2.11.1984 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, Bakanlar Kurulu ve Bakanlığımıza yetki veren hükümleri yayımı tarihinde, diğer hükümleri 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe girmektedir. Kanunun uygulanması ile ilgili olarak aşağıdaki hususların açıklanmasına gerek duyulmuştur.

I – VERGİNİN KONUSU:

Kanunun 1. maddesine göre Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan mal teslimleri ile hizmet ifaları vergiye tabi bulunmaktadır. Madde metninden anlaşılacağı üzere bir işlemin katma değer vergisine tabi olması için;

— İşlemlerin Türkiye'de yapılmış olması ve

— İşlemlerin Kanunun 1. maddesinde sayılan mal teslimleri ve hizmet ifaları olması gerekmektedir.

A – İşlemlerin Türkiye'de yapılması:

Kanunun 6. ve 7. maddelerinde, hangi işlemlerin Türkiye'de yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye'de bulunması, hizmet ifalarında ise hizmetin Türkiye'de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde işlemler Türkiye'de yapılmış sayılacaktır. Yine Kanunun 7. maddesine göre Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde sadece hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılacaktır.

Yukarıda açıklanan madde hükümlerinden anlaşılacağı üzere Kanun, işlemlerin Türkiye'de yapılmasını mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlamıştır.

1. Mal teslimlerinin Türkiye'de yapılması:

6. maddenin (a) bendi hükmü ile mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye'de bulunması, işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için yeterli görülmüştür. Yani mal teslimlerinde mal teslim eden şahsın uyruğuna bakılmaksızın teslim Türkiye sınırları içinde yapılmışsa vergiye tabi olacak; Türkiye dışında yapılan mal teslimleri ise vergi dışı kalacaktır. Diğer bir deyişle bir Türk vatandaşının Türkiye dışındaki mal teslimleri vergilendirilmeyecek, buna karşılık yabancı uyruklu bir şahsın Türkiye içinde yaptığı mal teslimleri vergiye tabi tutulacaktır.

2. Hizmetin Türkiye'de yapılması:

Hizmet ifalarında işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için, Kanunun 6. maddesinin (b) bendine göre hizmetin Türkiye'de yapılması, Türkiye'de değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekmektedir. Madde hükmüne göre hizmetin Türkiye'de yapılmış sayılması için belirtilen üç şart birlikte aranmayacak, herhangi birisinin oluşması halinde hizmet Türkiye'de yapılmış sayılacaktır. Yani hizmet Türkiye'de yapılmışsa değerlendirme hangi ülkede yapılırsa yapılsın veya hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılacak dolayısıyla vergiye tabi olacaktır.Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde değerlendirme Türkiye'de yapılmış veya bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye'de yapılmış sayılacaktır.

Kanunun 6. maddesinin (b) bendinin parantez içi hükmüne göre değerlendirmenin hangi hallerde Türkiye'de yapılmış sayılacağı Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesine göre tayin edilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin son fıkrasına göre hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesinden maksat; ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Buna göre, hizmet Türkiye dışında yapılmış ancak hizmetin bedeli Türkiye'de ödenmişse değerlendirme Türkiye'de yapılmış sayılarak ifa edilen hizmet vergilendirilecektir. Ayrıca, hizmet Türkiye dışında ifa edilmiş ve hizmetin bedeli Türkiye dışında ödenmiş olmasına rağmen hizmetin bedeli Türkiye'de ödeyenin hesabına intikal ettirilmiş yani Türkiye'de ödeyenin hesaplarına gider kaydedilmişse yine hizmet Türkiye'de değerlendirilmiş sayılarak vergiye tabi tutulacaktır.

3. Uluslararası taşıma işlerinin Türkiye'de yapılan kısmı:

Kanunun 7. maddesine göre Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde hizmetin (taşıma işinin) iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılacaktır. Bu hüküm ile Kanunun 1. maddesindeki Türkiye'de yapılan işlemler vergiye tabidir" hükmü karşısında uluslararası taşıma işlerinin sadece iç parkura isabet eden kısmı vergilendirilecek, hizmet bedelinin iç parkur dışına isabet eden kısmı ise vergi dışı kalacaktır. İç parkur, Türkiye'nin siyasi sınırları içindeki alandır. Kanunun 22. maddesine göre ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükellefler tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta iç parkura isabet eden matrah, şahıs ve ton başına kilometre itibariyle yurt içi emsalleri gözönüne alınmak suretiyle Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca tespit edilecektir.

B – Vergiye tabi işlemler:

Katma değer vergisine tabi işlemler Kanunun 1. maddesinde geniş bir şekilde düzenlenmiştir. Aynca 1. maddenin 3. fıkrasında, bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunlan yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgahı veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre söz konusu işlemleri kim yaparsa yapsın (işlemin Türkiye'de yapılması şartıyla) dar
mükellef, tam mükellef, özel, resmi ayrımı yapılmaksızın vergilendirilecektir. Ayrıca diğer vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisnalar bu Kanuna göre geçerli olmayacaktır. Mesela Kurumlar vergisinden muaf tutulan herhangi bir kişi veya kuruluş katma değer vergisine tabi bir işlemi yapmışsa işlemin bu Kanuna göre istisna edilmemiş olması şartıyla vergilendirilecektir.

Yukarıda açıklanan genel hükümlerden sonra Kanunun 1. maddesine göre vergiye tabi tutulacak mal teslimleri ile hizmet ifalarının kapsamı, mahiyet ve özellikleri aşağıda açıklanmıştır.

1. Kanunun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olacağı, 2. fıkrasında ise bu faaliyetlerin kapsamı, niteliği ve devamlılığının Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre;

a) Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununa göre faaliyeti ticari sayılan esnafın teslim ve hizmetleri de vergiye tabi tutulacaktır. Kısaca Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır.

b) Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arzedenler vergiye tabi olacak, arizi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak aşağıda açıklanacağı üzere Kanunun 1. maddesinin 3/h bendi hükmüne göre ihtiyari mükellefiyet şeklinde vergilendirilmelerini isteyen mükelleflerin faaliyetleri de vergiye tabi olacaktır.

