BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE YAŞANAN BİR SORUN

BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE YAŞANAN BİR SORUN (*)

Devlete ait Sosyal Güvenlik Kurumlarının, gelir gider dengesini bir türlü kuramamaları sonucu sürekli olarak açık vermeleri ve bunun sonucu bütçeye yük olmaları yanında bu kuruluşların sigortalılara yeterli düzeyde sosyal güvence sağlayamaması nedeniyle gündeme gelen Bireysel Emeklilik Sistemi (BES), Emeklilik şirketlerinin verilerine göre, 11.07.2005 tarihi itibariyle 510.540 katılımcı sayısı ve 613.3 YTL yatırıma yönlenen tutar ile[1], her geçen gün gelişen ve büyüyen bir sektör olarak görülmektedir. Bireylerin ileriki yaşlarında kullanmaları amacıyla güvenli bir tasarruf yapmalarına imkan sağlamak, bu tasarrufları yönlendirmek, düzenlemek ve teşvik etmek amacında olan sisteme katılanların yaş açısından sınıflandırılmasında en büyük payı %41.8 ile 25-34 yaş arasında olan insanlar oluşturmaktadır.Yapılmış olan sözleşmelerin yaklaşık %80.4’ü YTL , %15.8’i Amerikan Doları ve %3.8 de Euro üzerinden gerçekleşmiştir. Sisteme dahil olanların genellikle katkı payı ödemelerinde 1 aylık dönemi(%78.2) tercih ettikleri görülmektedir.

Yazımızın konusunu, Bireysel Emeklilik Sistemin vergilendirilmesi ve bu konuda ortaya çıkan bir vergisel sorun oluşturmaktadır.

Bireysel emeklilik sistemi, mevcut kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak ve bireylerin gelir elde ettikleri dönemlerde düzenli tasarrufta bulunmalarını sağlayarak, sahip olunan refah seviyesinin emeklilik döneminde de devamının sağlanması, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın arttırılması temeli üzerine kurulmuş bir sistemdir. Katılımcılar, mevcut gelir düzeyleri ve emeklilik dönemine ait beklentilerini göz önüne alarak, katkı payı tutarını belirleyecek ve emeklilik sözleşmesini imzalayarak tamamen gönüllü olarak sisteme katılacaktır. [2]

Bireysel emeklilik sistemine medeni hakları kullanma ehliyetine haiz kişiler katılabilir.Sisteme katılacak kişiler şirket ile emeklilik sözleşmesi imzalamak zorundadırlar. Bir başka deyişle katılımcı ile şirket arasında emeklilik sözleşmesi yapılmadan katılımcının bireysel emeklilik sistemine girmesi olanaksızdır.Katkı payının belirli bir bölümünü veya tamamını ödemek suretiyle katılımcı nam ve hesabına şirket ile emeklilik sözleşmesi akdeden kişiler katılımcı ile birlikte taraf sıfatını taşır.

Emeklilik sözleşmesi, katılımcının gönüllü katılım ve belirlenmiş katkı esasına göre oluşturulan bireysel emeklilik sistemine girmesine, sistemden ayrılmasına, emekli olmasına, katkıların ödenmesine, bu katkıların bireysel emeklilik hesaplarında izlenmesine, fonlarda yatırıma yönlendirilmesine ve katılımcı veya lehdarına yapılacak ödemelere ilişkin esaslar ile tarafların diğer hak ve yükümlülüklerini düzenleyen, şirket ve katılımcı ile varsa katılımcı nam ve hesabına sözleşme akdetmek isteyen kişinin taraf olarak yer aldığı bir sözleşmedir.

Katılımcının ilk yükümlülüğü, sözleşme ile belirlenen esaslar dahilinde, emeklilik şirketi nezdinde açılacak bireysel emeklilik hesabına katkı paylarını düzenli ödemektir.Katılımcı, emeklilik sözleşmesinde yer alacak şartlar çerçevesinde, katkı payının aynı şirkete ait birden fazla fon arasında paylaştırılmasına ve emeklilik plan değişikliğine karar verebilir. Katılımcı bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerini başka bir emeklilik şirketine aktarılmasını talep edebilir. Bu halde, şirket bildirimden itibaren en geç yedi iş günü içerisinde talebi yerine getirmekle ve birikimlerle birlikte bu hesaba ilişkin bilgi ve belgeleri aktarmakla yükümlüdür. Başka bir şirkete aktarım talebinde bulunulabilmesi için, yapılan ilk emeklilik sözleşmesinin yürürlük tarihinden itibaren en az bir yıl geçmesi gereklidir. Bu aktarım esnasında giriş aidatı talep edilmez.

