3336 sayılı ve 3393 sayılı Kanunlarla Katma Değer Vergisi Kanununun bazı maddelerinde değişiklikler yapılmış ve bazı yeni hükümler eklenmiştir. Gerek Kanunda yapılan bu değişiklikler ve gerekse uygulamada tereddüt yarattığı anlaşılan bazı konularla ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

A - KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN GEÇİCİ 10. MADDESİNE GÖRE YAPILAN GAYRİMENKUL TESLİMLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI :

1. İstisnanın Uygulanması :

Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici 6. madde hükmü ile tam mükellefiyete tabi kurumların 1987, 1988 ve 1989 yıllarında, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde yer alan şartlar çerçevesinde yaptıkları gayrimenkul teslimleri, katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.

Söz konusu hüküm uyarınca, katma değer vergisinden müstesna tutularak satışı yapılan gayrimenkullerin tam mükellef kurumlarca iktisabında yüklenilen ve satışın yapıldığı vergilendirme dönemine kadar indirimle giderilemeyen katma değer vergileri, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesi hükmü uyarınca bu satış işleminden doğan karın, satışın peşin olarak yapılması halinde tamamının satışın yapıldığı yılda; satışın vadeli olarak yapılması halinde ise satışın yapıldığı tarihi izleyen takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde ödenmiş sermayeye dönüştürülmesi gerekmektedir. Ancak, gayrimenkulün vadeli satışı nedeniyle kazancın tamamının, teslimi izleyen takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde ödenmiş sermayeye dönüştürülememesi halinde, gayrimenkulün satış bedelinden ödenmiş sermayeye dönüştürülen kısım düşüldükten sonra kalan miktar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre, teslim dolayısıyla oluşan vadeden itibaren gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir.

Bu işleme uygulanacak katma değer vergisi oranı, teslimin yapıldığı tarihte yürürlükte olan orandır.

Örnek :

Tam mükellefiyete tabi bir anonim şirket, aktifinde 20.000.000 lira bedelle kayıtlı bir gayrimenkulünü 7.5.1987 tarihinde 140.000.000 liraya vadeli olarak satmıştır.

Şirket, bu gayrimenkulün satışından (birikmiş amortisman ve yeniden değerleme fonu da dikkate alınarak) 130.000.000 lira kar elde etmiştir.

Gayrimenkulün vadeli satışı nedeniyle satış karının yıllar itibariyle sermayeye ilavesi şöyle olmuştur.

1987 yılı içinde	.....................................	35.000.000.-TL.
1988 yılı içinde	.....................................	40.000.000.-TL.
1989 yılı içinde	.....................................	40.000.000.-TL.
	Toplam.......................	115.000.000.-TL.

Örneğimizde de görüleceği üzere, vadeli gayrimenkul satışından elde edilen kazancın tamamı, teslimi takip eden takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde ödenmiş sermayeye dönüştürülememiştir. Bu durumda, gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecek katma değer vergisi şöyle hesaplanacaktır.

– Gayrimenkul satış tutarı	.....................................	140.000.000.-TL.
– 31.12.1989 tarihi itibariyle sermaye eklenen toplam tutar	.....................................	115.000.000.-TL.
– Katma değer vergisi matrahı	.....................................	25.000.000.-TL.
– Katma değer vergisi (25.000.000 X % 12 = )	.....................................	3.000.000.TL.

Örnekte gayrimenkul 7.5.1987 tarihinde satıldığından, bu satışla ilgili katma değer vergisinin vade tarihi 25.6.1987 tarihi olup, bu tarihten 3.000.000 liralık katma değer vergisinin ödeneceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanuna göre gecikme zammı hesaplanacaktır.

2. Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10. Maddesinde Yer Alan Şartların İhlali Halinde Yapılacak Uygulama :

Gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi, Kanunun anılan maddesinde belirli şartlara bağlanmıştır. Söz konusu şartlar katma değer vergisi istisnasının uygulanması açısından da aynen geçerlidir.

Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesindeki şartları yerine getirmediği halde, bu şartları taşıyormuş gibi kurumlar ve katma değer vergisi istisnası uygulayanlara, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre kurumlar vergisi açısından uygulanacak ceza hükümleri, katma değer vergisi yönünde de aynen uygulanacaktır.

Örnek :

(X) Anonim şirketi aktifinde 150.000.000 lira değerle kayıtlı gayrimenkulünü 1.000.000.000 liraya peşin olarak satmış ve bu satıştan 850.000.000 lira kazanç sağlamıştır. Ancak bu şirket, gayrimenkul satışından elde ettiği kazancı, satışın yapıldığı yılda sermayesine ilave etmediği halde, tamamını ilgili yılın beyannamesinde kurumlar vergisinden müstesna kazançlar arasında göstererek, kurumlar vergisi matrahından indirmiştir.

Bu durumda, anılan şirket istisna uygulaması bakımından gerekli şartları taşımadığı halde, fuzulen istisnadan yararlanmış ve vergi ziyaına neden olmuştur. Bu nedenle, örnekte yer alan mükellef hakkında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza uygulanacaktır. (*)

B - KONUT İSTİSNASI :

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan ve net alanı 150 m2'yi geçmeyen konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerini vergiden müstesna tutan hüküm, geçici 8. madde olarak 31.12.1992 tarihine kadar uzatılmıştır.

150 m2'yi geçmeyen konutlarda katma değer vergisi istisnasının nasıl uygulanacağı, 9 ve 24 seri numaralı katma değer vergisi genel tebliğlerinde açıklanmıştır.

Öte yandan, müteahhitler tarafından konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde, inşa edilen konutların 150 m2'nin üzerinde olması veya yapılan inşaatın içinde konut dışında başka bölümlerin de bulunması, istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak kooperatiflerin, üyelerine 150 m2'yi geçen konut teslimleri katma değer vergisine tabi olacak, 150 m2'yi geçmeyen konut teslimlerinde ise vergi uygulanmayacaktır. (*)

C - FİNANSAL KİRALAMA KANUNU KAPSAMINA GİREN İŞLEMLERDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULANMASI :

Katma Değer Vergisi Kanununun 3316 sayılı Kanunla değişik 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan 24.11.1986 tarih ve 86/11217 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralamaya konu olan malların teslimi ile bu malların kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi oranı % 1 olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama kuruluşlarının sözü edilen Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki kiralama ve teslimleri % 1 oranında vergiye tabi olacaktır. Ayrıca, bu Kanun kapsamında teslim ve/veya kiralanmak üzere finansal kiralama kuruluşlarına yapılacak teslimlerde de % 1 vergi nispeti uygulanacaktır.

Finansal kiralama kuruluşlarına, bu kapsamda mal teslim eden mükelleflerin alımlarında yüklendikleri katma değer vergilerinden, indirim konusu yapılamayanlar, iade edilmeyecektir. Ayrıca, bu vergiler gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak da dikkate alınmayacaktır.

Ancak, indirim konusu yapılamayan bu vergiler, daha sonra bu firmaların diğer işlemlerinden (özellikle finansal kiralamaya konu olmayan genel oranda vergiye tabi diğer işlemlerinden) doğan katma değer vergilerinden indirim konusu yapılabilecektir.