2. Kanunun 1. maddesinin 2. bendi uyarınca her türlü mal ve hizmet ithali vergiye tabi tutulacak, son fıkrası uyarınca ise ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmeyecektir.

3. Kanunun l. maddesinin 3/a bendine göre, PTT idaresi tarafından yapılan posta, telefon, telgraf, teleks ve buna benzer haberleşme hizmetleri ile, gazete, dergi, kitap, paket, koli taşıma ve dağıtım hizmetleri, havale işlemleri ile bunlara benzer diğer işlemler vergiye tabi tutulacaktır.

Aynı şekilde TRT tarafından yapılan radyo ve televizyon hizmetleri de vergiye tabidir.

4. Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil), at yarışları ve bunlara benzer diğer müşterek bahis ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması da bunları tertipleyen ve oynatanların hukuki durumlarına bakılmaksızın vergiye tabi olacaktır.

Kanunun 3. maddesine göre bu türden işlemlerde matrah, oyuna ve piyangoya katılma bedeli (Spor-Toto'da dolduran kolon başına alınan ücret ve kupon bedeli), mükellef ise Kanunun 8. maddesine göre oyunların teşkilat müdürlükleridir. Buna göre örneğin Spor-Toto oyununda mükellef Spor-Toto Genel Müdürlüğü, Milli Piyangoda Milli Piyango Genel Müdürlüğü olacaktır. Bu nedenle Spor-Toto ve Milli Piyango bayileri bu işleri nedeniyle mükellef sayılmayacaklardır.

5. Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesi katma değer vergisine tabidir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmaktadır. Amatör profesyonel ayrımının, sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir kişinin mesleğini amatör gibi zevk için veya heves dolayısıyla değil de, kazanç sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapılmasını, konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Yani bu faaliyetini belli bir menfaat karşılığında yapmaktadır. Dolayısıyla amatör profesyonel ayrımı yapılırken sporcu ve sanatçıların katıldıkları gösteri, konser, maç, yarış ve benzeri organizasyonlar nedeniyle ferdi olarak veya bağlı bulunduğu kurum, kuruluş, organizasyon, kulüp veya benzeri teşebbüsler aracılığı ile belli bir gelir elde edip etmediğine bakılmalıdır. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olacağından bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın Kanunun 1/1. maddesindeki genel hükme göre vergilendirilecektir. Bu tür faaliyetlerin vergi dışı kalması için söz konusu faaliyetlerde profesyonel sanatçı ve sporcuların hiç yer almaması gerekir.

6. Kanuna göre müzayede mahallerinde açık artırma suretiyle yapılan satışlar ile gümrük depolarında tasfiye amacıyla yapılan satışlar da vergiye tabi tutulacaktır. Bu arada müzayede yapılan yerin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması durumu değiştirmeyecektir. Bu tür satışlarda vergi kesin satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Verginin mükellefi bu satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlardır.

7. Kanunun l. maddesinin 3/e bendi uyarınca boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları da vergi kapsamına alınmıştır. Bu tür taşıma işinde mükellef petrol boru hatlarını işletenler, matrah ise taşıma bedelidir.

8. Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.

Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4/d bendi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır.

İktisadi bir işletmeye dahil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir.

Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır.

Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır.

Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu'nun 187. maddesi, ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir takım özel hükümler getirmiştir.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi fabrika, ambar, atölye, dükkan, mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır. Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulün bir bölümünü de işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir. Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısmı için kira tahakkuk ettirilemeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca, katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas da, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak yukarıda sözü edilen ve oda oda veya kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkuller iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek ayrıca elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır. İktisadi işletmeye dahil olanlar ise işletmenin faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır.

Sonuç olarak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Aıazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yukarıda sayılan gaynimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

9. Kanunun 1. maddesinin 3/g bendi uyarınca genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait döner sermayeli kuıuluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri de vergiye tabi tutulacaktır.

10. Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler de Kanunun 1. maddesinin 3/h bendine göre vergiye tabi tutulacaktır.

Bu bent, 1. maddenin diğer bentlerinde vergi konusuna girmeyen bazı işlemleri yapan kişilerin de diledikleri takdirde ihtiyari olarak mükellef olabilmelerine imkan tanımak amacıyla düzenlenmiştir.

Bu şekilde mükellef olanların, belge düzenleme, saklama, ibraz, beyanname verme ve benzeri hususlarda bu Kanun ile Vergi Usul Kanununda belirtilen diğer ödevleri yerine getirecekleri tabiidir.

II – TESLİM VE TESLİM SAYILAN HALLER

A – Teslim:

Teslim, Kanunun 2. maddesinde geniş bir şekilde tanımlanmıştır. Buna göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf etme hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına yetkili olanların gösterdiği yere veya kişilere tevdii de teslim hükmündedir. Ayrıca malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ile sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi sayılmıştır. Bu nedenle;

1. Teslim, mal üzerindeki tasarruf etme yani müllkiyet hakkının başkasına devredilmesi olduğundan bir malın ariyeten veya ödünç olarak verilmesi teslim sayılmayacaktır.

2. Teslim fiilinin tamamlanması için malın gönderildiği yere mutlaka varması veya bu gönderme veya tevdi etmenin alıcının ıttılaına ulaşması da şart değildir. Alıcının bil-gisi dışında dahi olsa, malın alıcı adına hareket eden bir kişiye, mesela alıcının memuru veya vekiline veya gönderilmek üzere nakliyeci veya sürücüye tevdii halinde de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır.

3. Ayrıca malın tasarruf hakkının mutlaka bir bedel karşılığı devredilmesi de şart değildir. Bedelsiz teslimler de (hibe) vergiye tabi olacaktır. Bu gibi durumlarda Kanunun 27. maddesinde belirtildiği üzere emsal bedelinin matrah olacağı tabiidir.

4. Maddenin 2. bendinde ise zincirleme akitlerde teslimin nasıl tayin olunacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, bir malın birden fazla kişi arasında zincirleme akit yapılmak suretiyle el değiştirmeksizin doğrudan son alıcıya devredilmesi halinde, son alıcıya kadar hükmü teslimlerin her biri ayrı birer teslim sayılacaktır.

