3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun, 1606 sayılı Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu ve Türkiye Çocuk Esirgeme Kurumunun Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına Dair Kanunun, 2767 sayılı Sıtma ve Frengi İlaçları İçin Kanunun Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması ile 1118 Sayılı Oyun Kağıtları İnhisarı Hakkında Kanunun Yürürlükten Kaldırılması Hakkında 3297 sayılı Kanun 20.6.1986 tarihli ve 19140 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

Söz konusu Kanunun Katma Değer Vergisine dair hükümleri ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

A – KAP VE AMBALAJ MADDELERİNİN DURUMU:

3065 sayılı Kanunun 2/4. maddesinde yapılan değişiklik ile döküntü ve tali maddelerde olduğu gibi geri verilmesi mutad kap ve ambalajlarda da teslimin bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kap ve ambalaj içine konulan maddelerin el değiştirmesinde, geri verilmeleri mutad olmak şartıyla kap ve ambalajlar teslim edilmiş yani mülkiyeti devredilmiş sayılmayacak, bunun gibi bir sonucu olarak kap ve ambalajlara ait tutarlar teslim bedeline dahil edilmiyecektir. Ancak, kap ve ambalajların boş olarak veya içlerine konulan madde ile birlikte geri dönmeyecek şekildeki teslimleri vergiye tabi olacaktır. Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik kazanan kap ve ambalajlar için de katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.

B – FAZLA UYGULANAN VERGİLERİN İADESİ:

3065 sayılı Kanunun 8/2. maddesinde yapılan değişiklik ile vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde vergi uygulanması veya yanlışlıkla olması gerekenden daha fazla vergi hesaplanması halinde yersiz olarak uygulanan bu vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.

Sözü edilen 8/2. madde hükmüne göre; yersiz veya fazla hesaplanan vergilerin mükellefleri tarafından vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu şekilde fazla ödenen vergileri yüklenen kişilerin katma değer vergisi mükellefi olması halinde bu vergileri vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinden indirebilmeleri mümkün olduğundan, vergi dairesince bir iade işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

3297 Sayılı Kanunla sözü edilen 8/2. madde hükmünde yapılan değişiklik ile yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin sadece indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda imkan getirilmiştir.

Değişiklik hükmünde yer alan yetkiye dayanılarak yersiz veya fazla olarak ödenen vergilerin iadesi konusunda aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.

Yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin iadesi için bu vergilere muhatap olanlar ile bu işleri yapan mükellefin birlikte vergi dairesine başvurmaları gerekmektedir. Yersiz veya fazla uygulanan vergilere, muhatap olanların indirim hakkına sahip olmadıklarını tespiti halinde bu vergiler Vergi Usul Kanununun hükümleri uyarınca bunlara verilmek üzere mükellefe iade edilecektir.

Öte yandan, ithalat sırasında fazla uygulanan vergiler ise 3297 sayılı Kanunun 14. maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 48. maddesine eklenen fıkra hükmüne göre, indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanununa göre iade olunacaktır.

C – MAL VE HİZMET İHRACATI:

3297 Sayılı Kanunun 3. maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına (c) bendi eklenmiş ve maddenin 2. fıkrası bu değişikliğe paralel olarak yeniden düzenlenmiştir.

3297 Sayılı Kanunla yukarıda sözü edilen 11/1 maddesine eklenen (c) bendi hükmü gereğince; imalatçılar tarafından, imal ettikleri mallardan ihraç edilmek kaydıyla ihracatçılara yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi ihracatçılar tarafından ödenmiyecektir. İmalatçılar tarafından bu şekilde yapılan teslimlerde malın cinsi, niteliği ve miktarı bakımından herhangi bir sınırlama söz konusu değildir. Ancak, ihracatçıların imalatçılar dışındaki kişilerden ihraç edilmek kaydıyla dahi olsa, satın aldıkları mallara ait katma değer vergileri için bu şekilde işlem yapılması mümkün değildir.

