TİCARİ KÂRDAN MALİ KÂRA GEÇİŞ BİLDİRİMİ, KKEG, TİCARİ KÂRDAN İNDİRİLECEK GELİRLER VE TEK DÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ

10 Mayıs 2005

Kazım YILMAZ

Yeminli Mali Müşavir

TİCARİ KÂRDAN MALİ KÂRA GEÇİŞ BİLDİRİMİ, KKEG, TİCARİ KÂRDAN İNDİRİLECEK GELİRLER VE TEK DÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ

1.1.1994 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanan Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS), Maliye Bakanlığı tarafından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUTG) ile düzenlenmektedir. Bir sistemin oluşturulması ve oturması zaman alır. Bu bakımdan TDMS'nin de kısa bir uygulama süresi içinde oturması beklenemezdi. Ancak, aradan onbir yıl geçmesine karşın halen o çok da oturmadığı gibi çok iyi bir şekilde anlaşılamadığı da gözlemlenmektedir. Bakanlık yeni genel tebliğlerle sistemi olgunlaştırmaya çalışırken bunda yetersiz kalmıştır. Gelir tablosu hesapları içinde yer alan 698 hesaptan bilançoya aktarma yapmak gibi kendi kurduğu sistem mantığını katleden düzenlemeyi sistemin içine oturmak gibi hata yapabilmiştir. Bazı durumlarda meslek mensuplarını eğiten kurum ve kişilerin yetersiz kaldığı, bazı durumlarda meslek mensupların yanlış yönlendirildiği, bazı durumlarda da meslek mensuplarının ilgisiz kalmasının sistemin oturmamasında rol aldığı gözlemlenmektedir.

TDMS'nin amacı, 1 numaralı MSUTG'nin "II DÜZENLEMENİN AMACI" bölümünde bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması olarak açıklanmıştır.

Amaca ulaşmak için öncelikle sistemin işleyiş mantığının anlaşılması, işleyiş mantığının da amacı gerçekleştirmeye yönelik olarak kurulmuş olması gerekir. Eksiklikleri olmakla ve çok iyi anlatılmamakla birlikte TDMS'nin işleyiş mantığı kendisinden beklenen amaca ulaşmayı sağlayacak niteliktedir. Ancak bunun için sistemin işleyiş mantığının uygulayıcılar tarafından anlaşılması, düzenleme yapanların da bozmaması gerekir.

TDMS'nin amacı ilk planda ticari kârın işletmeler arasında kıyaslanabilecek şekilde tek düzende tutulan muhasebe ile belirlenmesi ve daha sonra mali kârın da yine bütün işletmeler tarafından aynı şekilde ticari kâra ekleme ve çıkarmalar yapılarak tespit edilmesidir. TDMS'nin ana işleyiş mantığı bütün işletmelerde aynı nitelikteki işlemlerin aynı şekilde muhasebeleştirilmesi ve bu şekilde ticari kârın tespit edilmesidir. 4 numaralı MSUTG'inde düzenlemenin amacının tamamen yukarıda belirttiğimiz amaçlar olduğu düzenlemenin vergi mevzuatı ve uygulamasından tamamen bağımsız olarak ve vergisel kaygılar ön planda tutulmaksızın hazırlandığı açık olarak ifade edilmiştir. Bu anlamda TDMS'nin iki aşaması bulunmaktadır. Birincisi ticari kârın tespiti, ikincisi mali kârın tespiti. Dönem içinde ve dönem sonunda muhasebe hesaplarına yapılan kayıtlar tamamen ticari kârın tespit edilmesine yöneliktir. Ticari kârdan mali kâra geçiş, ticari kâr tespit edildikten sonra, gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilirken beyanname ve ekleri üzerinde yapılır.

Ticari kârın tekdüzen muhasebe sistemine göre belirlenmesinin anlamı muhasebeyle ilgili bütün işlemlerin bu işlemlerin vergi yasaları karşısındaki durumuna bakılmaksızın ticari kârın tespit edilmesine ilişkin kurallara göre fonksiyonlarının gerektirdiği hesaplara kaydedilmeleridir. Mali kârın tespiti ise daha farklı bir olay olup, muhasebe kayıtlarında belirlenmez. Mali kâr beyannamede ticari kâra gerekli ekleme ve çıkarmalar yapılarak tespit edilir. Ticari kâra yapılacak bu ekleme ve çıkarmalar mali tablolar dışında yapılır. Bu husus da 4 numaralı tebliğde açık olarak yazılıdır. Anılan tebliğde beyanname üzerinde ticari kârdan mali kâra geçmek için yapılan işlemleri göstermek üzere bir bildirim düzenlenmesi ve bu bildirimin beyannameye eklenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Ancak kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden istisna gelirler ayrıca gösterildiğinden kurumlar vergisi mükellefleri için bu bildirimin doldurulup verilmesi için bir neden bulunmamaktadır. Bu nedenle genel tebliğde kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bildirimi doldurmayacakları belirtilmiştir.

"Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kâr'dan Mali Kâr'a Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim" yalnız bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri tarafından doldurulacaktır.

Bildirim TDMS'nin işleyi mantığını en iyi şekilde ortaya koyan bir yapıya sahiptir. Buna paralel olarak bildirimin doldurulmasına ilişkin açıklamalar da aslında sistemin işleyiş mantığını ortaya koymakla birlikte, bu işleyişin mantığı yazılı ifade edilmek suretiyle açıklanmamıştır. Bildiririmin doldurulması ile ilgili bilgiler sistemin işleyiş mantığının bilindiği varsayımına dayanmaktadır. Ne yazık ki sistemin işleyiş mantığı pek bilinmediği gibi, özellikle bildirimde yer alacak kanunen kabul edilmeyen gider ve ticari kârdan indirilecek gelirlerle ilgili olarak yazılan bazı yazılarda uygulayıcılar yanlış yönlendirilmiştir. Uygulayıcılara doğru yol gösteren kaynaklar da sistemin işleyiş mantığından çok işleyişin teknik yönünü gösterdikleri için bu konuda eksik ve yanlışlar büyük boyutlarda devam etmektedir.

Bildirimin nasıl doldurulacağı 4 numaralı tebliğde açıklanmıştır. Biz burada bildirimin nasıl doldurulacağını açılamaktan çok, bildirimin doldurulması için muhasebe kayıtlarında bildirimde yer alacak unsurların nasıl izlenmesinin gerektiğini ele alacağız.

Uygulamada KKEG niteliğindeki giderlerin çoğu zaman ilgili oldukları hesaplarda izlenmeyip başka hesaplarda izlendiğine rastlanmaktadır. Bunun için de en çok kullanılan hesap "689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabıdır. Böyle bir uygulamanın TDMS ile hiçbir ilgisi yoktur. Bir giderin vergi yasalarına göre KKEG niteliğinde olması ticari kârın tespiti açısından o giderin niteliğini değiştirmez. Örneğin, mükellefin işletmesinde satış bölümünde çalışan eşine ödediği ücret GVK’nun 41’nci maddesi uyarınca KKEG olmakla birlikte, işletme açısından satış gideridir. (Eş açısından ise ücret geliridir ve işveren eş tarafından vergi kesintisi yapılmak zorunluluğu vardır.) Makine imalatında çalışan işçinin ücreti üzerinden hesaplanan, ancak ödenemeyen SSK primi SSK’nun 80’nci maddesi uyarınca gelir ve kurumlar vergisinin saptanmasında KKEG niteliğinde olmakla birlikte ticari kârın saptanmasında imal edilen makinenin maliyetinde bu SSK priminin bulunmadığının ileri sürülmesi mümkün değildir. Maliyet doğru saptanır, ancak satılan mamul maliyetinde yer alan bu tür unsurlar beyannamede ticari kâra eklenir. Diğer maliyetlerden farkı vergi matrahı tespit edilirken indiriminin kabul edilmemesidir. Öyleyse yapılması gereken şey, genel muhasebe mantığı çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen bu kısmı vergi matrahı ve vergi hesaplanıncaya kadar geçici bir hesapta izlemek ve bu hesaplamalar yapıldıktan sonra geçici hesapları kapatmaktır. Bu şekilde ticari kârdan hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşünüldüğünde dağıtılabilir kâr bulunacaktır. Mali kâr da esas muhasebe kayıtlarında bir işlem yapılmadan tespit edilmiş olunacaktır.