Katılımcı isterse yılda en fazla dört kez emeklilik planlarını veya katkı payının fonlara dağılımını değiştirebilir.Katılımcı emekliliğe hak kazanmadan önce bireysel emeklilik sistemine katkıda bulunmaya ara verebilir. Emeklilik sözleşme süresi içinde katılımcı herhangi bir anda veya sürekli iş göremezlik durumunun ortaya çıkması halinde bireysel emeklilik sisteminden birikimlerini alarak çıkabilir. Katılımcının ayrılma talebinde bulunması halinde bireysel emeklilik hesabındaki birikimler emeklilik sözleşmesi hükümlerine göre ödenir.

Emekliliğe hak kazanan katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerinin bir kısmının veya tamamının defaten ödenmesini ya da yapacağı yıllık gelir sigortası sözleşmesi çerçevesinde, kendisine maaş bağlanmasını talep edebilir.

Yıllık gelir sigortası; toplu veya belirli süreler içinde yapılan katkılara göre sigortalının yaşaması halinde hemen veya belli bir süre sonra başlayan, sigortalıya veya lehdarlarına ömür boyu veya belirli süreler için yapılan düzenli ödemelerdir. Yıllık gelir sigortası sözleşmesine göre belirlenen emeklilik maaşı, aylık, üçer aylık, altı aylık veya yıllık olarak ödenebilir. Emeklilik hesabındaki birikimlerin bir kısmının veya tamamının katılımcı bir kerede ödenmesini isterse, şirket yazılı bildirimden itibaren 7 iş günü içinde ödeme yükümlülüğünü yerine getirmek zorundadır.

Ülkemizde bireysel emeklilik sisteminin oluşturulmasına yönelik yasal düzenlemeden sonra, bireylerin sisteme katılmaları dolayısıyla ödeyecekleri katkı paylarının vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılması, katkı paylarının değerlendirileceği emeklilik fonlarının kazançlarının vergilenmesi ve nihayet bireylerin sistemden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak, 28.06.2001 tarih ve 4697 sayılı Kanunla, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında değişiklikler yapılmıştır.

4697 Sayılı Kanunun 5.maddesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun(G.V.K) 75’inci maddesine eklenen ve 07.10.2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren bent şu şekildedir:

“Madde 75- Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:

15. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;

a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,

b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,

c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler.”

Yasa metninden anlaşıldığı üzere, katılımcılardan toplanan katkı payı veya primlerin nemalandırılarak hak sahibine geri ödenmesi esasına dayalı bireysel emeklilik sistemi kapsamında elde edilen gelirler, menkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir. Katılımcıların sistemde kalma süreleri ve ayrılma biçimleri elde edilen gelirin niteliğini değiştirmemekte, daha sonra açıklanacağı üzere gelir üzerinden yapılacak stopajın oranını etkilemektedir.

Belirli risklere karşı yapılan ve riskin gerçekleşmesi halinde hak sahibine belirli bir ödeme yapılmasını öngören birikimsiz sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemeler gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, bu nitelikteki gelirlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Ölüm, maluliyet ve benzer risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede gösterilmesi durumunda, söz konusu poliçenin birikimli teminata isabet eden kısmı ile ilgili olarak yapılacak ödemeler menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecektir. Birikimler dışında, sadece riskin gerçekleşmesi halinde yapılan ödemeler ise gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Ölüm, maluliyet ve benzer risklerin gerçekleşmesi halinde risk teminatına ilaveten sigortalıya risk anındaki birikimlerinin değerinin ödenmesi veya birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı poliçelerde ödeme riskin gerçekleşmesine bağlı olarak yapılsa dahi,birikimli teminata isabet eden tutar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecektir.

Örneğin; birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı bir poliçe kapsamında, riskin gerçekleştiği anda risk teminatının birikimden daha yüksek olması halinde, ödenecek tutarın birikime isabet eden kısmı menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacaktır. Risk teminatı ile birikim arasındaki tutar ise gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak riskin gerçekleştiği anda birikim tutarının daha yüksek olması halinde ödenecek tutarın tamamı menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecektir.