İmalatçılar tarafından bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturalarda, hesaplanan katma değer vergisi, mal bedelinden ayrı olarak gösterilecektir. Ancak faturaya "3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir" ibaresi yazılacaktır.

Bu maddenin uygulanmasında imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanlan ifade eder. Satın aldıkları malları işledikten sonra ihraç edenler, imalatçı-ihracatçı sayıldıklarından, bu malları vergi ödenmeksizin satın almalan mümkün değildir.

İhraç edecekleri malları katma değer vergisi ödenmeksizin teslim alan ihracatçılar, ilgili dönem beyannamesine şekli (Ek: 1) de belirtilen formu ekleyeceklerdir. İhracatçıların bu şekilde satın aldıkları mallar için hesaplanan katma değer vergisini indirim veya iade hakları bulunmamaktadır. Daha açık bir deyimle ihracatçıların ödemedikleri bu vergileri ilgili beyannameye intikal ettirmeleri söz konusu değildir.

İmalatçılar tarafından ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara yapılan teslimler nedeniyle tahsil edilmeyen bu vergi ilgili dönem beyannamesinde beyan edilen "hesaplanan katma değer vergisi" içinde yer alacaktır. İmalatçılar bu kapsamdaki teslimleri için aylık katma değer vergisi beyanameleri dışında ayrıca bir beyanname vermeyeceklerdir. İmalatçılar bu işlemlerini ithal ettikleri aylık beyannamelerine şekli (Ek: 2) de gösterilen belgeyi ekleyeceklerdir.

İlgili vergi daireleri, mükellefler tarafından verilen bu beyannameler üzerine gerekli tarhiyat işlemlerini yapacaklardır. Bu tarifi işlemleri sonucunda, mükellefin ödemesi gereken verginin çıkması halinde, bu miktardan ihracatçıya teslim edilen mallara isabet eden kısmı tecil olunacaktır. Tecil edilen bu tutarlar için başlangıçta 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanunun 48. madde hükmü uygulanmayacağı tabiidir.

Bu şekilde teslim edilen malların, teslim tarihini takibeden aybaşından itibaren 3 ay içerisinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Mesela bir imalatçı tarafından ihracatçıya 5 temmuz 1986 tarihinde teslim edilen bir parti malın 31 Ekim 1986 günü mesai bitimine kadar ihraç edilmesi halinde daha önce tecil edilen vergi terkin edilecektir.

Öteyandan, ihracatın gerçekleşmiş sayılması ile ilgili şartlarda herhangi bir değişiklik söz konusu değildir. Evvelce olduğu gibi gümrük çıkış beyannamesinde yer alan malın gümrük hattından çıktığı tarih ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilecektir.

1. Tecil edilecek katma değer vergisi miktarı:

İhracatçılara mal teslim eden mükellefler için tecil edilecek vergi miktarı, mükellefin bu şekildeki teslimleri için hesaplanan vergi miktarından fazla olamaz. Ancak mükellefın ödemesi gereken vergi miktarı, tecil edilebilir vergi miktarından daha az ise bu miktar esas alınır.

Örnek 1 İmalatçı fırma (A)'nın imal ettiği ayakkabılardan Temmuz 1986 vergilendirme döneminde bir kamu kuruluşuna 2.000.000 liralık, ihracatçı bir firmaya da ihraç kaydıyla 3.000.000 lira tutarında mal teslim ettiğini ve bu döneme ait toplam katma değer vergisi indiriminin 300.000 lira olduğunu varsayalım.

Bu durumda imalatçının ilgili dönem beyannamesi ile tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

Hesaplanan katma değer vergisi (2.000.000.TL. + 3.000.000.TL) x % 10	500.000.-
Vergi İndirimi	- 300.000.-
Ödenmesi gereken katma değer vergisi	200.000.-
Tecil edilebilir katma değer vergisi	- 300.000.-
Ödenecek katma değer vergisi	100.000.-
Tecil edilecek katma değer vergisi	200.000.-

Örnek 2- İmalatçı (A) Fırması Ekim 1986 ayında toptancılara 7.000.000 liralık,

ihracatçı şirkete ise 1.000.000 liralık gömlek teslim etmiştir. Ekim ayında alış ve giderler dolayısıyla yüklendiği vergiler toplamı 600.000 liradır. İmalatçının önceki dönemlerden devreden indirilebilir vergisi yoktur.

