3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesine ilişkin 3099 sayılı Kanun 15.12.1984 tarihli ve 18606 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

3065 ve 3099 sayılı Kanunlarla ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

1- 3099 sayılı Kanunun l. maddesi ile, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4. fıkrasına (ı) bendi eklenmiştir.

Eklenen (ı) bendi gereğince, net alanı 150 m²'ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın uygulanmasında aşağıda yer alan hususlara uyulması gerekmektedir.

a) Bu istisna; net alanı 150 m²'yi geçemeyen konutlara uygulanacak, net alanı 150 m²'den fazla olan konutların teslimlerine uygulanmayacaktır. 150 m² net alanın hesabında, müstakil olarak kullanılacak her bir bina, kat ve bağımsız bölüm ayrı ayrı dikkate alınacaktır.

b) Katma Değer Vergisi Kanununun uygulanmasında "net alan" deyimi, faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alandır.

c) Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda istisna, sadece konut olarak kullanılacak olan bölümlere uygulanacaktır.

d) Konut yapı kooperatiflerine müteahhitler tarafından yapılan inşaat taahhüt işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu duruma göre, konut yapı kooperatifleri müteahhitlere yaptıracakları her türlü inşaat işleri için katma değer vergisi ödemeyecekler, ancak bu kooperatiflerin ortaklarına yaptıkları teslimlerden sadece net alanı 150 m2'yi aşmayan konutların teslimi katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

e) Bu istisna, 3099 sayılı Kanunun geçici maddesi gereğince 31.12.1988 tarihine kadar yapılacak teslimlerle taahhüt işleri için uygulanacaktır.

2- 3099 Sayılı Kanunun 2. maddesi ile, Katma değer Vergisi Kanunun 23. maddesine (e) ve (f) fıkraları eklenmiştir.

a) Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4. fıkrasının (g) bendi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Söz konusu mamullerin teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Söz konusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise, 3065 Sayılı Kanunun 23. maddesine eklenen (e) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır.

1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 3098 Sayılı Kanunla değişik 4. maddesinin (g) fıkrasına göre, milli para ile altın ve yabancı paralar arasındaki muadeleti, Hükümetçe belirlenecek esaslar dairesinde tayin etmek yetkisi Merkez Bankasına verilmiştir.

İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altının teslimi yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamulün ayarı gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır.

Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları tabiidir.

b) 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Özel matrah şekilleri" başlıklı bölümünde tekel maddelerinin vergilendirilmesi ile ilgili olarak özel bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenlemenin kapsam ve esasları konusunda aşağıdaki açıklamalara gerek duyulmuştur.

Çaykur Genel Müdürlüğü ile Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğünce üretilen maddelerin (Tuz hariç) katma değer vergisi, adı geçen Genel Müdürlüklerce bayilere yapılan satış sırasında bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödenecektir. Çaykur Genel Müdürlüğünce, Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğüne yapılan çay teslimlerinde de yukarıda belirtildiği şekilde işlem yapılacaktır. Başka bir deyişle bu maddelerin vergisi Çaykur Genel Müdürlüğünce ödenecektir. Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğü Çaykur Genel Müdürlüğünden teslim aldığı çayları bayilere intikal ettirirken vergi uygulamayacaktır. Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından herhangi bir işlem yapılmayacak ve satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer vergisini gösteremeyeceklerdir.

Ancak 31.12.1984 tarihi itibariyle Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğünde, mevcut ve istihsal vergisi ödenmemiş çayların 1.1.1985 tarihinden sonra bayilere teslimi halinde katma değer vergisi Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğünce hesaplanarak beyan edilecek ve ödenecektir.(*)

3- 3099 sayılı Kanunun 4. maddesi ile de, Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesine 6. fıkra eklenmiştir.

Söz konusu fıkra hükmü ile, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından verilen Teşvik Belgelerine bağlanan yatırımlarda kullanılacak yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisinin ne şekilde işlem göreceği düzenlenmiştir.