5. Maddenin 3. bendine göre ise su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimi sayılacaktır.

6. Maddenin 4. bendine göre döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutad olduğu veya bunların yerine aynı cins ve mahiyette döküntü ve tali maddelerin geri verilmesi hallerinde teslim bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış sayılacaktır. Mesela çiftçilerin Şeker Fabrikalarına teslim ettikleri şeker pancarı karşılığında Fabrika pancar bedeli dışında çiftçiye ayrıca bedelsiz küspe de veriyorsa küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılmayacaktır. Ancak teslim alınan şeker pancarı karşılığı verilmeyen (yani verilmesi mutad olmayan) diğer bir deyişle çiftçiye istihkakı dışında bir bedel karşılığı satılan küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılarak vergilendirilecektir. Aynı şekilde küspe ve diğer tali maddelerin çiftçi dışındakilere teslimi de vergiye tabi olacaktır.

7. Maddenin 5. bendine göre trampa, iki ayrı teslim sayılmaktadır.

Trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önemli değildir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır. Bu durumda matrah trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde bunlar da vergiye tabi tutulacaktır.

B – Teslim Sayılan Haller:

Teslim konusundaki tereddütleri gidermek amacıyla Kanunun 3. maddesinde bazı özel hallerin de teslim sayılacağı konusu hükme bağlanmıştır. Bu haller aşağıda açıklanmıştır.

1. Maddenin (a) bendine göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi mallarm işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılacak ve vergiye tabi tutulacaktır. Mesela, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin bu Kanunun 27. maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.

2. Maddenin (b) bendine göre vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan malların imalinde kullanılması veya sarfı da teslim sayılacaktır.

3. Maddenin (c) bendinde mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri hali de teslim sayılmıştır. Mülkiyeti muhafaza şeklinde yapılan satışlarda alıcıya teslim edilen taşınır malın mülkiyeti satıcının üzerinde bırakılmaktadır. Malın zilyetliğinin devredildiği, ancak mülkiyet naklinin daha sonra gerçekleştirildiği bu tür satışlarda vergileme için genel teslim tanımındaki esaslara göre mülkiyetin devrini beklemek, verginin uzun süre alınmaması gibi bir sonuç doğuracaktır. Bu nedenle mülkiyeti muhafaza kaydı ile yapılan satışlarda zilyetliğin devri anında teslim, dolayısıyla vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.

4. Maddenin (d) bendine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletmede kullanılmak üzere imal veya inşa edilmesi halinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu kıymetlerin aktife alınması veya kullanılmaya başlanması teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır.

Buradaki aktife alınmayı sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerdeki aktife alınma olarak anlamamak gerekir, Vergi Usul kanununda aktife alınma hususundan, amortisman süresi ile ilgili 320. maddede söz edilmiştir. Aynı Kanunun 189 ve 211. maddelerinde işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerle serbest meslek erbabının da işletmede kullandıkları iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayıracakları belirtilmektedir. Bu nedenle imal veya inşa suretiyle iktisap edilen kıymetleri kullanan şahsın işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tutmaları durumu değiştirmeyecektir.

Nitekim Kanunda "aktife alınma" yanında "İşletmede kullanma" tabirine de yer verilmekle bunun bu şekilde anlaşılması gerektiği vurgulanmaktadır. Yani aktife alınma, envantere alınma şeklinde anlaşılmalıdır.

Kanun aktife alınma ile işletmede kullanılmaya başlama şartlarını birlikte aramamaktadır. Bu nedenle söz konusu iktisadi kıymet şeklen aktife alınmasa bile işletmede kullanılmaya başlandığı anda teslim vuku bulmuş sayılarak vergiye tabi tutulacaktır.

III – HİZMET VE HİZMET SAYILAN HALLER:

Verginin konusunu teşkil eden işlemlerden biri olan hizmet Kanunun 4. maddesinde "teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler" şeklinde tanımlanmış ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

Anlaşılacağı üzere maddede hizmet dolaylı bir şekilde tanımlanmış ve hizmet sayılan bazı işlemler belirtilmek suretiyle maddede sayılan ve bunlara benziyen işlemlerin de hizmet sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle hizmet belli bir tanım ve bilinen bazı işlemlerle sınırlandırılmayacak, ilerde değişik bir şekilde ortaya çıkacak bazı işlemler de genel tanım ve verilen örneklere göre hizmet olarak değerlendirilecektir.

Maddenin 2. fıkrasına göre bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya hizmet olması halinde bunların herbiri ayrı birer işlem sayılacak ve hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacaktır.

Yine Kanunun 5. maddesine göre vergiye tabi bir hizmetten işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması da hizmet sayılacak, dolayısıyla vergiye tabi tutulacaktır.

IV – MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU

A – Mükellef:

Katma değer vergisinin mükellefi esas itibariyle vergiye tabi işlemleri yapanlardır. Ancak Kanunun 8. maddesinde özellik arzeden bazı işlemler de dikkate alınarak verginin mükellefi ayrı ayrı sayılmıştır. Buna göre mükellef sayılanlar aşağıda açıklanmıştır.

1. Mal teslimi ve hizmet ifalarında mükellef, bu malları teslim edenler veya hizmeti yapanlardır.

2. Mal ve hizmet ithalatında ise mal veya hizmeti ithal edenlerdir. İthalatın kamu sektörü veya özel sektör tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve suretle gerçekleştirilmesi, özellik taşıması mükellefiyeti etkilemeyecektir.

3. Transit taşımalarla Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar mükellef olacaktır. Buradaki taşımadan ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan şahıslar tarafından yapılan taşımanın anlaşılması gerekir. İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye'de olan şahıslar tarafından yapılan bu nevi taşımalarda ise mükellef genel hükümlere göre taşıma işini yapanlar olacaklardır.

Gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar taşıyanın temsilcisi olabileceği gibi aracın şoförü de olabilecektir.

4. PTT idaresi tarafından yapılan hizmetleri, ile TRT Kurumu'nca yapılan hizmetlerde mükellef PTT ve TRT Genel Müdürlükleridir.

5. Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil) ve benzeri oyunlarda oyunların teşkilat müdürlükleri (Spor-Toto ve Milli Piyango Genel Müdürlükleri) mükellef olacaktır.