Bu mükellefin Ekim ayına ilişkin Katma Değer Vergisi beyanamesi ile tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdadır.

Hesaplanan katma değer vergisi (7.000.000.TL. + 1.000.000.TL) x % 10	800.000.-
Toplam Vergi indirimi	- 600.000.-
Ödenmesi gereken katma değer vergisi	200.000.-
Tecil edilebilir katma değer vergisi	- 100.000.-
Ödenecek katma değer vergisi	100.000.-
Tecil edilecek katma değer vergisi	100.000.-

Bu mükellef Ekim 1986 ayına ait olmak üzere vergi dairesine 100.000 lira katma değer vergisi ödeyecek, 100.000 liralık vergi ise ihracatın tamamlanmasından sonra terkin edilmek üzere tecil edilecektir.

Örnek 3- İmalatçı (B) fırması Şubat 1987 ayında müteahhit (C)'ye 2.000.000 liralık, ihracatçı firmaya ise 3.000.000 liralık mobilya teslim etmiştir. İmalatçının bir önceki dönemden devreden indirilebilir katma değer vergisi 150.000 lira, Şubat 1987 ayındaki alış ve giderleri nedeniyle yüklendiği katma değer vergisi ise 450.000 liradır.

İmalatçı mükellefin, Şubat 1987 ayı beyannamesinin düzenlenmesi ve vergi dairesince yapılacak işlemlere ilişkin hesaplamalar aşağıdadır.

Hesaplanan katma değer vergisi (2.000.000.TL. + 3.000.000.TL) x % 10	500.000.-
Vergi İndirimi (450.000.-TL. + 150.000: TL.)	- 600.000.-
Sonraki dönemlere devrolan katma değer vergisi	100.000.-
Tecil edilebilir katma değer vergisi	- 300.000.-
İade edilecek katma değer vergisi	300.000.-
Tecil edilecek katma değer vergisi	—

Yukarıdaki örneklerde imalatçıların beyanname düzenlemeleri ve bu beyannameler üzerinde vergi dairelerince yapılacak işlemler açıklanmıştır. Müteakip vergilendirme dönemlerinde beyannamelerin düzenlenmesi ve bu beyannameler üzerine verginin tarh ve tahakkuk ettirilmesinde imalatçı ve vergi dairesince daha önce yapılan işlemler göz önünde tutulmayarak genel hükümlere göre işlem yapılacaktır.

2. İade Edilecek Katma Değer Vergisi:

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken katma değer vergisi ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan miktardan fazla olamaz.

Diğer taraftan bendin son paragrafı, iade edilecek katma değer vergisi miktarının mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgilerin mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağını amirdir.

Bu hükümlere göre, mükellefe iade edilecek katma değer vergisi miktarı mükellefın ilgili dönem beyannamesine göre ihraç kaydıyla yapılan satışları için tahsil edilmeyen miktardan ödenmesi gereken katma değer vergisi düşüldükten sonra kalan müspet farkdır. Bu konu Örnek 1'de açılanmıştır.

3. Terkin ve İade İşlemlerinin Yapılması:

İhracatın usulüne uygun olarak gerçekleşmesi halinde, imalatçılar ihracatçıya ait Gümrük Çıkış Beyannamesinin aslı veya noterden tasdikli örneği ile bağlı bulunduğu vergi dairesine müracaat edeceklerdir. hgili vergi daireleri ise bu başvuru üzerine tescil edilen vergileri terkin edeceklerdir. Terkin işleminden sonra imalatçının alacaklı olması halinde, bu miktar Bakanlığımızca tespit edilen usul ve esaslar çerçevesinde iade edilecektir.

