|
I- GİRİŞ
Ülkemizde son 20 yıla damgasını vuran ve kronik bir hal alan enflasyon
fenomenine parelel olarak TL'nin yabancı paralar karşısında sürekli değer
kaybetmesi, ekonomideki aktörleri gerçekleştirdikleri işlemlerin
bedelini yabancı para karşılığı TL üzerinden belirleme mecburiyetinde
bırakmaktadır.
2001 yılı Şubat ayında dalgalı döviz kuru sistemine geçilmesiyle
beraber sözkonusu tarihten bu yana döviz kurlarında ani ve yüksek
oranlı dalgalanmalar sıkça yaşanmakta ve bu da firmaların ciddi kur farkları
ile karşı karşıya kalmalarına neden olmaktadır.
Bu çalışmada kur farklarının KDV karşısındaki durumu ele alınarak
incelenmeye çalışılacaktır.
II- YASAL DURUM
Bilindiği üzere ülke para biriminin yabancı para birimi ile değişim
oranı "kur" olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu değişim oranında
meydana gelen değişimler nedeniyle yabancı para cinsinden yapılan ve ifade edilen
işlemlerin TL değerinde meydana gelen değişim de "kur farkı" olarak
adlandırılmaktadır.Diğer bir ifadeyle, yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde
işlemin yapıldığı tarih ile ödemenin yapıldığı tarihin farklı olması ve
bu süre zarfında kurun değişmesi halinde işlemin yabancı para cinsinden
bedeli değişmemesine rağmen, TL cinsinden belirlenen işlem bedeli değişmektedir.
İşte TL cinsinden bedelde meydana gelen bu değişiklik kur farkını oluşturmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanunu'nun (1) 20/1. maddesi hükmü uyarınca, teslim
ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel KDV'nin matrahını
oluşturur. Aynı maddenin 2. bendine göre ise; bedel değimi, malı teslim
alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu
işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan
para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile teslim edilebilen menfaat,
hizmet ve değerler toplamına ifade eder.
Diğer taraftan KDV Kanunu'nun "Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlanğıcını
taşıyan 24. maddesinin "c" bendine göre; vade farkı, fiyat farkı,
faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan
her türlü menfaat, hizmet ve değerler de KDV matrahına dahildir.
Söz konusu Kanun'un "Döviz İle Yapılan İşlemler" başlığını
taşıyan 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin,
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinde Türk
parasına çevrileceği belirtilmiştir.
III- KONU İLE İLGİLİ GÖRÜŞLER VE DAYANAKLAR
A- KUR FARKLARININ KDV'YE TABİ OLMADIĞI YOLUNDAKİ GÖRÜŞ VE DAYANAKLARI
1- KDV Kanunu'nun hiçbir maddesinde kur farklarının KDV'ye tabi olduğuna
ilişkin belirleme yapılmamıştır. Özellikle matraha dahil olan unsurların
Düzenlediği Kanun'un 24/c maddesinde kur farkının sayılmamış olması, kur
farklarınnı KDV'ye tabi olmadığının en açık delilidir. Söz konusu
maddede geçen "gibi" kelimesinden hareketle kur farklarının
da matraha dahil olduğu ileri sürülemez. Zira vergi kanunlarının yorum
ve uygulamasında kıyas yapılamaz. Dolayısıyla kur farklarının, faize veya vade
farkına benzetilmesi suretiyle KDV'ye tabi olduğu ileri sürülemez.
Ayrıca yasa koyucu kur farkını KDV matrahı içine almak istemediği için
söz konusu maddede saymamıştır. Bunun en önemli nedeni kur farkının
pozitif olabileceği gibi negatifte olabilmesinden kaynaklanmaktadır. Bu bakımdan
kur farkı para ve para ile temsil edilebilen bir menfaat değildir. Bu nedenle
de KDV'ye tabi değildir.