Öte yandan, finansal kiralama kuruluşlarının Finansal Kiralama Kanununa göre, teslim veya kiralama işlemlerine konu olmayan malların satın alınmasında uygulanacak katma değer vergisi oranı, % 1 değil; genel hükümlere göre belirlenen oran olacaktır.

D - KAP VEYA AMBALAJ MADDELERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI :

1. Kap veya Ambalajların Geri Verilmesinin Mutad Olduğu Haller:

Katma Değer Vergisi Kanununun 3297 sayılı Kanunla değişik 2/4. maddesine göre, kap ve ambalajların geri verilmelerinin mutad olduğu hallerde teslim, bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış sayılmaktadır. Buna göre, geri verilmesi mutad olan ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde vergi, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Bu durumda, ambalaj maddesi verginin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmayacaktır.

2 - Kap veya Ambalajların Geri Verilmesinin Mutad Olmadığı Haller :

Ambalajlanarak satılması mutad olan maddelerin tesliminde, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi, yani teslim bedelinin ambalaj maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak ifade edilmesi gerekir. Bu durumda, ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilendirilecektir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanacaktır.

Örnek vermek gerekirse; sandıklarla yapılan limon satışında, sandıkların geri alınmasının mutad olmadığı hallerde, kesilen limon faturası sandık bedelini de kapsayacaktır. Böyle bir durumda, sandık bedellerinin faturada ayrıca gösterilmesi söz konusu değildir.

Kap veya ambalajların geri verilmesinin mutad olduğu haller, satıcı firmanın bu maddeleri aktifleştirerek amortismana tabi tuttuğu hallerdir. Örneğin, tüpgaz satışlarında boş tüpün geri verilmesi mutad bir olaydır. Çünkü, boş tüpü, satıcı firma aktifleştirerek amortismana tabi tutmaktadır.

Ayrıca, bir malın amortismana tabi tutulabilmesi için, o malın işletmede bir yıldan fazla kullanılmasının gerekli olduğu da açıktır.

3. Ambalajlı Olarak İhaç Edilen Mallarda Durum :

Ambalajlanarak ihraç edilen bir malda ihraç edilen madde, ambalaj maddesi değil, ambalajlanan mallar olacaktır. Bu nedenle, söz konusu ihracatlarda kap veya ambalaj maddelerinin imalatçılar tarafından da olsa ihracatçılara tesliminde sözü edilen 11/1-c maddesi kapsamında tecil ve terkin uygulanmayacaktır.

Örnek :

(A) Anonim Şirketi, imalatçı firmadan satın aldığı gömlekleri, kendisi ambalajlayarak ihraç etmektedir. Ancak ambalaj maddelerini, bir başka imalatçı fırmadan satın almaktadır.

Bu örnekte yer alan gömleklerin teslimlerinde hesaplanan katma değer vergisi için tecil terkin uygulaması kapsamında işlem yapılacaktır. Ancak ambalaj maddelerini imal edip (A) Anonim Şirketine satan firma, tecil terkin uygulamasından bu işlem ile ilgili olarak yararlanamayacaktır. Çünkü, ihracatçı firmanın ihraç ettiği mal, ambalaj maddesi olmayıp, gömlektir.

E - YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE ERTELENEN KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN VERİLEN TEMİNATIN ÇÖZÜLMESİ VE YATIRIMIN TEŞVİK BELGESİNDE ÖNGÖRÜLEN ŞEKİLDE GERÇEKLEŞMEMESİ :

Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 6. fıkrası gereğince, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından verilen teşvik belgelerinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde ertelenen katma değer vergisi için verilen teminatın çözümüne ilişkin usul aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

1. Erteleme Uygulamasından Yararlanacak Olanlar :

Erteleme uygulamasından yararlanılabilmesi için, teşvik belgeli yatırım malını ithal edenin, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması ve bu malın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması şarttır.

2. Erteleme Uygulanmasından Yararlanamayacak Olanlar :

Aşağıda belirtilen kişiler erteleme uygulamasından yararlanamayacaklardır.

a) Gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmayanlar.

Örnek :

Katma değer vergisi mükellefiyeti söz konusu olmayan bir banka, teşvik belgesi almak suretiyle bir bilgisayar cihazı ithal etmiştir. Bu cihazla ilgili ithalde ödenmesi gereken katma değer vergisi, ertelenemiyecektir.

b) Faaliyetleri münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerden oluşan mükellefler.

Örnek :

Faaliyeti tamamiyle 150 m2'nin altında konut imal edip satmak olan bir şirket, teşvik belgeli olarak bir inşaat makinası ithal etmiştir. Bu makinenin ithalatı sırasında hesaplanacak katma değer vergisi, dahilde indirim konusu yapılamıyacağından, bu verginin ertelenmesi de söz konusu olmayacaktır.

c) Katma Değer Vergisi mükellefi olmakla beraber ithal ettiği teşvik belgeli yatırım malını, indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlar.

Örnek :

Çeşitli faaliyetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyeti bulunan bir belediye, münhasıran yol yapım faaliyetlerinde kullanmak üzre teşvik belgeli olarak bir iş makinası ithal etmiştir. Bu belediyenin yol yapım işi, verginin konusuna girmediğinden, yol yapımında kullanılan iş makinası ithali dolayısıyla yüklenmesi katma değer vergisi, indirim konusu yapılamayacaktır. Bu nedenle, yol yapım faaliyetinde kullanılacak teşvik belgeli makinenin ithalatında hesaplanan katma değer vergisi, erteleme uygulamasından yararlanamayacaktır. Ancak, söz konusu iş makinasının belediyeye ait iktisadi işletmede kullanılmak üzere ithal edilmesi halinde, iktisadi işletmenin faaliyetleri vergiye tabi olduğundan, iş makinasına ait ithal sırasında hesaplanan katma değer vergisi erteleme uygulamasından yararlanacaktır.

3. İthalde Ertelenen Vergiye Ait Teminatın Çözülmesi :

Teşvik belgeli yatırım mallarının ithali sırasında ertelenen vergiler dolayısıyla gümrük idarelerince alınan teminatların çözümü için asli şart, ithalatın gerçekleştiği tarihten sonra ödenen vergiler toplamının, tecil edilen vergiler toplamına ulaşmasıdır. İthalatın gerçekleştiği tarih ise malların gümrükten çekildiği tarihtir. Bu şartın gerçekleşmesinden sonra mükellefler, her bir gümrük idaresini, bu gümrük idarelerince ertelenen katma değer vergisi tutarlarını ve teminatın miktarını bildirir bir dilekçe ile bağlı oldukları vergi dairelerine başvuracaklardır. Bu dilekçeye gümrük giriş beyannamesi, teşvik belgesi, çeki listesi ve gümrük idarelerince verilen teminat esham ve tahvilat alındıları asılları veya noterce onaylı örnekleri eklenecektir.

Bu dilekçeyi alan vergi dairesi, ithalatın gerçekleştiği tarihten itibaren ödenen vergiler toplamının, ithalde ertelenen vergi tutarına ulaştığını gördükten sonra, durumu ilgili her bir gümrük idaresine doğrudan bildirecek ve teminatın çözülmesini isteyecektir.