4. İhracatın Gerçekleşmemesi Hali:

ihracatın gerçekleşmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammının % 50 fazlası ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilemememesi halinde tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil olunur.

D – ARAÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA:

3065 sayılı Kanunun 3174 sayılı Kanunla değişik 13. maddesinin (a) bendi 3297 sayılı Kanunla aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

"a) Mükelleflere işletmelerinde kullanacakları deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarını yüzer tesis ve araçların teslimleri ile bunların tadili, onarımı ve bakımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetler"

Bu düzenleme ile madde uygulamasına 2 önemli değişiklik getirilmektedir.

1. Eski madde hükmü gereğince, kapsama giren araçların inşa edildikten sonraki ilk teslimleri ile bunların tadili, onarımı ve bakımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmişken, yapılan değişiklik ile ilk teslimden sonraki el değiştirmeler de istisna kapsamına alınmıştır.

2. Değişiklikten önceki hüküme göre, istisnadan faydalananın durumu ve bu araçların kullanım amacı istisna uygulanması için herhangi bir önem taşımamaktaydı. Yapılan değişiklik ile istisna uygulaması mükelleflerin işletmelerinde kullanacakları araçlar ile sınırlandırılmıştır. Buna göre şahsi servet konusu olan ve zati ihtiyaçlar için iktisap edilen araçların teslimleri ile bunlara tadil, bakım ve onarımı şeklinde verilen hizmetler istisnadan faydalanamıyacaktır. Mükelleflerin işletmelerinde kullandıkları araçlar ise istisnadan faydalanabilecektir.

Kapsama giren araçları teslim edenler ile tadil, bakım ve onarımını yapanlar, alıcının bu araçları işletmede kullanacağını vergi dairesinden alacağı belgelerle tevsik etmek şartıyla vergi uygulamayacaklardır. Ancak araçların işletmede kullanılacağını Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığından alınan teşvik belgesi veya Kültür ve Turizm Bakanlığından alınan izin belgesi ile tevsik edilmesi halinde vergi dairesine başvrulmaksızın istisna hükümlerine göre işlem yapılacaktır.

Söz konusu araçları işletmelerinde kullanacaklarına dair yazı almak isteyen mükellefler, katma değer vergisi bakımından bağlı oldukları vergi dairesine başvuracaklardır. Vergi daireleri kendilerinde mevcut bilgilere göre, mükellefin iştigal konusunu, aracın mahiyetini gözönüne alarak ve gerektiğinde yoklama ve inceleme yoluna başvurarak araçların yük ve yolcu taşımacılığında veya işletme ihtiyaçları için kulanıldığının tespiti şartıyla bu durumu belirten bir yazıyı mükellefe vereceklerdir.

Örnekle açıklamak gerekirse; faaliyet konusu deniz taşımacılığı olan bir işletmenin, yük ve yolcu taşıma işinde kullanılacak bir deniz aracı iktisap etmesi halinde, söz konusu istisna hükmü geçerli olacaktır. Faaliyet konusu taşımacılık olmamakla birlikte bir otel işletmesinin müşterilerinin servis, gezi vb. ihtiyaçlarını karşılamak için bir tekne satın alması halinde bu tekne işletme ihtiyacında kullanılacağı için yine vergi uygulanmayacaktır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, vergi dairesi ile Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı veya Kültür ve Turizm Bakanlığından alınan yazı ve belgelerin aslı veya noterden onaylı bir örneği alıcı tarafından teslim veya tadil, bakım ve onarım hizmetini yapana verilecek, satıcılar ise bu belgeleri Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklayacak ve herhangi bir inceleme sırasında ibraz edeceklerdir.

Bu belgelere dayalı olarak istisna kapsamında yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda katma değer vergisi gösterilmeyecek, yukarıda belirtilen belgelere dayalı olarak ve araçlara ilişkin istisna kapsamında işlem yapıldığını belirten bir şerh konulacaktır.