Bu tür oyunların bayileri bu işleri dolayısıyla mükellef sayılmayacaklardır. Ancak bu tür oyunların mükellefi sayılan teşkilat müdürlükleri (Spor-Toto ve Milli Piyangoda Spor-Toto ve Milli Piyango Genel Müdürlükleri) katma değer vergisini bayi kârlarını da ihtiva eden toplam bedel üzerinden hesaplayacaklardır.

6. At yarışı ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında mükellef bunları tertipleyenler olup, bu oyunların bayileri bu işleri nedeniyle mükellef sayılmayacaklardır.

7. Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler maçlar, yarışlar ve yarışmalarda mükellef bunları tertipleyenler veya gösterenlerdir.

8. Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinde bu mal ve hakları kiraya verenler mükellef olacaktır.

9. Kanunun 1. maddesinin 3/h bendine göre isteğe bağlı mükellefiyette ise talepte bulunanlar mükellef olacaktır.

Kanunun 8. maddesinin 2. fıkrasına göre vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi göstererek vergi tahsil edenler bu vergiyi ödemekle yükümlü tutulmuşlardır. Mesela telafi edici usulde vergilendirilenler, mal ve hizmet satışları dolayısıyla katma değer vergisi uygulayamazlar. Kanun hükmüne rağmen satış bedellerinde vergi gösterip müşteriden vergi tahsil edenler bu vergiyi vergi dairesine yatırmak zorundadırlar. Aynı şekilde kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler de fazla tahsil ettikleri vergiyi vergi dairesine ödemek mecburiyetindedirler. Mesela 100.000.TL.lık bir satış için 10.000.TL. vergi hesaplaması gerekirken 15.000.TL. hesaplayıp müşteriden tahsil edenler fazla tahsil ettikleri bu vergiyi ilgili vergi dairesine ödeyeceklerdir.

B – Vergi Sorumlusu:

Kanunun 9. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Bakanlığımız vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya diğer ilgili bir şahsı verginin ödenmesinde sorumlu tutabilecektir.

Anlaşıldığı üzere vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Bakanlığımız bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de bazı şahısları sorumlu tutabilecektir. Bu haller sınırlı olmayıp mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduğu hallerdir.

Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar ile "diğer ilgili şahıslar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir şahıs veya kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişilerdir. Bu şahıslar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.

V – VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Katma Değer Vergisi Kanunu'nda vergiyi doğuran olayın hukuki şartları 10. maddede vergiye tabi işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmektedir.

1. Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmetin yapıldığı anda meydana gelecektir.

Vergi alacağının zamanında kavranması ve güvence altına alınması amacıyla malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelecektir.

2. Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde ise her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.

3. Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay, malların satıcı tarafından komisyoncuya veya konsinyasyon suretiyle mal satanlara (Konsinyatöre) verildiği anda değil malların komisyoncu veya konsinyatör tarafından alıcıya teslimi anında meydana gelecektir.

4. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde ise vergiyi doğuran olay malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdü anında meydana gelmiş sayılacaktır.

5. Amortismana tabi menkul veya gayrimenkul malların işletmede kullanılmak üzere imal veya inşa edilmesi halinde ise vergiyi doğuran olay, Kanunun 10/f maddesine göre bu kıymetlerin aktife alınması veya kullanılmaya başlanması yani söz konusu kıymetlerin amortisman ayrılacak duruma gelmesi halinde meydana gelecektir. Ayrıca bu kıymetler şeklen aktife alınmasa bile kullanılmaya başlanması anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.

6. Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların ilgili müesseselerce bedellerinin tahakkuk ettirilmesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.

Kanunun 2/3. maddesi uyarınca bu tür dağıtımlar mal teslimi sayılmıştır. Ancak bu tür malların teslimi önceden gerçekleştirildiği halde bu aşamada vergilendirilmesi mümkün olmadığından Kanunun bu maddesine dayanılarak vergilendirme, bunların bedellerinin hesaplandığı anda yapılacaktır. Ayrıca vergiyi doğuran olay bu malların bedellerinin tahsiline de bağlanmayacaktır. Bu nedenle bu malların bedellerinin tahakkuk ettirildiği yani bedelin hesaplanarak tahsil edilebilir hale geldiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır. Bu müesseselerin mal bedellerini tahsil edip etmemeleri vergiyi doğuran olay açısından önemli değildir. Sonradan tahakkuk tutarlarında meydana gelebilecek değişiklikler Kanunun 35. maddesi hükmüne göre düzeltilecektir.

7. Kiraya verme işlerinde vergiyi doğuran olay kiraya verilen şeyin kiracının kullanımına terkedilmesiyle doğacaktır. Anlaşılacağı üzere vergiyi doğuran olay fiili kullanmaya değil, kiracının emrine amade kılınmasına (anahtar teslimine) bağlanmıştır. Yoksa kiracının kendi ihtiyarı ile kiralanan şeyi kullanıp kullanmaması önemli değildir. Ayrıca vergiyi doğuran olay kira sözleşmesine de bağlanmamıştır. Mesela kira sözleşmesi yapılmış olmasına rağmen kiraya verilen şey kullanılabilir durumda olmayabilir. Bu durumda sözleşme yapılmasına, hatta kira bedelinin bir kısmı veya tamamı ödenmiş olmasına rağmen vergiyi doğuran olay kiralanan şeyin, kiracının kullanımına terkedilmesiyle meydana gelecektir.

Burada diğer bir önemli husus da kira bedelinin önceden veya kullanıma terkten sonra tahsil edilmesi veya hiç tahsil edilmemesi durumlarında vergilemenin ne zaman yapılacağıdır. Kanunda vergiyi doğuran olay kira bedelinin tahsiline bağlanmadığından kira bedelinin kullanıma terkten önce veya sonra tahsili veya hiç tahsil edilmemesi durumlarında uygulamanın aşağıdaki şekilde yapılması gerekir.

— Kira bedelinin bir kısmı veya tamamının önceden tahsil edilmesi halinde bu kısmın, kiralanan şeyin kiracının kullanımına terk edildiği vergilendirme döneminde,

— Kira bedelinin sonradan tahsil edilmesi veya hiç tahsil edilmemesi halinde ise vergilendirme dönemlerine isabet eden kira bedelinin ilgili vergilendirme dönemlerinde vergilendirilmesi gerekir.