Bu yazıya dayanılarak gümrük idarelerince, ithalde ertelenen vergi terkin edilecek ve mükellefin teminatı çözülecektir.

Terkin edilen vergi ödenmediği için hiçbir şekilde indirim konusu yapılamayacak ve gider kaydedilemeyecektir.

Teminatın çözülmesine ilişkin hesaplamalar ise aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

a) Faaliyetleri Tamamen Vergiye Tabi İşlemlerden Oluşan Mükellefler :

Faaliyetlerinin tamamı vergiye tabi olan, teşvik belgeli yatırım malı ithal eden ve bu yatırım malına ait gümrükte hesaplanan katma değer vergisini teminat vermek suretiyle ertelettiren mükelleflerin, yatırım mallarını ithal ettikleri tarihten itibaren fiilen ödedikleri katma değer vergileri, gümrükte ertelenen vergiler tutarına ulaştığında teminatları çözülecektir.

b) Faaliyetleri Tamamen İade Hakkı Doğuran İşlemlerden Oluşan Mükellefler :

İade hakkı doğuran işlemler Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesinde sayılan istisnalar ile temel gıda maddelerine ilişkin işlemlerdir. Faaliyetleri münhasıran bu işlemlerden oluşan mükelleflerin teminatı; ilgili dönem beyannamelerinde, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle beyan edilen bedellerin % 12'sinden, (farklı oranlarda katma değer vergisine tabi işlemlerin söz konusu olması halinde, bu oranlar ayrı ayrı dikkate alınmak suretiyle) aynı beyannamede varsa iadesi gereken vergi tutarlarının düşülmesi sonunda kalan miktarların toplamının, ertelenen vergi tutarına ulaşması halinde çözülecektir.

Örnek :

Bir mükellef, teşvik belgeli 4 adet kamyon ithal etmiş ve bu ithalat ile ilgili gümrükte hesaplanan 24.000.000 liralık katma değer vergisini terninat vermek suretiyle ertelettirmiştir. Bu mükellef, söz konuusu kamyonları ile sadece uluslararası nakliyecilik yapmakta ve bu iş katma değer vergisinden müstesna bulunmaktadır.

Bu mükellefin, kamyonları ithal ettiği tarihten itibaren, vergiden istisna edilen toplam hasılatının % 12'si, ithalde ertelenen katma değer vergisi tutarı olan 24.000.000 liraya ulaştığında teminatı çözülecektir. Ancak aynı dönemlerde, mükellefe nakden veya mahsup yoluyla yapılan iadeler, teminatın çözümü ile ilgili hesaplamadan düşülecektir.

c) İade Hakkı Doğuran İşlemlerle, Vergiye Tabi İşlemleri Birlikte Yapan Mükellefler:

İade hakkı doğuran işlemlerinin yanında, vergiye tabi faaliyetleri de bulunan mükelleflerin, ithalde ertelenen katma değer vergisi dolayısıyla verdikleri teminatın çözülmesinde, ödedikleri katma değer vergisi ile iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 12'sinin toplamı dikkate alınacaktır. Bu toplamdan, mevcutsa iade edilecek katma değer vergisi düşüldükten sonra kalan miktarın ithalde ertelenen vergi tutarına ulaşmasından sorıra, teminat çözülecektir.

d) Kısmi İstisna Kapsamında İşlem Yapan Mükellefler :

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, teşvik belgeli yatırım malını münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanmaları halinde erteleme uygulamasından yararlanamayacaklardır. Ancak teşvik belgeli yatırım malının, her iki işlem için de kullanılıyor olması halinde, erteleme uygulamasından yararlanabileceklerdir. Bu durumda teminat, yukarıda (a) bölümünde açıklandığı şekilde, yani vergi dairesine fiilen ödenen vergiler toplamına bağlı olarak çözülecektir. İndirim hakkı tanınmayan işlemlere ait bedellerin % 12'si olarak bulunan miktarlar ise hesaplamaya kesinlikle dahil edilmeyecektir.

Örnek :

Bir anonim şirket, teşvik belgeli bir iş makinası ithal etmiş ve bu makina ile ilgili gümrükte 3.600.000 lira olarak hesaplanan katma değer vergisini teminat vermek suretiyle ertelettirmiştir.

Bu mükellef, ithal ettiği iş makinasıyla biryandan başka firmaların işlerinde bedeli karşılığında hizmet vermekte, diğer yandan söz konusu makinayı indirim hakkı tanınmayan kendi konut inşaatında kullanmaktadır.

Sözü edilen mükellefin, bu makina ithalatını gerçekleştirdiği tarihten sonra ödediği katma değer vergilerinin, ithalde ertelenen 3.600.000 liraya ulaşması halinde, teminatı çözülecektir. Ancak, mükellefin satışını yaptığı kısmi istisna kapsamına giren konutlara ait hasılatı, bu hesaplamada hiç bir şekilde dikkate alınmayacaktır.

4. Yatırımın Teşvik Belgesinde Öngörülen Şekilde Gerçekleşmemesi :

Katma Değer Vergisi Kanununun 46/6. maddesinde, teşvikli yatırımlarda, yatırımın teşvik belgesinde öngörülen şekilde tamamlanmaması halinde, bu yatırım için ithal edilen mallara ait gümrükte ertelenen verginin, 6183 sayılı Kanunun hükümlerine göre belirlenen tecil faizinin % 50 zamlı tutarı ile birlikte tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, teşvikli yatırımlarda, yatırımın teşvik belgesinde öngörülen şekilde tamamlanmadığının Devlet Planlama Teşkilatınca veya incelemeler ile tespit edilmesi halinde, gümrükte ertelenen vergi, erteleme tarihinden itibaren, 6183 sayılı Kanunun 48. maddesine göre ilgili yıllar için belirlenen geçerli tecil faizinin % 50 fazlası ile birlikte tahsil edilecektir.

F - GÜMRÜK VERGİSİNDEN MUAF VEYA MÜSTESNA İTHALATTA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI :

Katma Değer Vergisi Kanununun ithalat istisnasını düzenleyen 16/1. maddesinin (b) bendinde Gümrük Kanununun bazı maddelerine atıfta bulunularak, bu maddeler kapsamına giren malların ithalinin katma değer vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Gümrük Kanununun atıfta bulunulan bu maddelerinde, gümrük vergisinden muaf veya müstesna olarak ithal edilecek ve esas itibariyle gayri ticari nitelik taşıyan bazı mallar sayılmaktadır. Bu malların ithalinin, sözü edilen 16/1-b maddesi gereğince katma değer vergisinden de müstesna olduğu açıktır.

Ancak, Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, Gümrük Kanununun atıfta bulunulan bu maddeleri kapsamına girmemekle birlikte, aynı Kanunun başka hükümleri ve diğer mevzuat (teşvik mevzuatı ve çeşitli özel kanunlar gibi) hükümlerine göre, gümrük vergisi uygulanmayan bazı malların ithalinde katma değer vergisi de uygulanmadığı anlaşılmaktadır.