Bireysel emeklilik sisteminden katılımcılara ödenecek gelirlerin bir kısmı GVK’nun 22.inci maddesinde yapılan düzenleme ile gelir vergisinden istisna edilmiştir.Yapılan düzenlemeye göre; Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25'i gelir vergisine tabi olmayacaktır. BES’den elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde esas olan ve aşağıda açıklanan stopaj yoluyla vergileme, %25 oranındaki istisna düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden yapılacaktır.

BES’den 10 yılı doldurmadan ayrılanlar ile 10 yıl geçmiş olmasına rağmen emekli olmadan ayrılanlar için istisna uygulaması söz konusu değildir. Bu durumda olan katılımcılara sistemden ödenen tutarın tamamı üzerinden, tevkifat esasına göre vergi tahakkuk ettirilecektir.

BES’den yapılan ödemelerin vergilendirilmesinde tevkifat (stopaj) esası geçerlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a bendi ile, BES vasıtası ile elde edilen menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmemesi, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde ise bu gelirlerin beyannameye dahil edilmemesi esası getirildiğinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında yapılan tevkifat nihai vergileme olmaktadır.

Bakanlar Kurulu GVK’nun tanıdığı yetki uyarınca aldığı 10.12.2003 tarih ve 2003/6577 sayılı Karar ile, 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, BES’den çeşitli nedenlerle ayrılanlara yapılacak ödemelere uygulanacak gelir vergisi tevkifat oranlarını aşağıdaki şekilde belirlemiştir

-10 yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden % 15,

- 10 yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlara yapılan ödemelerden % 10,

-Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5,

oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Burada, Gelir Vergisi Kanunu’n un 22. maddesine göre gelir vergisinden istisna edilen tutar düşüldükten sonra kalan kısım üzerinden stopaj yapılacağı unutulmamalıdır. Emeklilik ve sigorta şirketleri, bireysel emeklilik sözleşmesi dolaysıyla yaptıkları ödemelerden (istisna edilen tutar hariç) gelir vergisi stopajı yaparak bunu vergi dairesine beyan etmekle yükümlüdürler.

IV-BES’NDEN SAĞLANAN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE YAŞANAN SIKINTI

GVK’nun 75.inci maddesinde; “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı……” olarak tanımlanmıştır. Yapılan bu yasal düzenlemeye göre; bir gelir unsurunun menkul sermaye iradı olarak nitelendirebilmesi için, elde edilen gelirin ticari, zirai veya mesleki faaliyet dışında ve nakdi sermaye veya para ile temsil edilebilen değerler vasıtası ile kâr payı, faiz, kira veya bunlara benzer şekilde elde edilmiş olması gerekmektedir.

Yasada yapılmış olan bu tanımdan yola çıkarak, sermaye karşılığında herhangi bir değer elde edilmiyorsa menkul sermaye iradının söz konusu olamayacağını söylemek mümkün.Kanun koyucu gelirin faiz, kar payı, kira veya benzeri şekilde elde edilmesini düzenlemiştir. “Benzeri iratlar” ifadesi faiz, kar payı, kira dışında, her ne isim altında gelir elde ediliyorsa onu ifade edecektir. Sağlanan bir menfaat bile menkul sermaye iradı olarak telakki edilecektir.[3]

Bireysel Emeklilik Sisteminde, üyelerin katılım payları üzerinden azami %8 oranını aşmamak kaydıyla yönetim gideri kesintisi ile Fonun net varlık değeri üzerinden hesaplanan azami günlük %0,0010 oranında fon işletim gideri kesintisi gibi kesintiler yapılmaktadır.

Sisteme dahil olanlar tarafından yapılan katkı payı ödemelerinden yukarıda belirtilen kesintiler yapıldıktan sonra kalan tutarlar, emeklilik şirketlerinin kurmuş oldukları fonlarda; vadeli-vadesiz mevduat,borçlanma araçları (ters repo dahil) ile hisse senetleri, kıymetli madenlere ve gayrimenkule dayalı varlıklar, repo işlemleri, vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, Yatırım fonu katılma belgeleri v.b yatırım araçları üzerinde işlem yapılarak değerlendirilmektedir.