8. İthalatta vergiyi doğuran olay Kanunun 10/ı maddesine göre, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalin yapıldığı anda meydana gelecektir.

9. İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkelerle Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta vergiyi doğuran olayın gümrük hattından geçilmesi anında meydana geleceği Kanunun 10/j maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu nedenle bu tür işleri yapan yabancılar Kanunun 22. maddesi uyarınca şahıs ve ton başına kilometre itibariyle Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca tesbit edilen matrah üzerinden Türkiye'ye giriş veya Türkiye'den çıkış yaptıkları anda vergilendirilmiş olacaklardır.

VI – İSTİSNALAR

A – Mal ve hizmet ihracatı:

Mal ve hizmet ihracına ilişkin istisna Kanunun 1l. maddesinde düzenlenmiştir. 12. madde ile de ihracat teslimi ile yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmetlerden ne anlaşılması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bu maddeler ile ilgili hususlar, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilen yetkiye dayanılarak çıkarılacak ayrı bir tebliğ ile düzenlenecektir.

B – Deniz, hava ve demiryolu araçları istisnası:

Deniz, hava ve demiryolu araçları ve bu araçlara yapılacak bazı hizmetlere ilişkin istisna 13. madde ile düzenlenmiştir.

Maddenin (a) bendine göre her türlü deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları, (gemi, uçak, lokomotif, vagon v.s.) ile yüzer tesis ve araçların inşası, tadili, onarımı ve bakımına ilişkin teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır. Yalnız bu istisna, adı geçen araç ve tesislerin sadece inşası, tadili, onarımı ve bakımına ilişkindir. İnşa veya tadil edilip ilk teslimi yapıldıktan sonra, üçüncü kişilere satış vergiye tabi olacaktır.

Maddenin (b) bendi ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanları işletmeleri tarafından yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Gerek kamu kurumu niteliğinde olan Devlet Hava Meydanları ve Liman İşletmeleri, gerekse diğer gerçek veya tüzel kişiler tarafından araçların seyrüseferine ilişkin olarak yapılacak hizmetler vergiye tabi olmayacaktır.

C – Taşımacılık istisnası:

Kanunun 14. maddesinin 1. fıkrası ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.

Maddenin 2. fıkrası ile söz konusu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, yani Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla tanınabilecektir.

D – Diplomatik istisnalar:

Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler karşılıklı olmak kaydıyla istisna edilmiştir. Aynı fıkranın (b) bendine göre ise, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

Bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarlar Bakanlığımıza verilen yetki çerçevesinde düzenlenerek ayrı bir tebliğle açıklanacaktır.

E – İthalat istisnası:

Katma Değer Vergisi Kanunu ile ihracat vergiden istisna edilirken ithal olunan mal ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur. Ancak ithal yolu ile gelen mal ve hizmetlerden bir kısmı Kanunun 16. maddesiyle vergi konusu dışında bırakılmıştır.

Maddenin l. fıkrasının (a) bendi ile bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithalinin ithalat istisnasından yararlanacağı hükmü getirilmiştir.

Örnek: Külçe altın, döviz, para, damga pulu ithal edilmesi halinde bunlar ithalat istisnası kapsamına girdiği için katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Maddenin (b) bendinde ise Gümrük Kanunu'nca gümrük vergisinden muaf veya istisna edilen bir kısım eşyanın ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu hükme göre, Gümrük Kanunu'nun 7. maddesinin 3, 4, 5, 6, 7 numaralı bentleri ile 8, 9, 10, 12, 13, 119 ve 132. maddelerinde yazılı malların Gümrük Kanunu'nun ilgili maddelerindeki kayıt ve şartlarla ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Gümrük Kanunu'nun 7. maddesinde genel olarak gümrük vergisinden istisna edilen eşyalar açıklanmıştır. Ancak, maddenin 1 ve 2. bentlerinde kayıtlı eşyaların ithali, Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre ithal istisnasının dışında bırakılmıştır.

Gümrük Kanunu'nun 8. maddesi muafiyetler başlığını taşımakta olup, gerçek ve tüzelkişiler için ithal edilecek gümrük vergisinden muaf bir kısım eşya açıklanmıştır.

Diplomatik muafiyetler başlığını taşıyan 9. madde ile mütekabiliyet şartıyla gümrük vergisinden muaf eşyalar, 10. madde ile gümrük vergisine tabi tutulmayan bir kısım zat ve ev eşyası, 12. madde ile turizmle alakalı olarak gelen taşıt ve eşyalar, 13. madde ile sınır ahalisine kolaylık tanımak maksadıyla bunlara ait bir kısım geçici mahiyetteki eşyanın ithaline tanınan muaflıklar, 119. madde ile geçici muaflık rejimi, 132. maddeyle ise geri gelen eşya rejimi açıklanarak bu hükümlere uygun olarak gelen eşyaların vergiden müstesna olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu maddelerde gösterilen eşyaların, maddelerde belirtilen şekil ve şartlarla ithali katma değer vergisine tabi değildir.

Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinin 2. fıkrası, Gümrük Kanunu'nun 132. maddesine göre geri gelen eşya dışarıda bir ameliyeye tabi tutulduğu veya asli kısmına bir ilave yapıldığı takdirde eşyanın kazandığı değer farkının istisnaya dahil olmadığı hükmünü getirmiştir. Bu hüküm gereğince, Gümrük Kanunu'nun 132. maddesine göre geri gelen eşya dışarda bir ameliyeye tabi tutulduğu veya asli kısmına bir ilave yapıldığı takdirde eşyanın kazandığı değer katma değer vergisine tabi olacaktır.

Kanunun 16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi, transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları mal ve hizmetleri vergiden istisna etmiştir.