Bir malın ithalinin katma değer vergisinden müstesna olabilmesi için, dahildeki teslimlerinin vergiden müstesna olması veya 16/1. maddenin sözü edilen (b) bendinde sayılan Gümrük Kanununun ilgili maddeleri kapsamına girmesi şarttır. Bu şartları taşımayan ancak çeşitli mevzuat hükümlerine göre, gümrük vergisine tabi tutulmayan malların ithalinde ise katma değer vergisinin uygulanacağı tabiidir. Diğer taraftan, katma değer vergisi açısından sıfır orana tabi malların ithalinde de katma değer vergisi sıfır oranda uygulanacaktır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 49. maddesinde; Gümrük Vergisi ve diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören mallara ait ithalatta katma değer vergisinin de aynı usule tabi tutulacağı hükme bağlanmaktadır. Buna göre, başta Gümrük Vergisi Kanununun 118. maddesi olmak üzere çeşitli mevzuat hükümleri gereğince, gümrük vergisi teminata bağlanarak ithal edilen mallara ait katma değer vergisi de teminata bağlanacaktır. Ancak, bu şekilde ithal edilen malların katma değer vergisinden müstesna olması veya "sıfır" vergi oranına tabi bulunması halinde, bu malların ithalinde vergi hesaplanmayacağından teminat uygulaması da söz konusu olmayacaktır.

G - KISMİ VERGİ İNDİRİMİ :

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesinde sayılan istisnalar tam istisna niteliğinde olup, bunlar dışında kalan istisnalar ise kısmi istisna niteliği taşımaktadır.

Kısmi istisna uvgulamasında, istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimi veya mükellefe iadesi mümkün değildir. İndirilemeyen bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınabilecektir. Bu nedenle, kısmi istisna kapsamında işlem yapan mükellefler, bu kapsamda sattıkları mal veya hizmetin satış bedelini belirlerken, indirilemeyen vergileri bir maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir.

Öte yandan, sözü edilen Kanunun kısmi vergi indirimini düzenleyen 33. maddesinin 1. fıkrasında, "Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmi indirim konusu yapılır." hükmü yer almış ve aynı maddenin 2. fıkrasında ise, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite, Maliye ve Gümrük Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.

Madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca, kısmi vergi indiriminin usul ve esasları 1 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) Bölümünde açıklanmıştı. Bu uygulama ile ilgili olarak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na intikal eden olaylar ve uygulama sonuçları gözönünde tutularak, "kısmi vergi indiriminin" usul ve esasları 1 Ocak 1988 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden tespit edilmiştir.

1. Ticari Amaçlı Özel İnşaatlarda, Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemlerle Vergiye Tabi İşlemlerin Bir Arada Yapılması Halinde Durum :

Ticari amaçlı inşaatlarda, kısmi istisna kapsamına giren konutlar yanında, işyeri gibi vergiye tabi bağımsız birimlerin de bulunması halinde, kısmi vergi indirimi, bağımsız birimlerin toplam net alanı içindeki payları dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Buna göre, ticari amaçlı inşaat yapan mükellefler bina projelerine göre, istisna kapsamına giren ve girmeyen bağımsız birimlerin m2 cinsinden toplam net alanlarını tespit edecekler, bulunan bu alanlar binanın toplam net alanına bölünerek, basit orantı yoluyla istisna kapsamına giren ve girmeyen alanların payları bulunacaktır. Mükelleflerce herhangi bir vergilendirme döneminde yüklenilen vergiler bu oranlarla çarpılarak, ilgili dönemde indirim konusu yapılacak ve ayrıca maliyete eklenecek vergiler hesaplanacaktır.

Örnek :

Bir mükellef satınaldığı arsa üzerine bağımsız birimler halinde satmak üzere 16 daire 10 işyerinden oluşan bir apartman inşa etmektedir. Konut olarak kullanılacak olan herbir dairenin net alanı 100 m2, herbir işyerinin net alanı 40 m2 dir. Binanın toplam net alanı ise 2.000 m2 dir.

Mükellef, Aralık 1987 döneminde bu inşaatla ilgili 5.000.000 liralık vergili alış ve gider nedeniyle 600.000 lira katma değer vergisi yüklenmiştir.

Bu mükellefin Aralık 1987 dönemi kısmi vergi indirimi hesabı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

– Binanın toplam net alanı	:	2.000 m2
– İstisna kapsamındaki dairelerin toplam net alanı	:	1.600 m2
– İstisna kapsamındaki dairelerin net alanının toplam net alana oranı	:	(1.600 m2/2.000 m2 x 100 =) % 80
– İşyerlerinin toplam net alanı	:	400 m2
– İşyerleri net alanının toplam net alana oranı	:	(400 m2/2.000 m2 x 100 =) % 20
– Aralık 1987'de yüklenilen vergi	:	600.000.-TL.
– İndirilecek vergi	:	(600.000.-TL. x % 20 =) 120.000.-TL.
– Maliyete eklenecek vergi	:	(600.000.-TL. x % 80 =) 480.000.-TL.

2. Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum :

Bir vergi mükellefinin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirmesi) zorunludur. Dolayısıyla indirim hakkı tanınmayan bu işlemle ilgili yüklendiği vergiyi, ancak bir maliyet unsuru olarak gözününde bulundurabilecektir.

Örnek:

(A) Anonim Şirket Milli Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığına bağışlamak üzere bir okul inşaatına başlamıştır. Şirketin bu inşaatla ilgili olarak yaptığı tüm harcamalar ve yüklendiği vergiler ayrı hesaplarda izlenecektir. Bu inşaatla ilgili olarak yüklenilen vergiler, şirketin ticari faaliyeti ile ilgili olmadığından indirim konusu yapılamayacak, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun değişik 17/2-b maddesi kapsamına girmeyen bağışlar vergiye tabi olacağından, bu şekilde gerçekleştirilen bağışlarda emsal bedel üzerinden vergi hesaplanıp beyan edileceği ve bağışlanan mal dolayısıyla yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

3. Kısmi İstisna Kapsamında Konut İnşa Eden Mükelleflerin Aynı Zamanda Vergiye Tabi Bağımsız İnşaatlarının da Olması Halinde Durum :

Kısmi istisna kapsamına giren konut inşa eden mükelleflerin aynı zamanda vergiye tabi bağımsız inşaatlarının da olması halinde, mükellefler bu inşaatları ile ilgili olarak yaptıkları mal ve hizmet alımlarından hangilerinin istisna kapsamına giren inşaata, hangilerinin de vergiye tabi inşaata ait olduğunu tespit edecek şekilde muhasebelerini tutacaklardır.

Bu şekilde faaliyetde bulunan mükelleflerin söz konusu işlerle ilgili ortak genel giderler dolayısıyla yüklendikleri vergiler de indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemler esas alınarak oranlanacak ve indirim hakkı tanınanları isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir.

4. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması :

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kasamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabında çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde artan kısım, "fazla ve yersiz hesaplanan" vergi olarak beyan edilecektir.