Yukarıdaki açıklamalar ithalat işlemleri için de geçerlidir. Sözü edilen 13. madde kapsamına giren araçları ithal edenlerin, yukanda belirtilen belgeleri ilgili gümrük idaresine ibraz etmeleri halinde bu araçların ithalinde 3065 sayılı Kanunun 16/ 1-a maddesi gereğince katma değer vergisi uygulanmıyacaktır. Vergiden müstesna olarak yapılan bu ithalat işlemi 3065 sayılı Kanunun 46. maddesine 3099 sayılı Kanunla eklenen 6. fıkra kapsamına girmediğinden, ithalat sırasında teminat uygulaması da söz konusu olmayacaktır.(*)

E – GERİ GELEN EŞYA:

3065 Sayılı Kanunun ithalat istisnasını düzenleyen 16. maddesinde yapılan değişiklik ile ihracat istisnasından faydalanılarak ihraç edilen ancak, Gümrük Kanununun 132. maddesinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnası nedeniyle faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şartı getirilmiştir.

3065 Sayılı Kanunun 32 ile 11. maddesi hükümlerine göre, ihraç edilen malların bünyesine giren katma değer vergileri indirim konusu yapılmakta, indirilemeyen kısım mükellefe iade edilmektedir. 11. maddenin (c) bendinde ise; imalatçılar tarafından ihraç edilmek kaydıyla teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, imalatçılar tarafından beyan edilmesi gereken bu verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilip tecil edileceği ve ihracatın tamamlanmasından sonra tecil edilen bu verginin terkin edileceği hükme bağlanmaktadır.

İthalat istisnasının uygulanabilmesi için ilgili gümrük idareleri ihracat istisnasından yararlanılan miktarı tespit etmek amacıyla mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesinden durumu bir yazı ile soracak, bu yazıda geri gelen eşyanın cinsi, miktarı, tutarı, ilgili bulunduğu gümrük çıkış beyannamesinin tarih ve sayısı ile faydalı olabilecek diğer bilgilere de yer verilecektir.

Vergi dairelerince ihracat istisnasından faydalanılan miktarın belirlenmesinde, Kanunun 11. maddesi ile ihracatçıya getirilen imkanlar göz önüne alınarak aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.

1. Vergi dairesince yapılacak inceleme sonunda, mükellefin geri gelen mallarla ilgili olarak yüklendiği vergiyi tamamen indirim konusu yaptığı tespit edilirse, bu mallarla ilgili olarak ihracat istisnasından yararlanılan bir miktarın bulunmadığı ilgili gümrük idaresine bildirilecektir. Bu yazıyı alan gümrük idareleri geri gelen eşya ile ilgili olarak ithalat istisnası kapsamında işlem yapacaklardır.

2. Geri gelen malların bünyesine giren vergiler için ihracatçının, bu vergileri indiremeyip nakden veya diğer vergi borçlarına mahsuben iade olarak aldığının belirlenmesi halinde ise bu iadeden; geri gelen mallara isabet eden kısım kadar ihracat istisnasından faydalanıldığı belirtilecektir.

3. İhraç edilip geri gelen mallar ile ilgili vergi, 3065 sayılı Kanunun 3297 Sayılı Kanunla değişik 11/c maddesi gereğince, ihracatçı tarafından imalatçıya ödenmeyip, tecil ve terkin edilmişse ihracat istisnasından faydalanılan miktar, imalatçı satış bedeline göre hesaplanıp ihracatçı tarafından ödenmeyen tutar olacaktır.

Vergi dairelerince, geri gelen eşyayla ilgili olanak ihracatçının ihıacat istisnası nedeniyle faydalandığı miktar yukarıda yapılan açıklamalara göre tespit edildikten sonra ilgili gümrük idaresine durum derhal bildirilecektir. Gümrük idaresine ödenen miktarlar ihracatçı tarafından ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Geri gelen eşyayı ihraç kaydıyla teslim etmiş bulunan ve sözü edilen 11/c maddesi uyarınca vergisi ertelenen imalatçılar bakımından, bu Tebliğin (c) bölümünde getirilen uygulamada bir değişiklik söz konusu olmayacaktır.

