverenlere verilemez. [4]

İlgili kanun maddesinin gerekçesi, asıl işveren – alt işveren ilişkisinin muvazaa yaratacak şekilde kullanılmasının engellenmesi amacını taşımaktadır.

Bu madde metninde geçen ifadelerden bazıları farklı yorum ve uygulamalara neden olmaktadır. Bu ifadeler ve ifadelerin ne anlam ifade ettiği aşağıda yer alan bölümlerde açıklanmaya çalışılmıştır.

• Asıl işin bölünmesi neyi ifade etmektedir?

İş eğer tek bir süreçten oluşuyorsa bu işin bölünerek alt işverenlere devredilmesi mümkün değildir. Ancak iş belirli evrelerden oluşuyorsa her bir evre bağımsız olarak alt işverenlere verilebilir. Örneğin, bir kireç üretim sürecinde; kireç taşının maden sahasından çıkartılması, fabrika stok alanına taşınması, taşların kırılması, sönmemiş kireç üretimi, sönmüş kireç üretimi ve paketlenmiş kireç haline dönüştürülme gibi belli aşamalar bulunmakta olup bu asıl işin bir bölümü alt işverenlere verilebilecektir.

• İşletmenin ve işin gereği uzmanlık gerektiren işler neyi ifade etmektedir?

Uygulamada, genellikle bu ifadenin “maliyet ve kalite” kavramlarını ifade ettiği savunulmaktadır. Örneğin; Kireç taşının maden sahasından çıkartılması işini bir alt işverene devrederek işçilik maliyetlerinin düşürülmeye çalışılması gibi. Ancak bu işlemin, kendi işçisini alt taşerona devrederek daha düşük ücretle işçilerin çalıştırılmaya zorlanması şeklinde maliyetin düşürülmeye çalışılması halinde madde gerekçesi ile zaman zaman ters düşelebilmektedir. 

• Teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işler neyi ifade etmektedir?

Tam otomasyonlu üretim yapan şirketlerde, bilgi sistemleri ile ilgili olarak uzman bir şirketten hizmet alınması örnek olarak gösterilebilir.

Dolayısıyla kanun maddesinden, “işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işler” mevzu bahis olduğunda asıl iş bölünerek alt işverenlere verilebilecektir.

Ancak, anahtar teslim yapılan işlerde (yani işin bölünmemesi halinde) asıl – alt işveren ilişkisinden söz edilemeyeceği yönünde yargı kararları bulunmaktadır. [5]

Ayrıca üretimle ilişkisi olmayan işleri ( bina tadilat işleri, ek müştemilat yapım işleri gibi) alan taraf açısından alt işveren statüsü oluşmayacaktır.

Üretim şirketlerinde (mal – hizmet)  üretim işlerine yönelik yürütülen asıl işin bir bölümünün ya da yardımcı işlerin (temizlik, güvenlik, yemek, şöför vb) bir diğer işverene havale edilmesi ve diğer işverenin işçilerinin ilgili işi sadece ilgili üretim şirketinde yerine getirmeleri halinde asıl – alt işveren ilişkisi oluşmaktadır.

Neden şirketler asıl işveren - alt işveren vb. iş ilişkilerini kötü yönde kullanmaktadır?

Uygulamada göze çarpan hususlar çoğu şirketlerin:

• İK’ndan doğan, terör mağduru, eski hükümlü ve sakat işçi çalıştırma yükümlülüklerine tabi olması için gerekli 50 işçiden fazla personel çalıştırılması zorunluluğu kapsamına girmemek,
• Çeşitli teşviklerden yararlanmak (KOSGEB’den alınanlar gibi),
• Toplu iş sözleşmesi hükümlerinden kaçınmak, [6]
• İşçi haklarını sınırlandırmak ve iş güvencesi ile ilgili yükümlülükler kapsamına girmemek

için aslında kendi personeli olan işçilerin bir kısmını diğer şirketlere (örneğin grup şirketlerine) kaydırmak suretiyle bu düzenlemelerin kapsamına girmemeye çalıştıkları görülmektedir.

Aşağıda yer alan durumlarda yargı kararları, asıl işveren – alt işveren ilişkisinin  muvazaalı olarak oluştuğunu kabul etmekte ve yapılan işlemi kanuna karşı hile olarak değerlendirmektedir. [7]

• İşyerlerinde sürekli işlerde uzun süre çalıştırılan işçinin, asgari ücretle çalıştırılabilmesi amacı ile alt işverenin işçisi olarak gösterilmesi,
• İşverenin toplu iş sözleşmesi yükümlülüğünden kurtulmak için görünürde müteahhit olarak adlandırdığı kişi ile sözleşme yaparak işçileri bu kişi ya da kuruluşun işçisi gibi göstermesi,
• Şeklen ihale yoluyla 3. kişiler yanında çalıştırılan işçilerin aynı işyerinde çalışmalarında bir kesintinin olmaması ve asıl işveren ile taşeron arasında yapılan kısa süreli sözleşmelerde kaç işçinin işe alınacağının, niteliklerinin ve öğle yemeklerinin asıl işveren tarafından verileceğinin yer alması,
• İş sözleşmesinin taşeronla yapılmış olmasına rağmen işçinin işe alınması, nitelikleri, işten çıkartılması ve ücretlerinin belirlenmesi konularında tüm yetkilerin işi veren işverene tanınması,
• Kısa sürelerle taşeron olarak gösterilen kişi değiştiği halde taşerona bağlı olarak gösterilen işçilerin işlerini aynen ve aralıksız sürdürmekte olmalarıdır.  

Yukarıda özetlerine yer verilen Yargıtay kararları, 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun uygulandığı dönemlerde verilmiş olup, 4857 sayılı İK içinde önemli bir esin kaynağı olmuştur. Ancak 4857 sayılı İK’nun 2. maddesinin yetererince önceki kararları desteklediği görülmemektedir.

Dolayısıyla, işin ve işletmenin gereği ile uzmanlık gerektiren işlerin dışında kalan asıl işlerin bölünerek alt işverenlere verilmesi halinde bu ilişkinin muvazaalı oluştuğundan hareketle işletmeler önemli cezalar ile karşı karşıya kalabileceklerdir. İlgili maddelerde belirtilen müteselsil sorumluluk hukuki sorumluluk olup, cezai sorumluluğu kapsamamaktadır.

4. SONUÇ

96 seri no.lu KDVGT ve 4857 sayılı İK’nun 2. maddesinde yapılan açıklamalar ışığında, alt işverenlerden temin edilen işgücü hizmetlerinde, hizmeti alan kurum, kuruluş veya işletmelerin gerek KDV gerek İK açısından karşılaşabilecekleri yükümlülükleri göz önünde bulundurmak suretiyle karar almaları faydalı olacaktır.

Özellikle yüksek tutarlarda KDV devredeni olan bir şirketin, İK bağlamında yükümlülüklerden kaçmak, çeşitli teşvikler almak veya işçilik hizmeti aldığı grup şirketinin devreden KDV’nin eritilmesi için (hizmeti alan şirketin dönemler itibariyle düzenli KDV ödemesi çıkması alternatifi dahilinde) personelinin bir kısmını diğer şirketlere kaydırması karşılığında kendine ya da grup şirketlerine sağladığı menfaatlerle,  ilgili şirketlerden işgücü temin hizmeti ile ilgili olarak almış olduğu faturalarda tevkif edilen ve sorumlu sıfatı ile ödeyeceği KDV’nin karşılaştırmasını yapmalı ve bu doğrultuda nihai kararlarını vermelidirler.