Örnek 1 - İNDİRİLECEK VERGİ, GİDER YAZILACAK VERGİDEN FAZLA İSE:

Bir akaryakıt bayii, Kasım 1987 döneminde, 5.000.000 liralık akaryakıt almış ve bununla ilgili olarak 600.000 lira katma değer vergisi ödemiştir. Mükellef aynı dönemde 2.000.000 liralık akaryakıt satmıştır. Bu satışın 500.000 liralık kısmını, istisna kapsamında Olağanüstü Hal Bölge Valiliğine 1.500.000 liralık kısmını da vergili olarak diğer kişilere yapmış ve 180.000 lira katma değer vergisi tahsil etmiştir.
2.000.000 liralık bu akaryakıt teslimi ile ilgili olarak yüklenilen vergiler 228.000 lira olarak hesaplanmıştır. Bu mükellefin Kasım 1987 döneminde kısmi vergi indirimi hesabı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

– Yüklenilen katma değer vergisi	:	600.000.- TL.
– Bu dönem ait toplam satışlar	:	2.000.000.-TL.
– Vergisiz satışlar	:	500.000.-TL.
– Vergisiz satışların toplam satışlara oranı	:	(500.000/2.000.000 x 100 =) % 25
– Vergili satışlar	:	1.500.000.-TL.
– Vergili satışların toplam satışlara oranı	:	(1.500.000/2.000.000 x 100 =) % 75
– Toplam satışlara ait vergi girdileri	:	1.900.000.-TL.
– Vergili girdilere ait katma değer vergisi	:	(1.900.00.- TL. x % 12 =) 228.000.-TL.
– İndirilecek katma değer vergisi	:	(600.00.- TL. 57.000.-TL =) 543.000.-TL.
– Bu döneme ait hesaplanan katma değer vergisi	:	180.000.- TL.
– Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi	:	(543.000 - 180.000 =) 363.000.- TL.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, bu mükellef kısmi vergi indiriminde, (alış hesapları ile ilgilenmeden satışlar üzerinden) vergili satışları nedeniyle yüklendiği vergiyi indirim konusu yapacak, vergisiz satışlara ait yüklendiği vergiyi de indirilecek katma değer vergisi hesabından çıkartarak, gider hesaplarına intikal ettirecektir. Mükellef, bu işlemlerden sonra arta kalan 363.000 liralık yüklendiği vergiyi ise "Sonraki Dönemlere Devreden" vergi hesabında gösterecektir.

Örnek 2 - İNDİRİLECEK VERGİ, GİDER YAZILACAK VERGİDEN AZ İSE :

Mükellef (A) toptan gıda ticareti yapmaktadır. Bu mükellef, Ocak 1988 döneminde (temel gıda maddeleri dışında kalan) toplam 2.500.000 liralık gıda maddesi satışı yapmıştır. Bu miktarın 1.100.000 liralık kısmını Olağanüstü Hal Bölge Valiliğine, 1.400.000 liralık kısmını da diğer kişilere satmış ve 168.000 lira katma değer vergisi tahsil etmiştir. Bu mükellefin satışını yaptığı 2.500.000 liralık gıda maddesi için 245.000 lira katma değer vergisi yüklendiği ve bu miktarın bir kısmını daha önceki dönemlerde indirim konusu yaptığı hesaplarından anlaşılmaktadır. Mükellefin, Ocak 1988 döneminde emtia alışı olmadığı için, bu dönemde yüklendiği katma değer vergisi bulunmamaktadır.

Ancak, Aralık 1987 döneminden devreden 80.000 lira indirilecek katma değer vergisi bulunmaktadır.

Bu mükellefin indirilecek, gider yazılacak ve ödenecek katma değer vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

– Önceki dönemden devreden katma değer vergisi	:	80.000.- TL.
– Bu döneme ait toplam satışlar	:	2.500.000.- TL.
– Vergisiz satışlar	:	1.100.000.- TL.
– Vergisiz satışların toplam satışlara oranı	:	(1.100.000/2.500.000 =) % 44
– Vergili satışlar	:	1.400.000.-TL.
– Vergili satıların toplam satışlara oranı	:	(1.400.000/2.500.000 =) 56
–Toplam satışlara ait vergili girdiler	:	2.041.670.-TL.
– Vergili girdilere ait katma değer vergisi	:	(2.041.670.- TL. x % 12 =) 245.000.- TL.
– Gider yazılacak katma değer vergisi	:	(245.000.- TL. x % 44 =) 107.800.- TL.
– İndirilecek katma değer vergisi	:	0
– Bu dönemde toplam indirilecek katma değer vergisi	:	0
– Gider yazılacak katma değer vergisinden beyan edilecek kısım	:	(107.800 - 80.000 =) 27.800.- TL.
– Bu döneme ait hesaplanan katma değer vergisi	:	168.000.- TL.
– Toplam beyan edilecek ve ödenecek katma değer vergisi	:	(27.800 + 168.000 =) 195.800.- TL.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, bu mükellef, Ocak 1988 döneminde gider hesaplarına intikal ettireceği 107.800 liranın 80.000 liralık kısmını indirilecek katma değer vergisi hesabından çıkartarak, bu hesabı sıfırlayacak; indirim hakkı olmadığı halde daha önceki dönemlerde indirmiş olduğu arta kalan 27.800 lirayı da "fazla ve yersiz hesaplanan" katma değer vergisi olarak beyan edecektir.

Buna göre, mükellefin bu dönemde beyan edeceği toplam vergisi (27.800+168.000=) 195.800 lira olacak ve indirilecek vergisi de bulunmadığından, bu tutarı vergi dairesine ödeyecektir.

Örnek 3 - İNDİRİLECEK VERGİ MEVCUT DEĞİLSE :

Mükellef (B), yedek parça satışı yapmaktadır. Bu mükellef Şubat 1988 döneminde toplam 7.400.000 liralık yedek parça satışı yapmıştır. Bu miktarın 2.960.000 liralık kısmını 0lağanüstü Hal Bölge Valiliğine 4.400.000 liralık kısmını da diğer kişilere satmış ve 532.800 lira katma değer vergisi tahsil etmiştir. Bu mükellefin satışını yaptığı 7.400.000 1iralık yedek parça için yüklendiği 738.000 lira katma değer vergisini, daha önceki dönemlerde indirim konusu yapmıştır. Mükellefin, önceki dönemlerden devreden ve (Şubat 1988 döneminde emtia alışı olmadığı için) bu dönemde yüklendiği katma değer vergisi bulunmamaktadır.

Bu mükellefin gider yazılacak ve ödenecek katma değer vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

– Bu döneme ait toplam satışlar	:	7.400.000.- TL.
– Vergisiz satışlar	:	2.960.000.- TL.
– Vergisiz satışların toplam satışlara oranı	:	(2.960.000/7.400.000 =) % 40
– Vergili satışlar	:	4.440.000.- TL.
– Vergili satışların toplam satışlara oranı	:	(4.440.000/7.400.000 =) % 60
– Toplam satışlara ait vergili girdiler	:	6.150.000.- TL.
– Vergili girdilere ait katma değer vergisi	:	(6.150.000.- TL. x % 12 =) 738.000.- TL.
– Gider yazılacak katma değer vergisi	:	(738.000.- TL. x % 12 =) 295.200.- TL.
– Bu dönemde indirilecek toplam katma değer vergisi	:	0
– Gider yazılacak katma değer vergisinden beyan edilecek kısım	:	295.200.- TL.
– Bu döneme ait hesaplanan katma değer vergisi	:	532.800.- TL.
– Toplam beyan edilecek ve ödenecek katma değer vergisi	:	(295.200 + 532.800 =) 828.000.- TL.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, bu mükellef, bu dönemde gider hesaplarına intikal ettireceği 295.200 lirayı daha önceki dönemlerde indirmiş olduğundan, bu miktarın tamamını "yersiz ve fazla hesaplanan" katma değer vergisi olarak beyan edecek ve vergi dairesine toplam 828.000 lira ödeyecektir.