Gümrük Kanunu'nun 90, 95 ve 100. maddelerinde transit, aktarma ve antrepo rejimleri açıklanmış olup, bu rejimlerin uygulandığı mal ve hizmetler katma değer vergisi açısından ithalat sayılmamaktadır. İthalat olmayınca vergiye konu teşkil edecek bir işlem de bulunmadığından söz konusu mal ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.(1)

F – Sosyal ve askeri amaçlı istisnalar ile diğer istisnalar:

Kanunun 17. maddesi ile sosyal ve askeri amaçlı istisnalar ve diğer istisnalar düzenlenmiştir.

1. Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar:

Maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde, fıkrada sayılan kurum ve kuruluşların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Fıkranın (b) bendi ile ise aynı kuruluşların tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri vergiden istisna edilmiştir. Burada önemli bir husus, 1. fıkrada sayılan kuruluşların, (a) ve (b) bendinde gösterilen sınırlar içerisinde yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna edilmiş olmasıdır. Bu bentlerde sayılan sınırlamalar haricinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır.

2. Sosyal amaç taşıyan istisnalar:

1. fıkrada sayılan kurum ve kuruluşların 2. fıkranın (a) bendinde sayılan kuruluşları işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler de vergiden istisna edilmiştir. Bu teslim ve hizmetlerin bedelli veya bedelsiz olması istisna uygulamasında farklılık yaratmayacaktır.

Maddenin 2. fıkrasının (b) bendinde ise 1. fıkra ile 2. fıkranın (a) bendinde gösterilen kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve ifa edilen hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için teslimin veya ifa edilen hizmetin bedelsiz olması gerekir. Mesela bir sanatoryumun para vererek aldığı hizmet arabası vergiye tabi olacaktır. Ancak bu araba vergi mükellefi olan bir gerçek veya tüzel kişi taıafından sanatoryuma bedelsiz olarak teslim edilirse, aracın teslimi vergiden istisna edilecektir.

3. Askeri amaç taşıyan istisnalar:

Bu maddenin 3. fıkrasının (a) bendi ile askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnanın sınırı teslim ve hizmetin, adı geçen fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amacına uygun olmasıdır. Mesela, bir askeri tamir atölyesi askeri araçların tamir veya tadilatı dolayısıyla vergi hesabetmeyecek ancak tamir veya tadilatı üçüncü kişilere yaparsa, bedelli olup olmadığına bakmaksızın vergi hesabedecektir.

Bu fıkranın (b) bendine göre Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ile Emniyet Genel Müdürlüğü'ne yapılan her türlü silah, araç, teçhizat, makine, cihaz ve sistemler ile bunların bakım ve onarımında kullanılacak yedek parça teslimleri vergiden müstesnadır.

Yani yukarıda sayılan silah araç ve teçhizatın, adı geçen kurumlara teslimi sırasında vergi hesabedilip alınmayacaktır.

4. Diğer istisnalar:

Maddenin 4. fıkra hükmü ile getirilen diğer istisnalar şunlardır:

a) Fıkranın (a) ve (b) bentleri ile Gelir Vergisi Kanunu'na göre vergiden muaf esnaf ve küçük çiftçilerin teslim ve hizmetleri vergiden istisna edilmiştir.

b) Fıkranın (c) bendi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 37 ve 39. maddelerinde belirtilen işlemler vergiden istisna edilmiştir. Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 81. maddesinde gelir vergisine tabi tutulmayacak değer artış kazançları, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 37 ve 39. maddelerinde devir işlemleri düzenlenmiştir.

c) Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil 17. maddenin 4 no.lu fıkrasının (d) bendi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

d) Fıkranın (e) bendi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler vergiden istisna edilmiştir.

e) Fıkranın (f) bendi ile Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan bütün işlemler vergiden istisna edilmiştir.

f) Fıkranın (g) bendi ile külçe altın, döviz, para, damga pulu, hisse senedi ve tahvil işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Bende göre, sadece külçe altın teslimleri vergiden müstesnadır. Her ne şekilde olursa olsun işlenmiş altın (yüzük, bilezik, kolye, Cumhuriyet altını, Reşat altını vs.) vergiye tabi olacaktır. Para ve para mahiyetinde birer ödeme aracı olan çek, bono, poliçe gibi kambiyo senetlerinin teslimi de vergiye tabi olmayacaktır.

Öte yandan hisse senedi ve tahvil teslimleri yanında, aynı mahiyette olan kâr ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı belgesi gibi faiz veya temettü getiren kıymetli evrak teslimlerinin de vergiden müstesna olduğu açıktır.

g) Fıkranın (h) bendinde zirai amaçlı su teslimleri ile kamu kuruluşları tarımsal kooperatifler ve çiftçi birlikleri tarafından yapılan arazi ıslahına ait hizmetler vergiye tabi tutulmamıştır.

Zirai amaçlı su teslimlerinde, istisnanın uygulanması açısından suyu teslim edenin statüsü önem taşımaktadır. Arazi ıslahına ait hizmetlerde ise istisnanın uygulanabilmesi için, hizmetin kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birlikleri tarafından yapılması gerekir.

G – İstisnadan vazgeçme:

Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar çeşitli nedenlerle bu istisnânın kendileri bakımından yararlı olmadığı kanaatına varabilirler. Gerçekten istisna müessesesi bu verginin en önemli özelliği olan indirim imkanını (11, 13, 14 ve 15. maddelerdeki istisnalar hariç) ortadan kaldırmaktadır.

Kanunun 18. maddesi hükmüne göre istisnadan vazgeçmek isteyenler, vergi dairesine yapacakları yazılı müracaatla vergiden istisna edilmiş işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Ancak bu talep istisnaya dahil bütün muameleleri kapsamalıdır. Yani istisnadan kısmi vazgeçme mümkün değildir.

Öte yandan bu maddenin 2. fıkrasına güre 17. maddenin birinci ve ikinci fıkrasıyla üçüncü fıkranın (a) ve dördüncü fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalardan vazgeçmek mümkün değildir.

İstisnadan vazgeçeceklerin mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunacaktır. Bu şekilde mükellef olanlar mükellefiyete giriş tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamayacaklardır.

Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkmak için talepte bulunmadıkları takdirde, mükellefiyet üç yıl daha uzayacaktır. Mükellefiyetten çıkmak için yapılacak başvuru üçüncü yılın son gününe kadar yapılabilir.