2- KDV'nin konusu, bir malın temsili veya bir hizmetin ifası karşılığında
alınan veya alacaklanılan bedeldir. Kur farkları ise, herhangi bir mal tesliminin
veya hizmet ifasının karşılığını teşgil eden bir bedel olmayıp, kişilerin iradesi
dışında enflasyondan kaynaklanan bir olgudur. Bu nedenle kur farklarının KDV'ye
tabi bir bedel sayılması mümkün değildir.
3- KDV'nin matrahı Kanun'un 20. maddesine göre; "teslim ve hizmet
işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir." Dolayısıyla
teslim karşılığı TL olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek olan bedel dışında
bir tutarın matrah olarak alınması her şeyden önce 20. madde hükmü
ile bağdaştırılamaz.
4- KDV Kanunu'nun 26. maddesinde, bedelin döviz olarak hesaplanması
halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andakicari kurla
Türk parasına çevrileceği belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarihteki döviz kuru ile hesaplanacak tutar teslim veya
hizmetin Türk Lirası karşılığını verecektir. Bedelin döviz olarak
hesaplandığı hallerde, Trük parası karşılığının vergiyi doğuran olayın
vuku bulduğu tarihteki cari kurla buunacağının hükme bağlanmış olması,
sonradan ortayaçıkacak kur farklarının matrah dışında bırakılacağını
gösterir.
5- Dövizli işlemlerde işleme konu olan şey, yabancı paradır. Bu paranın
TL karşılığının ne olduğunun işlem açısından ve taraflar nezdinde önemi
yoktur. Dolayısıyla dövizli işlemlerde oluşacak kur farkları KDV'ye tabi
değildir.
6-Döviz kurundaki artışların ana kaynakları enflasyondur. KDV'nin konusu
ise enflasyon değil, mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Kur farkları üzerinde
KDV almak, enflasyon üzerinden vergi almak demektir ki, bu da KDV'nin konusuna
aykırıdır.
B- KUR FARKLARININ KDV'YE TABİ OLDUĞU YOLUNDAKİ GÖRÜŞ VE DAYANAKLAR
1- Bedeli daha sonra tahsil edilmek üzere yapılan bir teslimde bedelin
geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı Kanun'un 24/c maddesi
hükmüne göre KDV matrahına dahildir. Yabancı para cinsinden yapılan
işlemlerde ise TL cinsinden işlemlerde olduğu gibi TL cinsinden belirlenmiş
bir vade farkı yoktur. Bu işlemlerde vade farkı yerini kur değişikliklerine
bağlı olarak ortaya çıkan kur farkına bırakmaktadır. Nihai tahlilde bu
işlemlerde vade farkının yerini kur farkı almakta, isim değişmemektedir.Temelde
TL cinsinden yapılan işlemlerdeki vade farkı ile yabancı para cinsinden yapılan
işlemlerdeki kur farkı arasında hiçbir fark bulunmamaktadır. Dolayısıyla
kur farkı niteliğine dönüşen vade farkının vergileme dışında tutulması
mümkün değildir. Bu nedenle tıpkı vade farkları gibi kur farkları
da KDV'ye tabidir.
2- Vade farkları vergi matrahına dahil edilip vergilendirilirken, aynı mahiyetteki
kur farklarınınvergileme dışındatutulmasının gerekçesi olamaz. Aksi bir
kabul tarzı vergi avantajı nedeniyle vadeli işlemlerin yabancı para üzerinden
yapılması sonucunu doğuracak ve önüne geçilemez bir vergiden
kaçınma olgusuyla karşılanacaktır.
3- Mal ve hizmet karşılığı bedele ilave unsur olarak doğan kur farkları mal
teslimi veya hizmet ifası şeklindeki muameleye bağlı olarak oluşmaktadır.Zira,
mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir muamele bulunmadığı sürece kur
farkı da ortaya çıkacağı için, kur farklarını mal teslimi veya
hizmet ifasından bağımsız olarak değerlendirmek mümkün değildir. Bu
nedenle mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkması nedeniyle
kur farkları KDV'ye tabidir.