5. Bütün Teslimleri İstisna Kapsamına Giren Mükelleflerde Durum:

Yapmış oldukları mal satışı veya hizmet ifalarının tamamı, Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca kısmi istisna niteliği taşıyan işlemlerden oluşan mükellefler, mal ve hizmet alışlarında yüklendikleri katma değer vergilerini indirim konusu yapamayacaklardır. Ancak, bu vergiler gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.

6. Müşterek Genel Giderler ve Amortismanlara Ait Yüklenilen Vergilerde Durum :

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükelleflerin, müşterek genel giderler ile amortismanlar nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp, gider hesaplarına aktarılacak olanları, bu bölümde belirtilen esaslara göre ayırıma tabi tutacaklardır.

7. 1 Ocak 1988 Tarihinden Önceki Dönemlere Ait Kısmi Vergi İndirimi Uygulaması :

1 Seri No.lu Katma Değer Genel Tebliğinin (E) Bölümünde, kısmi vergi indiriminin ne şekilde uygulanacağı açıklanmıştı. 1 Ocak 1988 tarihinden önceki dönemlere ait kısmi vergi indirimi, 1 No.lu Genel Tebliğ hükümlerine göre yapılacaktır.

Ancak, yukarıda 1, 2 ve 3 numaralı bentlerde yazılı işleri yapan ve 31.12.1987 tarihi itibariyle teslimlerinin olmaması nedeniyle, yüklendikleri vergileri 1 Seri No.lu Genel Tebliğde yazılı şekilde ayrımını yapamayan mükellefler, inşaata başladıkları tarihten 31.12.1957 tarihine kadar geçen dönemde yüklenip, indirilecek vergi hesabında gösterilen vergileri de bu bölümün 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yer alan esaslara göre ayrıma tabi tutacaklardır. Bu şekilde ayrıma tabi tutulan vergilerden, kısmi istisnaya ait olan vergiler 31.12.1987 tarihi itibari ile gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

H - İHRAÇ KAYDİYLE TESLİMLERDE, 1.1.1988 TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇERLİ OLACAK USUL VE ESASLAR: (**)

Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi ile imalatçılar tarafından ihraç kaydıyla ihracatçılara yapılan teslimlerde "tecil-terkin" uygulaması getirilmiştir. Bu uygulama ile ilgili olarak 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Bu konuda uygulamada ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi amacıyla, 1.1.1988 tarihinden geçerli olmak üzere, aşağıdaki usul ve esaslar belirlenmiştir.

Bilindiği üzere, Sanayi Sicil Kanununun 1. maddesinde, imalatçının tanımı yapılmış olup, bu tanıma
göre :

– Makina ve tesisatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşlar imalatçı sayılmakta;

– Fason ücreti karşılığında başka kuruluşlara üretim yaptıranlar ise imalatçı sayılmamaktadırlar.

İmalatçılarla ilgili "Sanayi Sicili"nin Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca tutulması ve imalatçılara "Sanayi Sicil Belgesi"nin adı geçen Bakanlık tarafından verilmesi nedeniyle kimlerin imalatçı sayılacağı hususunun tespitine Sanayi ve Ticaret Bakanlığı yetkili bulunmaktadır.

Uygulamada imalatçıların belirlenmesi konusunda bazı tereddütlerin ortaya çıktığı anlaşılmış ve bu tereddütlerin giderilmesi amacıyla aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

1. Sanayi Siciline Kayıtlı Olup, Bizzat Üretim Yapanlar :

Sözü edilen tecil-terkin uygulamasından makina ve teçhizatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşlardan "Sanayi Sicili"ne kayıtlı ve "Sanayi Sicil Belgesi"ne sahip olan imalatçılar yararlanabileceklerdir.

Bu şartlara sahip imalatçılar, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim ettikleri dönemde ve bir defa olmak üzerc "Sanayi Sicil Belgesi"nin noterce onaylı bir örneğini, verecekleri katma değer vergisi beyannamesine ekleyeceklerdir. Sanayi sicil kaydında ve sanayi sicil belgesinde herhangi bir değişikliğin meydana gelmesi veya imalatçı niteliğinin kaybedilmesi hallerinde bu durum, vergi dairesine en geç 15 gün içinde bildirilecektir.

2. Sanayi Siciline Kayıtlı Olup, Bizzat Ürettiği Mallar Yanında Kendi Üretmediği Malları da Satanlar :

Sanayi sicil belgesine sahip olan bir imalatçı, ihraç kaydıyla ihracatçıya teslim ettiği malların tümünü kendisi imal etmeyebilir. Diğer bir anlatımla, imalatçının ihracatçıya teslim ettiği malların bir kısmı, piyasadan hazır olarak satın alınabileceği gibi, teslim konusu olan malların bir kısmı, imalat aşamalarının bütünü itibariyle dışarıya fason olarak da yaptırılabilir. Bu durumda imalatçının bizzat ürettiği mallar için tecil-terkin uygulaması yapılacak, diğer mallara ise tecil-terkin işlemi uygulanmayacaktır.

Örnek :

Bir Anonim Şirket, ihraç kaydıyla satış bağlantısı kurduğu 10.000 adet gömlekten, 6.000 adedini bizzat kendisi üretmiş, 2.500 adedinin hammadde, yardımcı madde ve malzemelerini vermek suretiyle fason olarak imalini sağlamış ve 1.500 adedini de hazır olarak piyasadan satın almıştır.

Bu mükellefin ihraç kaydıyla teslim ettiği 10.000 adet gömleğin, bizzat imalatçısı olduğu 6.000 adedi için tecil-terkin uygulanacak, kalan 4.000 adet gömlek ise bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Çünkü, bu mükellef 4.000 adet gömleği bizzat imal etmemiş, fason olarak başka firmalara imal ettirmiştir.

Bu durumda, ihracatçıya satış yapan imalatçılar, bizzat ürettikleri mallar ile diğer malları düzenleyecekleri faturada ayrı ayrı gösterebilecekleri gibi, bu mallar için ayrı ayrı fatura da düzenleyebileceklerdir.

3. Sanayi Siciline Kayıtlı Olup, İmalat Safhalarının Bir Bölümünü Fason Olarak Yaptıranlar :

İhraç edilen nihai ürünün imalat safhalarından bir bölümünü bizzat yapan, bir bölümünü ise fason olarak başka kişilere yaptıran mükellefler, üretim ağırlığı kendi işletmelerinde olmak kaydıyla, dışarıya fason olarak yaptırdıkları işler bakımından da imalatçı sayılabileceklerdir. Bu mükelleflerin, üretim ağırlığının kendi işletmelerinde olmasından kasıt, çeşitli imalat safhalarında katlanılan üretim maliyetleri toplamının yarısından fazlasının, kendi işletmelerinde yaratılmasıdır.