VII – MATRAH

Katma Değer Vergisi Kanunu'nda matrah, teslim ve hizmet işlemlerine, ithalata, uluslararası yük ve yolcu taşımalarına göre ayrı maddeler halinde düzenlenmiş özel matrah şekilleri ise ayrıca belirtilmiştir.

A – Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah:

1. Genel olarak:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır. Bedel deyimi ise aynı maddenin ikinci fıkrasında tanımlanmıştır. Buna göre bedel deyimi, "malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını" ifade etmektedir.

Yukarıdaki tanımdan anlaşılacağı üzere, bedel deyimi oldukça geniş kapsamlıdır. Her ne suretle olursa olsun müşteriden alınan veya bunlarca borçlanılan para bedel kavramına girdiği gibi, müşteriden para yerine alınan mal, hizmet, menfaat ve benzeri değerler (hisse senedi, tahviller ve aynı nitelikteki değerler gibi) de bedel kavramına dahildir.

Bedelin mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler olması halinde, verginin matrahı, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde olduğu gibi işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Aynı şekilde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevirme işleminin, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tesbit edilecek paritelere göre yapılmasına devam edilecektir.

Öte yandan, katma değer vergisinin matrahını oluşturacak bedel, ya malı temsil alan veya kendisine hizmet yapılanlar tarafından ya da bunlar adına hareket edenlerden sağlanacaktır. Malı bizzat teslim alan veya kendisine hizmet yapılan kişiler her hangi bir açıklamaya gerek duyulmayacak ölçüde açıktır.

Malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan adına hareket edenler ise, daimi temsilci, ticari mümessil, ticari vekil, seyyar tüccar memurları, karar ve temsil yetkisini haiz olmayan bağlı yardımcılar ve bağlı olmayan acenta, komisyoncu gibi tüccar yardımcılarıdır.

2. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin imal ve inşaası işlemlerinde matrah:

Mükellefin vergiye tabi faaliyetlerinde kullanacağı amortismana tabi menkul ve gayrimenkul malların imali veya inşası işlemlerinde matrahın, bunların Vergi Usul Kanunu'na göre tespit edilen değerleri olacağı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin 3. fıkrasında belirtilmiştir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 269 ve 273. maddelerine göre iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller ile alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedelleri ile değerlenir. Maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka hangi giderlerin gireceği anılan maddelerde belirtilmiştir. Aynı kanunun 271. maddesinde ise, "inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer" hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır.

Amortismana tabi menkul mallar Vergi Usul Kanunu'nun 271. maddesi hükmünde yer almamakla birlikte, bu iktisadi kıymetlerin bizzat işletme tarafından imal edilen emtia olması halinde, maliyet bedelinin Vergi Usul Kanunu'nun 273 ve 275. maddelerinde belirtilen esaslar çerçevesinde tespit edileceği açıktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetler, bizzat işletme tarafından inşa ve imal edilmeyip, teslim hükümlerine göre elde edilmişse bu kıymetlere ilişkin katma değer vergisi matrahı, teslim işleminin karşılığını teşkil eden bedeldir.(2)

3. Tarifeli işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde matrah:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin 4. fıkrasında, "Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez." hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır. Bu hallerde tarife veya bilet bedeli üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Hesaplanan katma değer vergisi ise tarife veya bilet bedeli üzerinde ayrıca gösterilmeyecek ancak tarife ve bilet üzerinde bedele katma değer vergisinin dahil olduğu belirtilecektir.

Bu husus aşağıdaki örnekle açıklanmıştır.

Örnek: Sinemaya, giriş bedeli biletlerde 330 TL. olarak belirlenmişse, bu durumda katma değer vergisi matrahı 330-(330 x 1/11)= 300 TL. olacak, bilet bedeli içinde yer alan müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyecek olan katma değer vergisi ise, (330-300=) 30 TL. tutarında bulunacaktır.

B – İthalatta matrah:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. maddesine göre, ithalatta katma değer vergisi matrahına;

1. İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf veya müstesna olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CİF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

2. İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

3. Fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler,dahil olacaktır.

Bilindiği üzere, 1615 Sayılı Gümıük Kanunu'nun 65. maddesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymeti, "Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki normal fiyatıdır." şeklinde tanımlanmış, "normal fiyat"tan, birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştuğu varsayılan fıyatın, anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Bu fiyat tespit edilirken:

Eşyanın alıcıya Türkiye'de giriş liman veya mahallinde teslim edildiği;

— Eşyanın satışına ve Türkiye'de giriş liman veya mahallinde teslimine müteallik bütün masrafların nakliye ve sigorta; komisyonlar; tellaliye; eşyanın Türkiye'ye ithali için yurt dışında tanzimi gereken belgelere ait masraflar (konsolosluk harçlan dahil); yurt dışında ödenmesi icabeden vergi ve resimler (muafıyet sebebiyle alınmayan vergilerle, geri verilmiş ya da verilecek vergiler hariç); ambalaj bedelleri (vergilendirme yönünden ayrı sayılanlar hariç); ambalaj masrafları (işçilik, malzeme veya diğer masraflar) ve yükleme masraflarının satıcıya ait bulunduğu, dolayısıyla normal fiyata dahil olduğu;

— Türkiye'de ödenmesi gereken vergi ve resimlerin alıcıya ait olduğu, dolayısıyla eşyanın normal fiyatına dahil bulunmadığı;

varsayılacaktır.

Kıymeti tespit edilecek eşya, bir ihtira beratına veya tescil edilmiş bir resim yahut bir modele göre imal edildiği, yabancı bir imalat veya ticaret markası altında ithal edildiği, yabancı bir imalat veya ticaret markası altında satışa arz edilmek, temlik edilmek veya kullanılmak üzere ithal edildiği veya ithalden sonra tamamlayıcı bir işçiliğe tabi tutularak böyle bir alameti farika ile satışa arz edilmek, temlik edilmek veya kullanılmak üzere ithal edildiği takdirde; bu eşyanın normal fiyatına. patentin tescil edilmiş resim veya modelin veya fabrika veya ticarethanenin alameti farikasının kullanma hakkı dahil edilecektir.