4- Yabancı para cinsinden yapılan işlemler, finansman hizmeti sağlayan işlemler
olup kur farkları da vade farkı niteliğinde gelirlerdir. Çünkü
Türkiye, TL'nin yabancı paralar karşısında sürekli değer yitirdiği
ve kısa dönemde bu durumun değişmeyeceği bir ülkedir. Zira satılan
bir malın veya ifa olunan bir hizmetin bedelini hemen almamak ya da paraya ihtiyacı
olan birine tekrar iade edilmek üzere para vermek borç alanı finansman
yönünden rahatlatan ve enflasyon nedeniyle ona menfaat sağlayan bir
işlemdir. Firmalar ya da borç verenler yabancı para cinsinden yaptıkları
işlemlerde bu durumu öngörmekte, kur farklarını da paranın geç
tahsil edilmesinin bir bedeli olarak gelir addetmektedirler. Bu nedenle kur
farklarını KDV Kanunu'nun 24. maddesine dahil bir unsur olarak değerlendirmek
gerekir.
5- Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin KDV
matrahına dahil olduğunu belirleyen KDV Kanunu'nun 24/c maddesine göre,
"gibi" belirlemesi gereği kur farkları da KDV matrahına dahil unsurlardan
biridir. Bir başka değişle söz konusu maddede sayılan unsurlar sınırlandırılmamış,
aksine "gibi" ibaresi eklenerek değişik adlar altında ortaya çıkabilecek
ve maliyeti itibariyle sayılan unsurlara benzeyen hususların da vergi matrahına
dahil edileceği belirtilmiştir ki, bu hususlardan birini de kur farkları oluşturmaktadır.
Dolayısıyla kur farkları da KDV'ye tabidir.
IV- GELİR İDARESİNİN GÖRÜŞÜ VE ÖZELGELER
Gelir İdaresinin geneldeki anlayışı kur farklarının katma değer vergisine
tabi olduğu yönündedir. Ancak Gelir İdaresi görüşünü
tebliğ bazında açıklamamış, olay bazında özelgeler vermekle yetinmiştir.
Bu özelgelerin bazılarında genel anlayıştan sapmalr olduğu da görülmektedir.
Aşağıda konu ile ilgili bazı özelgelere yer verilmiştir:
"...
Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz
cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda katma değer vergisi uygulaması aşağıdaki
şekilde olacaktır.
- Satışın yapıldığı tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden
Türk Lirasına çevrilerek, bu tutar üzerinden katma değer vergisi
hesaplanıp aynı dönemde beyan edilecektir.
- Döviz cinsinden bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil
ediliyorsa tahsilin yapıldığı dönemdeki kur farkı üzerinden katma
değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.
- Alıcının erken ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana
gelirse, bu değişiklik KDV Kanunu'nun 35. maddesine göre düzeltilecektir.
- Dövizli satışa ait vadeli senet, vadesinden önce ciro edilir
veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri
ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan
değeri arasındaki fark matraha dahil edilir. Bu tutar üzerinden iç
yüzde yolu ile katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.(2)"
"1. Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu değerlemesi sırasında
ortaya çıkan kur farkları değerlemeyi yapan şirket bakımından bir teslim
ve hizmet karşılığı olarak ortaya çıkmadığından verginin konusuna girmemektedir.
2. Banka ve benzeri finans kurun-mu niteliğinde olmayan yurt dışındaki firmalardan
temin edilen kredilerin geri ödenmesi sırasında uygulanan faiz ve bu faize
ilişkin kur farkı, bir finansman hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden vergiye
tabidir. Bu şekilde ortaya şıkan katma değer vergisi 3065 sayılı Kanun'un 9.
maddesi gereğince krediyi yurt dışından temin eden firmalar tarafından sorumlu
sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.(2)"
"Dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihalelerde dövizin
KDV Kanunu'nun 26. maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın meydana geldiği
tarihteki cari kur üzerinden Türk lirasına çevrilerek bulunan
bedel üzerinden KDV hesaplanması ile ilgili dönemde beyan edilmesi
gerekmektedir.