Bir diğer örnek olarak da finansman giderlerinin bir kısmının kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğunu kabul edelim. Finansman gideri vergi kanunları açısından kabul edilse de edilmese de finansman gideridir. Finansman giderlerinin kaydedileceği hesap ise 780 Finansman Giderleri hesabıdır. Bu hesaptan da niteliklerine göre 660 veya 661 hesaplara aktarılırlar. Finansman giderlerinin kısmen veya tamamen 780 Finansman Giderleri Hesabında izlenmeyip başka hesaplarda izlenmesi TDMS'ne uymamaktır. Finansman giderleri firmalar tarafından başka başka hesaplarda izlenirse muhasebenin tek düzenliği kalmaz. 4 numaralı tebliğde de bildirimin doldurulması ile ilgili olarak yapılan açıklamaların finansman giderleri ile ilgili bölümünde "Finansman Giderleri" alanında yer alan satırlara, 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri ve 661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesaplarına borç kaydedilen tutarlardan vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyenlerin aktarılacağı belirtilmiştir. Faaliyet giderleri ile ilgili olarak yapılan açılamada da aynı şekilde açıklama yapılarak, 630, 631 ve 632 hesaplara borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen tutarların bildirimin "Faaliyet Giderleri" bölümünde yer alan satırlara yazılacağı belirtilmiştir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, bildirimin doldurulması ile ilgili olarak yapılan açıklamalar TDMS'nin işleyiş mantığını çok açık ve anlaşılır olarak ortaya koymuştur. Oysa halen bazı meslek mensupları yanlış uygulamada direnmekte ve giderlerin kanunen kabul edilmeyen nitelikte olan kısımlarını ait oldukları hesapta değil, TDMS yokmuşçasına kendilerine göre tesbit ettikleri bir başka hesapta izlemektedirler. Bu durum diğer bütün kayıtlar doğru dahi olsa TDMS'ne uymama fiilini oluşturur ve bunun için belirlenmiş olan özel usulsüzlük cezasını gerektirir. Hangi durumlarda TDMS'ne uyulmamış olacağının genel tebliğlerde tek tek açıkça sayılması gerekmez. Uygulamanın nasıl yapılacağı belirlenmiş ise bu belirlemelere uyulmaması TDMS'ne uyulmadığını gösterir. Denetim elemanlarının bu gibi bir uygulamayı eleştiri konusu yapmamaları veya yapmamış olmaları bu uygulamanın doğru olduğunu değil, denetim elemanın idari hoşgörü uyguladığını gösterir.

Belirtilen nedenlerle bir kez daha vurgulamak istiyoruz ki, kanunen kabul edilmeyen giderler ve ticari kârdan mali kâra geçerken tenzili gereken gelirler muhasebe kayıtlarında ait oldukları hesaplara kaydedilmeli, ancak ticari kârdan mali kâra ve geçerken herhangi bir yanlış hesaplamaya meydan vermemek için Nazım hesaplarda izlenmelidirler. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin izlenmesi için Nazım Hesaplarda 950 ve 951 önerilmiş ve genel olarak bu hesapların kullanılması kabul görmüştür. Ticari kârdan mali kâra geçerken tenzili gereken gelirler için de 952 ve 953 numaralı hesaplar kullanılabilir. Bu hesaplar 952 Ticari Kârdan İndirilecek Gelirler Karşılığı, 953 Ticari Kârdan İndirilecek Gelirler şeklinde adlandırılabilir.

Belirtilen hesapların da kullanılış amacına uygun olarak alt hesaplar açılmak ve bu alt hesaplarda her gider veya gelirin "Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kârdan Mali Kâra Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim"de belirlenmiş olan ve esas olarak gider veya gelirin niteliğine göre muhasebe kayıtlarına alındığı hesaplara uygun olarak izlenmesi bildirimin doldurulmasında kolaylık sağlar.

Kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve ticari kazançtan indirilecek gelirlerin sonraki yılların mali kârları ile ilgili olmaları durumunda ilgili oldukları yıllara göre alt hesaplara ayrılarak izlenmeleri uygun olur. Yıllara sari inşaat ve onarma işi yapan firmalarda kanunen kabul edilmeyen giderler ile ticari kazançtan indirilecek gelirler işler itibariyle ayrı hesaplarda veya alt hesaplarda izlenirlerse her işin bitiminde hangi giderlerin ticari kâra ekleneceği veya hangi gelirlerin ticari kârdan indirileceği hususunda yanlış yapılma olasılığı ortadan kalkmış, en azından en aza indirilmiş olur. Burada unutulmaması gereken bir husus yıllara sari inşaatların maliyetlerine eklenen giderler artık gider olmaktan çıkar, maliyet unsuru durumuna gelir. Dolayısıyla yıllara sari inşaat işlerinin maliyetine eklenmiş olan kanunen kabul edilmeyen giderlerin işin bittiği yılın beyannamesi ile birlikte verilen bildirimde maliyet unsuru olarak ticari kazanca eklenmesi gerekir.

Nazım hesapların isimlendirilmesinde ve kullanılmasında bir sınırlama yoktur. Her işletme kendi gereksinimine göre istediği sayıda nazım hesap açabileceği gibi 900 grubunda olmak koşulu ile istediği hesap numarasını da istediği nazım hesaba ayırabilir.

Bu konuda, işin kolayına kaçmak uğruna yanlış iş yapmak veya uygulamacıları yanlış yönlendirmek hem muhasebe sistemine, hem meslek mensubuna, hem de mesleğe zarar vermektedir.