Bunun hesabında ise her işletmenin imalat defterlerindeki kayıtlar esas alınacaktır. Diğer bir anlatımla teslim konusu olan nihai mamulün, üretim ağırlığının, o malın imalatçısı olduğunu beyan eden firmanın imalat defterlerinde görünmesi zorunludur.

Öte yandan, üretim ağırlığının hesabında, o malın imalatında kullanılan ve işletme içinde üretilmeyen ham ve yardımcı maddelerin tutarlarının dikkate alınmaması gerekmektedir. Ancak, işyeri kirası ve işçilik ücretleri yanında, aydınlatma ve ısıtma giderleri, amortismanlar gibi genel imal giderlerinden mamüle düşen pay ile genel idare giderlerinden mamüle düşen payın hesaplamada dikkate alınacağı tabiidir.

Örnek :

(X) Anonim Şirket ihraç kaydıyla bağlantı yaptığı 500 adet deri ceketin, yaka dikişleri ile ilik ve düğme işlerini başka firmada fason olarak yaptırmakta, diğer bütün imalat işlerini (safhalarını) ise kendisi yapmaktadır.

Bu şirket, deri ceketlerin imalatı için 55.000.000 liralık deri ve 2.500.000 liralık da diğer malzeme (tela, dikiş ipliği, düğme, vatka, astar, vizivat ve sülüsyon gibi) olmak üzere toplam 57.500.000 liralık ham ve yardımcı madde satın almıştır.

(X) Ananonim Şirketi bu ceketleri, fason işçilikler de dahil olmak üzere 69.500.000 liraya mal etmiştir. Fatura karşılığında fason olarak yaptırdığı işler için ödediği ücret ise 1.200.000 liradır.

Bu verilere göre 500 adet deri ceketin imalatında, üretim ağırlığının (X) Anonim Şirketinde olup olmadığı şöyle hesaplanacaktır.

– Toplam maliyet ..........................................................	69.500.000.- TL.
– Ham ve yardımcı maddeler toplamı .................................	500.000.- TL.
– Katlanılan toplam üretim maliyeti .................................................	12.000.000.- TL.
– İşletme dışı üretim (Yaptırılan fason işi nedeniyle alınan faturalar toplamı) ...	1.200.000.- TL.
– (X) A.Ş.'nin katlandığı üretim maliyeti ...................................	10.800.000.- TL.

Görüleceği üzere, 500 adet deri ceket için katlanılan toplam üretim maliyeti 12.000.000 liradır. Bunun 1.200.000 liralık kısmı işletme dışında (fason), 10.800.000 liralık kısmı ise işletme içinde yaratılmıştır. Üretim ağırlığı işletme içinde olduğundan (katlanılan toplam üretim maliyetinin % 50'den fazlası), (X) Anonim Şirketi bu deri ceketlerin imalatçısı sayılacak ve tecil terkin uygulamasından yararlanacaktır.

4. Sanayi Siciline Kayıtlı Olmayanlar

Sanayi Siciline kayıtlı olmayan mükelleflerin imalatçı sayılıp, tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkün değildir.

Sanayi Siciline kaydolmak ve Sanayi Sicil Belgesi alabilmek için ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığına başvurulacağı tabiidir.

Öte yandan, Sanayi Siciline kayıt için gerekli bilgi ve belgelerle Sanayi ve Ticaret Bakanlığına başvuran, ancak henüz Sanayi Sicil Belgesi alamamış olan mükellefler, bu başvurudan sonra ihraç kaydıyla bir teslimde bulunurlarsa, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının olumlu görüşü alınmak suretiyle, Sanayi Sicil Belgesinin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlandırılabileceklerdir.

5. Tecil - Terkin İşlemleri :

İmalatçılar tarafından, ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerine ait beyan edilen ve vergi dairelerince de tecil edilen katma değer vergisi, ihracatın, malın imalatçı tarafından teslim tarihini takip eden aybaşından başlamak üzere 3 ay içerisinde ihraç edildiğinin tevsik edilmesi kaydıyla terkin edilmektedir.

Terkin işleminin yapılabilmesi için, imalatçılar tarafından ihraç edilmek üzere teslim edilen malın ihraç edildiğini gösteren, gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya noterden onaylı bir örneğinin vergi dairelerine ibraz edilmesi zorunludur.

Ancak, Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, aynı türden malların birden fazla imalatçıdan alınıp, tek bir gümrük çıkış beyannamesi ile aynı zamanda ihraç edilmesi halinde, ihraç edilen malların içerisinde terkin talebinde bulunan imalatçıya ait kısmının belirlenemediği ve bu durumun terkin uygulamasında tereddütlere yol açtığı anlaşılmaktadır.

İhraç kaydıyla satmış oldukları malları, başka imalatçıların aynı türdeki malları ile birlikte ihraç edilen imalatçılar, söz konusu mallara ait tecil edilen verginin terkini için vergi dairesine yapacakları müracaatta kendileri tarafından teslim edilen malların ihraç edildiğini gösterir, ihracatçı firmadan alacakları bir belgeyi de ayrıca ekleyeceklerdir.

Vergi dairelerince de imalatçılar tarafından terkini talep edilen katma değer vergisi, gümrük çıkış beyannamesi ve ihracatçı firmanın sözü edilen yazısına dayanılarak terkin edilecektir.

I - İADE YAPMAYA YETKİLİ SATICILAR :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesi hükmü uyarınca, Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların, satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında tahsil edilen katma değer vergisinin, iade edilmesine ilişkin usul ve esasların tespit edildiği, 8.12.1934 tarih ve 18599 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "B. İade yapmaya yetkili satıcılar" bölümünde; satıcıların iade yapmaya yetkili olduklarına dair izin belgesi alabilmeleri için, en az bir banka şubesinde münhasıran bu iadenin yapılması amacıyla özel bir hesap açtırmaları gerektiği belirtilmişti.

Ancak, yurt dışında ikamet eden yolcuların satın aldıkları mallara ait katma değer vergisinin iadesi ile diplomatik istisna uvgulamasının daha sağlıklı çalışabilmesi için söz konusu istisna kapsamında işlem yapmak istenen mükelleflere izin belgesi verilmesi için bir banka şubesinde özel hesap açtırmaları şartı kaldırılmıştır. (***)

J - SADECE ŞEHİRLERARASI YÜK TAŞIMACILIĞI YAPAN MÜKELLEF-LERDEN İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE DEFTER TUTANLARDA BEYAN DÖNEMİ :

Katma Değer Vergisi Kanununun 39. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak gerçek usulde katma değer vergisine tabi olanlardan, sadece şehirlerarası yük taşımacılığı yapan ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, 1 Ocak 1988 tarihinden başlamak üzere, üç aylık beyan dönemine tabi olmaları uygun görülmüştür.

Buna göre, şehirlerarası yolcu taşımacılığı yapan mükellefler ile şehiriçi yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükellefler, eskiden olduğu gibi aylık vergilendirme dönemine tabi olacaklardır.