BES’nden kendi isteği ile veya emeklilik, vefat, maluliyet v.b sebeplerle ayrılanlara yapılan ödemlerin vergilendirilmesinde dikkat edilmesi gereken önemli konu, emeklilik ve sigorta şirketlerine yatırılan prim, aidat ve katkı tutarlarının sağladığı “iratlar” değil bu kurum ve kuruluşlar tarafından katılımcılara yapılan ödemelerin tamamının “menkul sermaye iradı” olarak dikkate alınmış olmasıdır.[4]

BES’ne katılan bir şahsa belli bir süre sonra sistemden çeşitli sebeplerle çıkması nedeniyle ödenen tutar ile Bankaya belli bir süreliğine yatırılan ve vade sonunda çekilen tutar birbirine benzemektedir. Her iki tutarda anapara ve elde edilen artı değerden(faiz,kar payı v.b) oluşmaktadır. Ancak, mevduat faizinde sadece elde edilen faiz üzerinden stopaj yapılırken , BES’nde yapılan ödemenin tamamı üzerinden yani sistemden çıkılan tarihe kadar ödenen katkı payları ile bu katkı paylarının değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkan artı değerin toplamı(istisna söz konusu ise düşüldükten sonra) üzerinden stopaj yapılmaktadır.[5]

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.inci maddesinde belirtildiği üzere, vergilendirme konusu matrah sermaye değil elde edilen kar payı, faiz, kira v.b iratlardır. Mevduat Faizi, Repo v.b menkul sermaye iratlarında olduğu gibi Bireysel Emeklilik Sözleşmesi dolaysıyla katılımcılara yapılan ödemelerde de sadece katılımcının elde ettiği kar payının stopaja tabi tutulması gerekmektedir.Uygulanmakta olan vergilendirme sistemi, sermayenin vergilendirilmesi sonucunu doğurma yanında, Bireysel Emeklilik Sisteminin yaygınlaşması ve gelişmesinin önünde bir engel olarak durmaktadır.

Bireysel Emeklilik Sistemi’nden çeşitli nedenlerle ayrılan katılımcılara yapılan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.inci maddesi uyarınca “Menkul Sermaye İradı” olarak kabul edilen ödemeler,diğer menkul sermaye iratlarının aksine sermeyenin (anaparanın) vergilendirilmesi sonucunu doğuracak bir şekilde vergilendirilmektedir. Kanun koyucunun iradesi, gelirin faiz, kar payı, kira veya benzeri şekilde elde edilmesi halinde menkul sermaye iradının doğacağı şeklinde iken, emeklilik ve sigorta şirketlerine yatırılan prim, aidat ve katkı tutarlarının sağladığı “iratlar” değil bu kurum ve kuruluşlar tarafından katılımcılara yapılan ödemelerin tamamı(anapara ve iratlar), “menkul sermaye iradı” olarak dikkate alınarak bu tutar üzerinden(istisna düşüldükten sonra) stopaj yapılmaktadır.

GVK’nun 75.inci maddesinde sayılan diğer gelirlerin vergilendirilmesinde faiz,kar payı, kira v.b iratlar dikkate alınırken BES’den ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı üzerinden stopaj yapılması vergide adalet ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu gibi GVK’nun “gelirin vergilendirilmesi”ni esas alan temel mantığına da uymamaktadır.Devlete ait sosyal güvenlik kuruluşlarının yetersiz kaldığı sosyal güvenlik alanında, önemli bir işlev yerine getiren BES’nin gelişmesini ve büyümesini önleyen unsurlardan birisin de mevcut vergi uygulaması olduğu göz önünde bulundurularak, adaletsizliğe yol açan mevcut vergilendirme sisteminin düzeltilmesi ve sermayenin vergilendirilmesi yerine diğer menkul sermeye iratlarında olduğu gibi “iradın” vergilendirilmesine yönelik bir değişikliğin yapılması gerekmektedir.

[3] Mustafa AKIL-Erdal CANBOLAT,Menkul Sermaye İratları ve Borsa Kazançlarının Vergilendirilmesi, Maliye Gelirler Kontrolörleri Vakfı Yayını, Nisan 2001, Sf.186-187

[4] Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 2003, Sf.249

[5] Gelirler Genel Müdürlüğünün 23.09.2004 tarih ve 45078 sayılı Özelgesi.