...
Bu hükümlere göre, dövizle yapılan işlemlerle ilgili
olarak KDV açısından aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.
Diğer yandan, bu işlerde yapılan sözleşme gereği işin başında bir bedel
(avans) tahsil edilmesi halinde, bu bedel bir teslim ve hizmetin karşılığını
teşkil etmediğinden katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Dolayısıyla, avansta
dahil olmak üzere toplam bedele ilişkin dövizin vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarihteki cari kur tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekir.
Ayrıca bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkacak kur
farkı ise katma değer vergisine tabi olmayacaktır. (4)"
" KDV Kanunu'nun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim
gibi çeşitli gelirlerin KDV matrahına dahil olacağı hükme bağlanmıştır.
Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, geç ödeme
nedeniyle ortaya çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde
bir unsur olduğundan, bu hüküm gereğince prensip olarak vergi matrahına
dahil edilmesi gerekir.
Ancak, işin mahiyeti gereği bedelin döviz ile hesaplanmasının mükellefin
tercihine bağlı olmayan bir zorunluluk şeklinde ortaya çıktığı hallerde
böyle bir uygulamanın yaratacağı sakıncalar gözönüne alınarak
kur farklarının KDV karşısındaki durumu konusunda aşağıdaki şekilde hareket
edilmesi uygun görülmüştür.
1. Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin
mutad olduğu uluslararası ihalelerle işin mahiyeti nedeniyle döviz cinsinden
veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç
ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil
edilmeyecektir.
2. Bedelin dövize bağlandığı diğer işlemlerde ise geç ödeme
nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil olacaktır.
(4)"
V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Bize göre ilkesel bazda kur farklarının KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.
Zira kur farklarının KDV matrahı dışında tutulması halinde KDV uygulamasının
etkinliği azalacaktır.
Enflasyon sorunu çözümlenemediği sürece vade farkı,
kur farkı, fiyat farkı vb. unsurlar önemli olmaya devam edecektir. Bize
göre, bu unsurlar mahiyeti itibariyle büyük benzerlikler göstermektedir.
Bu nedenle Kanun'un vade farkını, fiyat farkını vergilerken aynı mahiyette olan
kur farkını vergileme dışında bırakması düşünülemez.
Öte yandan kur farklarının vergilendirilmesi uygulamada sorunlu ve tereddütlere
yol açmaktadır. Bizce bu sorunlara idari açıklama ve değerlendirmelerle
kalıcı ve sağlıklı çözümler bulunması mümkün değildir.
Bu nedenle KDV Kanunu'nun 24/c maddesinde yapılacak bir değişiklikle kur farklarının
da tıpkı vade farkları, fiyat farkları vb. unsurlar gibi matraha dahil olduğu
hususu açıkça belirlenmelidir.
Aslında esas kalıcı çözüm bir an önce enflasyon gelişmiş
ülkelerdeki gibi tek haneli rakamlara indirilmesi ve böylece kur farkı,
vadefarkı, fiyat farkı vb. gibi enflasyondan kaynaklanan olguların önemini
yitirmesinin temin edilmesidir. Ümit ediyoruz ki enflasyon sorunu yakın
gelecekte çözümlenebilecektir. Buna inanmayı çok istiyoruz.
(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(2) 10.01.1997 tarih ve B.07.0. GEL. 0.53/5324-186/01906 sayılı Özelge
(3) 03.02.1988 tarih ve 1277 sayılı Özelge
(4) 30.06.1993 tarih ve 31304 sayılı Özelge
(5) 04.08.1997 tarih ve B.07. GEL. 0.53/5324-191/32761 sayılı Özelge
Bu
yazı Yaklaşım Dergisi Ağustos 2002 Sayısında Yayımlanmıştır.
Sayın Volkan Yüksel'e aittir. (Maliye Bakanlığı
Hesap Uzman Yrd.)
| 
KDV UYGULAMASI AÇISINDAN KUR FARKLARININ DURUMU