F – SOSYAL VE ASKERİ AMAÇLI İSTİSNALARLA DİĞER İSTİSNALAR:

3065 Sayılı Kanunun 17. maddesinde "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" düzenlenmektedir. Aynı Kanunun 30/a ve 32. maddeleri hükümlerine göre 17. madde kapsamına giren işlemler kısmi istisna niteliğindedir. Buna göre madde kapsamına giren işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamıyacak, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.

3297 Sayılı Kanunda sözü edilen 17. madde ile ilgili olarak aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.

1. Bedelsiz Teslim ve Hizmet İfaları:

3065 Sayılı Kanunun 17. maddesinin 2/b bendinde, aynı maddenin l. fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan bedelsiz teslim ve hizmet ifaları vergiden istisna edilmektedir. Maddede yapılan değişiklik ile Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan teslimler ve ifa edilen hizmetler de muhatabına bakılmaksızın istisna kapsamına alınmıştır.

Bu değişikliğe göre, mesela, 625 Sayılı Özel Okullar Kanununa 3035 sayılı Kanunla eklenen ek 4. madde gereğince özel okullarda öğrenci sayısının belli bir oıanında ücretsiz olarak okutulan öğrencilere verilen eğitim hizmeti vergiye tabi tutulmayacaktır.

Keza 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 178. maddesi uyarınca adli müzaharet bürolarında, yoksul ve aciz kişilerin işlerini takiple görevli kılınan ve bu işler için ücret almayan avukatların bu hizmetleri de istisna kapsamında yer alacaktır.

2. Götürü Gider Usulüne Tabi Çiftçiler:

3065 sayılı Kanunun 17/1-b maddesinde yapılan değişiklik ile Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan çiftçilerin yanı sıra aynı Kanuna göre kazançları götürü gider usulüne göre tesbit edilen çiftçiler tarafından yapılan teslim ve hizmetler de vergiden istisna edilmiştir. 3297 sayılı Kanunun 18. maddesine göre bu hüküm 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe girecektir. Buna göre kazançları götürü gider usulüne göre tesbit edilen çiftçilerin 1986 ve takip eden takvim yılları ile ilgili olarak zirai faaliyetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyeti söz konusu olmayacak ve dolayısıyla beyanname vermelerine de gerek bulunmayacaktır.

3. Askeri Amaçlı İstisna:

3297 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin (a) fıkrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendi hükmü 1/1/1987 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna göre, 1/1/1987 tarihine kadar harp, silah, araç, teçhizat, makine cihaz ve sistemleri ile bunların yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek parçaların Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı ve Emniyet Genel Müdürlüğüne tesliminde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Ancak, 1/1/1987 tarihinden itibaren maddede sözü edilen kuruluşlara yapılacak teslimlere ise katma değer vergisinin uygulanacağı açıktır.

Öte yandan, 3297 sayılı Kanununun geçici 2 nci maddesi gereğince, 3065 sayılı Kanunun 3099 sayılı Kanunla değişik 17 nci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendine göre başlanmış olup, 1/1/1987 tarihinden sonra da devam etmekte olan işlemler sonuçlanıncaya kadar bu işlemler hakkında eski hükümler uygulanacak, dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

4. Banka ve Sigorta Muamelelerine İlişkin İstisna :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesinde yapılan değişiklik ile sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Bilindiği gibi, sözü edilen maddenin değişiklik yapılmadan önceki şekline göre, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden müstesna idi. Dolayısıyla banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olan sigorta şirketleri ile (A) acentalarının faaliyetleri katma değer vergisinden müstesna olmakla birlikte, (B) acentaları ile prodüktörlerin sigorta şirketlerine yaptığı hizmetler, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmadığından Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesi gereğince katma değer vergisine tabi bulunmakta idi.