Buna göre;

a) Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından verilen Teşvik Belgelerinde kayıtlı yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisi, 3065 Sayılı Kanunun ilgili hükümleri gereğince Gümrük İdareleri tarafından tarh ve tahakkuk ettirilerek, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenecektir.

b) 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesinde; amme borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haczolunmuş malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla, alacaklı amme idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca amme alacağının iki yılı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabileceği hükme bağlanmıştır.

Teşvik Belgesine bağlanan yatırımlarda kullanılacak yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisinin ertelenebilmesi için, bu yatırım mallarını ithal edecek yatırımcının: Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından verilen Teşvik Belgesi ile ithal edilecek yatırım mallarını gösteren çeki listesinin birer örneğini gümrük İdaresine ibrazı yeterli olacaktır. Bu durumda, 6183 Sayılı Kanunun yukarıda kayıtlı 48. maddesinde belirtilen süre dikkate alınmayacak ve ertelenen katma değer vergisine tecil faizi uygulanmayacaktır. Ancak aynı madde hükmüne göre, ithal edilen yatırım malları dolayısıyla ertelenen katma değer vergisi miktarı kadar teminat alınacaktır.

c) Mükelleflerce, yatırımın gerçekleştiği tarihten sonra mal teslimleri ve hizmet ifaları dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödenen katma değer vergisi toplamı, yatırım mallarının ithalinde ertelenen katma değer vergisi toplamı, yatırım mallarının ithalinde ertelenen katma değer vergisi toplamına ulaştığında, söz konusu tecil tutarında katma değer vergisi ödendiğine dair vergi dairesinden alınacak bir yazı ilgili Gümrük İdaresine ibraz edilecek ve Gümrük İdaresince de daha önce yatırım mallarının ithalinde ertelenen katma değer vergisi terkin edilecektir. Terkin edilen vergi ödenmediği için hiçbir şekilde indirim konusu yapılmayacak ve gider kaydedilemeyecektir.

d) Yatırımın Teşvik Belgelerinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, Gümrük İdarelerince, ertelenen vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili yıllar için geçerli olan tecil faizleri % 50 zamlı uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Erteleme süresince zamanaşımı işlemeyecektir. (**)

4- Bilindiği gibi, 8.12.1984 tarih ve 18599 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ihracat istisnasının uygulanmasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Genel Tebliğin "B. Vergi İndirimi" başlıklı bölümünde, ihraç edilen mal ve hizmetin meydana getirilmesi ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin ihracat teslimlerinin yapıldığı ve hizmetin ifa edildiği vergilendirme döneminde yapılan vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergilendirme dönemi itibariyle indirilemeyen katma değer vergisinin, Kanunun 32. maddesi gereğince iade konusu olacağı belirtilmiştir. Bu uygulamanın ihraç edilen mal ve hizmetin meydana getirilmesiyle ilgili her türlü mal ve hizmet alımları ile ihracat teslimleri ve hizmet ifasının aynı sürede gerçekleşmesi halinde söz konusu olacağı açıktır. Mal ve hizmet alımları ile ihracat teslimleri ve hizmet ifasının ayrı ayrı vergilendirme dönemlerinde gerçekleşmesi halinde ise, söz konusu alımlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin ihracat teslimlerinin yapıldığı veya hizmetin ifa edildiği vergilendirme dönemi beklenmeden Kanunun vergi indirimine ilişkin hükümleri çerçevesinde indirilebileceği tabiidir.

5- a) Kanunun 20. maddesinin 4. fıkrası, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, fiyatın katma değer vergisi dahil olarak tespit edilebilmesine imkan vermektedir. Bundan da anlaşılacağı üzere, fiyatı ilgili müessese veya Devlet tarafından önceden belirlenen mal teslimi ve hizmet ifalarında nihai perakende satış fiyatının katma değer vergisi dahil edilerek tespit edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu meyanda gazete, dergi, kitap, ilaç, akaryakıt ve benzerlerinin fiyatı bu şekilde tespit edilebilecek ve malın üzerinde veya ambalajı üzerinde bu fiyat katma değer vergisi dahil perakende satış fiyatı olarak belirtilebilecektir.