Öteyandan, yukarıda yeralan 3 aylık beyan dönemine tabi olan mükelleflerin, bu faaliyetlerinin yanısıra bir aylık beyan dönemine tabi olan diğer faaliyetlerinin de bulunması halinde, bu mükellefler 3 aylık beyan dönemine tabi olmayıp, bir aylık beyan dönemine tabi olacaklardır.

K - HİZMET İHRACATI :

Bilindiği üzere, daha önce yayımlanan 17 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde, hizmet ihracatı istisnasının esasları açıklanmış ve bu arada mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerin hizmet ihracına konu olabileceği belirtilmişti.

Ancak, Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, söz konusu hizmet ihracatında istisna uygulaması ile ilgili olarak bazı tereddütlerin doğduğu anlaşılmıştır.

Bu nedenle 1 Ocak 1988 tarihinden geçerli olmak üzere uygulamaya aşağıdaki şekilde yön verilmiştir.
Hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

1. Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır:

Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir.

2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir:

Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunludur.

3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir:

Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir.

4. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır:

İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.

Örnek 1 :

Türkiye'de tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd. Şti. Ürdün'de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli T.C. Merkez Bankası aracılığı ile tahsil etmiştir.

Bu proje çiziminde yukarıda belirtilen şartların tümü gerçekleştiğinden, bu hizmet işi, hizmet ihracatı istisnasından yararlanacak ve (X) firması, keseceği faturada katma değer vergisi hesaplamayacaktır.

Örnek 2 :

Türkiye'de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya'da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye'ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır.

Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye'de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Örnek 3 :

Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentasının gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye'deki seyahat acentası aldığı bu paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.

Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara katma değer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır.

Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir.

Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği sözkonusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.

Örnek 4:

Yabancı bir firma mallarının pazarlanmasını sağlamak amacıyla Türkiye'de bir büro açmıştır. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için satışını yaptığı mallara olan talebin araştırılmasını Türkiye'de yerleşik (A) Danışmanlık firmasına vermiştir.

Bu Danışmanlık firmasının, sözü edilen yabancı firmanın Türkiye'deki bürosuna verdiği hizmet, bu büronun Türkiye'deki faaliyetlerini ilgilendirdiğinden, hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Örnek 5 :

Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık (tavassut) faaliyetinde bulunan (A) Şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.

Bu şirket aracılık (tavassut) faaliyetine ilişkin olarak, faturayı yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye döviz olarak gönderildiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

L - İSKONTO UYGULAMASI :

1. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen İskontolarda Durum:

Katma Değer Vergisi Kanununun 25/a maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teammüllere uygun miktardaki iskontoların, katma değer vergisi matrahına dahil olmayacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre; malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, ticari
teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontolar, katma değer vergisi matrahına dahil olmayacaktır. Diğer bir anlatımla faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yeralması şartına bağlı olarak iskonto, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.

2. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında İskontolarda Durum :

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştirki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

M - İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLERDE İADE EDİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİNİN HESAPLANMASI :

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, daha önce yayımlanan 24 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünde "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde iade uygulaması" ile ilgili olarak yapılan açıklamaların, iade hakkı doğuran tüm işlemler için geçerli olup olmayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, iade hakkı doğuran işlemler, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2. maddesi gereğince temel gıda maddeleri teslimleri ile 32. maddesinde yer alan istisna kapsamına giren mal teslimi ve hizmet ifalarıdır.

Kanunun 29/2 ve 32. maddelerine göre, sözü edilen teslim ve hizmetlerde, bu teslim ve hizmetler için yüklenilen vergiler, öncelikle indirim konusu yapılacaktır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde ise, kalan tutarın iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısmı, o dönemde iade edilecek vergi olarak dikkate alınacaktır. Diğer bir anlatımla, iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin olarak yüklenilen vergilerin, diğer işlemlere ait yüklenilen vergilerden mutlak surette ayrılması gerekmektedir. Böyle bir ayırım yapılmadan, iade hakkı doğuran işlemin bedeli ile genel vergi oranının çarpımı suretiyle bulunacak miktarın, iade olarak talep edilmesi nıümkün değildir.

Örnek 1 :

Ayakkabı ihracatçısı bir mükellef Ocak 1988 döneminde 100.000.000 liralık ayakkabı ihraç etmiştir. Bu mükellefin aynı dönemde (geçmiş dönemlerden devredenler de dahil olmak üzere) toplam indirilebilir katma değer vergisi 25.000.000 liradır. İhraç edilen ayakkabıların maliyeti içinde vergili girdilerin topIamı 80.000.000 lira olup, vergisiz girdilerin (işçilik, faiz ve kar gibi) toplamı 20.000.000 liradır. Vergili girdilere ait yüklenilen vergiler tutarı, mükellefin defter kayıtlarına göre 9.600.000 liradır.

Bu mükellefin, ihraç ettiği ayakkabılara ait iade edilecek vergi ile ilgili beyanı aşağıdaki şekilde olacaktır.

– İstisna kapsamındaki ihracat bedeli	100.000.000.- TL.
– Hesaplanan katma değer vergisi	2.800.000.- TL.
– Toplam indirilebilir katma değer vergisi	25.000.000.- TL
– İhraç edilen mala ait olup, iadesi gereken katma değer vergisi	9.600.000.- TL.
– Sonraki dönemi devreden katma değer vergisi (25.000.000 - 9.600.000 =)	15.400.000.- TL.

Örnek 2 :

Uluslararası taşımacılık faaliyeti yapan bir mükellef, Ocak, Şubat ve Mart 1988 döneminde 40.000.000 liralık hasılat elde etmiştir. Bu mükellefin istisna kapsamına giren uluslararası taşıma faaliyeti dışında başkaca bir faaliyeti bulunmamaktadır.

Söz konusu mükellefin, bu dönemde yaptığı uluslararası taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak 15.000.000 liralık vergili alış ve giderleri mevcuttur. Vergili girdilere ait yüklenilen vergiler tutarı, mükellefin defter kayıtlarına göre 1.800.000 liradır. Mükellefin önceki dönemlerden devreden indirilebilir vergiler tutarı 1.400.000 liradır. Buna göre bu dönemde toplam indirilebilir vergi miktarı (1.800.000 + 1.400.000 =) 3.200.000 lira olmaktadır.

Bu mükellefin, istisna kapsamına giren taşıma faaliyetine ait iade edilecek vergi ile ilgili beyanı aşağıdaki şekilde olacaktır.

– Uluslararası taşıma bedeli	40.000.000.- TL.
– Hesaplanan katma değer vergisi	0.- TL.
– Toplam indirilebilir katma değer vergisi	3.200.000.- TL.
– Uluslararası taşımacılık faaliyetine ait olup, iadesi gereken katma değer vergisi	1.800.000.- TL.
– Sonraki döneme devreden katma değer vergisi (3.200.000 - 1.800.000 =)	1.400.000.- TL.

Tebliğ olunur.


(*) Yürürlükten kaldırılmıştır.
(**) 27 Seri no.lu Genel Tebliğin A/9. bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır.
(***) Güncelliği kalmamıştır.