Ancak bu Kanunla yapılan değişiklikle, sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Böylece sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin yanısıra başka işlemlerinin de bulunması halinde, söz konusu bu işlemler dolayısıyla evvelce olduğu gibi beyanname verilecek ve katma değer vergisi hesaplanacak, ancak sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri beyana dahil edilmeyecektir.

5. Harç Pulu, Değerli Kağıtlar ve Taşıt Pulu İstisnası :

3065 sayılı Kanunun 17/4-g maddesinde yapılan değişiklik ile harç pulu, taşıt pulu ve 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu ile düzenlenen değerli kağıtlar istisna kapsamına alınmıştır. Buna göre harç ve taşıt pulları ile 210 sayılı Kanuna ekli olup 3239 sayılı Kanunla değiştirilmiş bulunan tabloda yer alan aşağıdaki değerli kağıtların teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

1. Noter kağıtları :

a) Noter kağıdı
b) Beyanname
c) Protesto, vekâletname, resen senet

2. Kira sözleşme kağıtları

3. Pasaportlar

4. Yabancılar için ikamet tezkereleri

5. Askerlik cüzdanları

6. Nüfus cüzdanları

7. Aile cüzdanları

8. Bono kağıtları (emre müharrer senetler)

9. Sürücü belgeleri

10. Sürücü çalışma belgeleri (karneleri)

11. Motorlu araç trafik belgesi

12. Motorlu araç tescil belgesi

13. İş makinesi tescil belgesi

6. Boru Hattı İle Yapılan Taşımalar :

3065 sayılı Kanunun 17/4 üncü maddesine eklenen "j" bendi ile boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların taşınması hizmetleri istisna kapsamına alınmıştır. İstisna yabancı ülkelere ait ham petrol, gaz ve ürünlerin boru hattı ile taşınmasında uygulanacaktır.

G. İSTİSNADAN VAZGEÇME :

3065 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanların diledikleri takdirde bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilecekleri hükme bağlanmaktadır. 3297 sayılı Kanunla sözü edilen 18 inci maddenin 1 inci fıkrasında yapılan değişiklikle istisnadan vazgeçme talebinin, devam etmekte olan işler bakımından geçerli olmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre sözü edilen 18 inci maddenin 2 nci fıkrasında sayılanlar hariç olmak üzere, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, diledikleri takdirde vergi dairesine başvurarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını isteyebileceklerdir. Bu talebin mükellefin istisnaya dahil olan işlemlerinin tamamını kapsaması şarttır. Ancak, talepten önce başlanmış işlerde bu hüküm uygulanmayacak, devam edilmekte olan bu işler sonuçlanıncaya kadar istisna kapsamında işlem görecektir.

ÖRNEK :

Konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt işi yapmakta olan bir müteahhit vergi dairesine başvurarak bu işlemler dolayısıyla istisnadan vazgeçtiğini bildirerek vergiye tabi tutulmasını isteyebilir. Müteahhidin bu talepten sonra konut yapı kooperatiflerine verdiği bütün inşaat taahhüt işleri vergiye tabi olacaktır. Müteahhidin bu işlerin bir kısmı için istisna hükümlerine göre işlem yapması diğer kısmı için vergi uygulaması mümkün değildir. Ancak müteahhidin talep tarihinden önce başladığı inşaat taahhüt işleri ile ilgili olarak istisnadan vazgeçmesi söz konusu olamayacaktır. Bu müteahhit talep tarihinden sonra başladığı inşaat taahhüt işlerinde vergi uygulayacak, talep tarihinden önce başlanan işlerde ise istisna hükümlerine göre işlem yapacaktır. Ancak istisnadan vazgeçen müteahhit, işi almadan önce kendisinin katma değer vergisi karşısındaki durumunu, yani istisnadan vazgeçtiğini müşterilerine yazı ile bildirecek ve yapılan mukavelenameye de bu husus kaydedilecektir.