Ancak, perakende satış safhasına kadar olan imalatçı veya toptancı safhalarındaki teslimlerde vergili perakende satış fiyatları dikkate alınmaksızın teslim karşılığında tahakkuk ettirilen gerçek bedeller üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Bu malların perakende satışını yapan kimseler ise, vergi dahil olarak önceden tespit edilen fiyatlar üzerinden satış yaparak ayrıca katma değer vergisi tahsil etmeyecekler, ancak vergili satış bedeline iç yüzde oranı uygulamak suretiyle bedele dahil katma değer vergisi tespit edilerek ayıracaklardır. Bu şekilde hesaplanan katma değer vergisinden mal alımları sırasında vesair suretle ödenen katma deger vergilerinin indirilebileceği tabiidir. Mesela, üç aylık vergilendirme dönemine tabi bir gazete bayi (A)'nın, Ocak, Şubat ve Mart aylarında 1.100.000 TL. tutarında gazete satışının olduğunu ve bu mükellefın gazete alımları vesair suretle 90.000 TL. katma değer vergisi ödediğini varsayalım. Bu durumda gazete bayi (A) 1.100.000:11 = 100.000 TL. katma değer vergisini hesaplayacak ve bu tutardan daha önce ödediği 90.000 TL. katma değer vergisini indirmek suretiyle aradaki fark (100.000-90.000 =) 10.000 TL.yi en geç Nisan ayının 25. günü akşamına kadar beyan edip aynı sürede ödeyecektir.

b) Diğer taraftan Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca perakende azami satış fiyatları katma değer vergisi dahil edilerek tespit ve ilan olunan petrol ürünleri de yukarıdaki şekilde vergilendirilecektir. Buna göre mükellefler tarafından teslim edilen petrol ürünleri dolayısıyla müşterilerden katma değer vergisi adı altında ayrıca bir tahsilat yapılmayacaktır. Ancak satış fiyatına vergi de dahil olduğundan, mükellefler bir vergilendirme dönemi içinde sattıkları petrol ürünlerinin bedelleri üzerinden iç yüzde oranı uygulamak suretiyle katma değer vergisi hesaplayacaklardır.

Petrol ürünlerini satın alan katma değer vergisi mükellefleri ise, satış fiyatına dahil bulunan vergiyi iç yüzde uygulamak suretiyle hesaplayarak Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.

Konuyu bir örnekle açıklarsak:

Aylık vergilendirme dönemine tabi bayi (A) tarafından Ocak 1985 ayında 11.000.000.TL. tutarında akaryakıt satışı yapılmıştır. Bu durumda 11.000.000 : 11 = 1.000.000 TL. katma değer vergisi hesaplanacaktır.

6- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24. maddesinin (B) fıkrasında, "ambalaj giderleri" matraha dahil olan unsurlar arasında sayılmıştır. Ancak geri verilmesi mutad olan boş kaplara ilişkin depozitolar teminat niteliği taşıdığından boş kaplara ait depozitoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği açıktır.

7- Bilindiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3/ g fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Ancak, orduevleri, askeri gazinolar, askeri kantinler, kışla gazinoları ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacaktır.

Öte yandan bu kuruluşlara yapılan mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde vergilendirileceği tabiidir.

8- Katma değer vergisi uygulamasında personele sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmayacaktır.

a) Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi,

b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi,

c) Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma hizmetleri,

d) Demirbaş olarak verilen giyim eşyası.

İşletmenin iktisadi faaliyetini yürütebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sı-rasında vergiye tabi tutulmayacak, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir.

9- Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1. fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlarca işletilen veya yönetilenler hariç, okul hizmetleri vergiye tabidir. Bu hizmetler karşılığında alınan bedel katma değer vergisinin matrahını teşkil edecektir. Katma Değer Vergisi Kanununun vergilendirmeye ilişkin hükümleri 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 1984 yılında başlayıp 1985 yılında da devam edecek olan okul hizmetlerinin 1.1.1985 tarihinden sonraki kısmı vergiye tabi olacaktır. Bu kısma ait vergi matrahı basit orantı yoluyla bulunacaktır. Bu amaçla bedelin ait olduğu eğitim süresi içinde, 1985 yılına ait olan sürenin oranı bulunacak, gün sayısı baz alınarak hesaplanacak bu oran, toplam bedel ile ilgilendirilerek matraha ulaşılacaktır. Bedel peşin tahsil edilmiş ise, 1985 yılına isabet eden verginin tamamı ile beyan döneminde beyan edilecektir. Bedel sonradan tahsil edilecek ise, ilk beyan döneminde, sadece ilk vergilendirme dönemine isabet eden vergi beyan edilecektir.