H – VERGİ İNDİRİMİ

1. Farklı Vergi Nispeti Uygulamasında İndirim:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2. fıkrasında yapılan değişiklikle 28. madde gereğince Bakanlar Kurulunca vergi nispeti indirilen maddelerle ilgili olup indirilemeyen verginin sadece temel gıda maddeleri için iade konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu durumda, 28. madde kapsamında vergi nispeti indirilen maddelerden temel gıda maddeleri dışında kalanların, alımlarında ödenen Katma Değer Vergisi indiriminden sonra arta kalan kısım sonraki dönemlere devredecek, iade edilmeyecektir. Sadece temel gıda maddelerine ilişkin olarak yüklenilen ve indirilemeyen katma değer vergisi eskiden olduğu gibi iade konusu olacaktır.

2. Vergilendirme Usulü Değişikliğinde Stok Beyanı ve İndirimi:

Aynı maddenin 1. fıkrasına eklenen (c) bendi ile götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi iken gerçek usulde vergilendirilmeye başlanan mükelleflerin, çıkarılacak envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarında ayrıca gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri hükme bağlanmıştır.

Buna göre, götürü usulde vergilendirilmekte iken, şartları kaybedip gerçek usulde vergilendirilmeye başlanan veya telafi edici usulden gerçek usule geçen mükellefler geçiş tarihi itibariyle stoklarında bulunan emtiayı bir ay içinde ilgili vergi dairesine bildireceklerdir.

Stok bildirimi herhangi bir şekle tabi olmayacak, ancak mükellefler stok bildiriminde mükellefiyet sicil numarası başta olmak üzere hüviyetlerine ilişkin bilgiler ile stok olarak beyan edilen malın cinsi, miktarı, birim fiyatı, tutarı, katma değer vergisi ve ilgili fatura tarih ve numarasını gösterecekler ayrıca tarih koymak suretiyle imzalayacaklardır.

3. İndirim Zamanı:

Maddeye eklenen 3. fıkra ile de indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinin "a" bendinde; "Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 352/1-6. maddesinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde, l. derece usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Mesela; 28 Ağustos 1986 tarihli alış faturasının on günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 1986 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür.

Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak herhalükada 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Ancak Vergi Usul Kanununun kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması halinde anılan Kanunda belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı tabidir.

I – BİNEK OTOMOBİLLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin (b) bendinde yapılan değişikliğe göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi onların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği gibi çeşitli şekillerde işleten mükelleller bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir.

Ancak mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin evvelce olduğu gibi indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

Diğer taraftan, maddeye eklenen (e), (f) ve (g) bentleri ile her türlü ispirtolar, füzel yağı, oyun kağıtları (çocuklara mahsus oyuncak kağıtlar hariç) ve röntgen filmleri ek vergi kapsamına alınmıştır.

Bilindiği gibi, aynı Kanunun 60. maddesinde düzenlenen ek verginin mükellefi, 1. fıkrada zikredilen malların imalatçı ve ithalatçılarıdır. 1 ve 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere ek vergi tek safhada alınacak, imalatın birden fazla safhada yapılması halinde vergiyi doğuran olay ise ek vergiye tabi malın tüketime hazır hale getirildiği anda vuku bulacaktır.

Buna göre, ek vergi kapsamına alınan ispirto ve füzel yağı teslimlerinde ek verginin mükellefi, Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğüdür.

Söz konusu maddeye eklenen 8. fıkra gereğince, oyun kağıtları (çocuklara mahsus oyuncak kağıtlar hariç) ile röntgen filmlerinden tahsil edilen ek verginin % 75'i vergi daireleri tarafından ertesi ayın sonuna kadar Türkiye Kızılay Derneği Genel Müdürlüğünün T.C. Ziraat Bankası Ankara Merkez Şubesindeki 30440-927 hesap numarasına yatırılacaktır. Adı geçen Genel Müdürlük de vergi tahsilatını kayıtlarında ve netice hesaplarında gösterilecektir.

Tebliğ olunur.