10- 7 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; stok olarak beyan edilen emtiaya ait olup fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmiş bulunan istihsal vergisinin indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır.

a) Bu şekilde indirim konusu olabilecek istihsal vergisi 31/12/1984 tarihinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek dönem sonu stokunun değerlemesinde maliyet bedeline dahil edilecek ve 1984 yılı kârı bu değerler esas alınarak tespit edilecektir. Daha sonra söz konusu istihsal vergisi indirime konu olacağı anda emtia maliyetinden indirilmek veya sonuç hesapları karşılık gösterilmek suretiyle indirilebilecek istihsal vergisi hesabına alınacaktır. Katma değer vergisi yönünden indirim konusu olan istihsal vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınmayacağı açıktır.

b) Öte yandan söz konusu tebliğde, ithal yoluyla temin edilmiş olup gümrük makbuzlarında istihsal vergisi ayrıca gösterilmiş bulunan malların stok emtia olarak beyan edilebileceği ve bu mallara ilişkin ödenmiş istihsal vergisinin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Ancak, stokta bulunan ve ithal yoluyla sağlanan malların ithali sırasında ödenmiş istihsal vergisinin gümrük makbuzlarında ayrıca gösterilmeyip, gümrük giriş beyannamesinde gösterilmesi veya malın ithal bedeli ile birlikte tahsil olunduğuna dair bir şerhin bulunması halinde, söz konusu mal mevcudunun stok emtia olarak beyan edilip edilemeyeceğinin tereddüt konusu olduğu anlaşılmıştır.

Stokta bulunan ve ithal yoluyla sağlanan malların ithali sırasında ödenmiş istihsal vergisi, gümrük giriş beyannamelerinde ayrıca gösterilmiş olması veya malın ithal bedeli içerisinde tahsil edildiğine dair bir kaydın bulunması halinde de 7 seri no.lu tebliğde belirtilen hususlar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.

c) Diğer taraftan bizzat istihsal vergisi mükellefi olmayan kişilerden satın alınan ve alış belgelerinde istihsal vergisi gözükmeyen mallar için daha önceki safhalarda istihsal vergisi ödendiğine ilişkin olarak alınan belgelerin veya alış belgeleri üzerine satıcılar tarafından verilen şerhlerin stok beyanı yönünden geçerliliği bulunmamaktadır. Bu neviden şerhlere ve belgelere dayanarak stok beyanında bulunulması ve bu yolla tespit edilecek istihsal vergisinin katma değer vergisinden indirilmesi mümkün değildir. (***)

11- Katma Değer Vergisi Kanununun 34. maddesine göre, verginin indirim konusu yapılabilmesi için fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Bu vesikalar arasında sayılan perakende satış fişleri fatura verme zorunluluğu dışındaki işlemlerde kullanıldıklarından ve fatura nizamına ilişkin şartları taşımadıklarından, indirimin belgelendirilmesinde kullanılamayacaklardır. Bu nedenle perakende satış fişlerinde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi zorunlu olmayıp, vergili bedelin tek tutar halinde ifade edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ancak farklı vergi nispetlerine tabi malları birlikte satanlar, vergili fiyat içindeki katma değer vergisinin hesaplanabilmesi bakımından, perakende satış fişi üzerinde satılan malın tabi olduğu vergi nispetini ayrıca belirteceklerdir.

Tebliğ olunur.

(*) Yürürlükten Kaldırılmıştır.
(**) Yürürlükten Kaldırılmıştır.
(***) Yürürlükten Kaldırılmıştır.