Gümrük Kanununun 65. maddesinin 8. fıkrasına göre, vergiden muaf olan ve ağırlık esası üzerinden vergiye tabi tutulan eşya da dahil olmak üzere bilumum eşya kıymetlerinin yukarıdaki esaslara göre beyanı mecburidir. Bu nedenle, ithal edilen eşyanın gümrük vergisine esas olan kıymeti bulunacak ve beyan edilecektir. madde metninde yer alan, "... gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde..." ibaresi ancak beyannamenin verilmediği veya verilemediği hallere münhasırdır. Bu durumda, ithal edilen malın gümrük vergisine esas olan kıymeti yani verginin matrahı, sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeridir. Bu değeri tespit etmek için gerekli belgeler bulunmadığı takdirde, malın gümrük idaresince resen tayin ve tespit olunan değeri, verginin matrahı olacaktır.

Öte yandan, ithalatta katma değer vergisinin matrahına, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim. harç ve paylar dahil bulunmaktadır. Bunlar, gümrük vergisi ve belediye payı, rıhtım resmi, damga resmi ve Katma Değer Vergisi Kanununun 60. maddesinde yazılı malların ithali halinde alınacak ek vergidir.

Bunların yanısıra, fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve Konut Fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine fiili ithalata kadar oluşan fıyat farkı ve kur farkı gibi ödemelerin, katma değer vergisinin matrahına dahil edileceği Kanunun 21. maddesinde hükme bağlanmış bulunmaktadır.

C – Uluslararası yük ve yolcu taşımalarında matrah:

Katma Değer Vergisi Kanununun 22. maddesi hükmü ile, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkelerle Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta şahıs ve ton başına kilometre itibariyle yurt içi emsaller göz önüne alınmak suretiyle matrah tespitine Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu konuyla ilgili düzenleme Bakanlığımızca ayrıca yapılacaktır.

D – Özel matrah şekilleri

Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tesbiti açısından özel düzenleme getirilmiştir. Buna göre:

1. Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli,

2. At yanşları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel,

3. Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli,

4. Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli,
Katma değer vergisinin matrahıdır.

Diğer taraftan, Tekel maddelerinin satışında da, bayi paylarının değişik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek maksadıyla Kanunun 29. maddesinin 3. fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak Spor-Toto, Milli Piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir.

Buna göre, bu maddelerin vergisi, Genel Müdürlükçe, bayilere yapılan satış sırasında bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödenecektir. Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından her hangi bir işlem yapılmayacak ve satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer vergisini gösteremeyeceklerdir. Tekel maddelerinin diğer işletmelerde (Mesela, hizmet işletmelerinde) kullanılması halinde indirimin nasıl yapılacağı hususu ilgili bölümde açıklanacaktır.

Özetle, münhasıran Tekel, Milli Piyango, Spor-Toto ve ganyan bayii olanlar katma değer vergisi mükellefi olmayacaklardır. Bu işlemlerin kısmen yapılması halinde ise, mükellefiyet sadece diğer mal ve hizmet teslimleriyle sınırlı olacaktır.

E – Matraha dahil olan unsurlar:

Katma Değer Vergisi Kanununun 24. maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar katma değer vergisi matrahına dahildir.

1. Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.

2. Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı
gibi unsurlar (Matraha dahil vergiler arasında bu Kanunun 60. maddesi uyarınca ödenecek ek vergi de bulunacaktır.)

3. Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.

F – Matraha dahil olmayan unsurlar:

Katma Değer Vergisi Kanununun 25. maddesine göre; aşağıda belirtilen unsurlar katma değer vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir.

1. İskontolar:

İskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması
gerekmektedir.

Söz konusu iskontolar fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.

Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinda iskontoların matrahtan indirilmesine imkan bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip sonradan ya da yıl sonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamayacaktır.

2. Hesaplanan katma değer vergisi:

Mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplayarak, düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterdikleri katma değer vergisi de vergi matrahına dahil edilmeyecektir.

G – Emsal bedeli ve emsal ücreti:

Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanununun 267. maddesi hükmüne göre tespit olunacaktır. Söz konusu madde hükmü 87 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.

Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacaktır.

Öte yandan, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelinin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılmasının mecburi olduğu Kanunun 27. maddesinin 4. fıkrasında belirtilmiştir.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 275. maddesine göre, genel idare giderlerinden imal edilen emtianın maliyetine pay verilip verilmemesi hususu mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır.

Ancak, katma değer vergisi uygulaması açısından mükellefler, imal ettikleri emtiada emsal satış bedellerini maliyet bedeli esasına (Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin ikinci sırasına) göre tayin ettikleri takdirde, genel idare giderlerinden mamule düşen hisseyi behemehal emsal satış bedeline dahil edeceklerdir.

Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacaktır. Mesela, Türkiye Barolar Birliği tarafından belli bir dava türüne ilişkin olarak tespit edilen vekalet ücreti 50.000.-TL. ise, bu hizmeti ifa eden bir avukatın serbest meslek makbuzunda gösterdiği bedel hiçbir şekilde 50.000.liradan düşük olmayacaktır.

VIII– İNDİRİM

Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisi alınacak, ancak herbir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilecektir. İndirim mekanizmasının varlığının bir sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi nispetinin çarpımı kadar olacaktır. Bu suretle vergiden vergi alınması ve her sahada alınan vergilerin mal ve hizmetin bünyesinde kalması gibi durumlarla, o mal veya hizmet üzerine ağır bir vergi yükü yüklenmesi önlenerek, aynı tip mal ve hizmetlerin aynı vergi yükünü taşıması sağlanmış olmaktadır.

A – Vergi İndirimi:

Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesine göre, mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebileceklerdir. Yani, mükellef işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veyahut yaptırdığı hizmetler dolayısıyla borçlandığı veya ödediği vergiyi, teslim ettiği mallar veya yaptığı hizmetler dolayısıyla müşterilerden aldığı veya alacaklı olduğu katma değer vergisinden indirecek ve aradaki farkı vergi dairesine yatıracaktır. Mükellefin indirim konusu yaptığı vergi ise daha önceki safhada vergi dairesine intikal ettirilmiş olacaktır. Ancak bu mekanizmanın gerektiği şekilde işleyebilmesi için madde metnine, alış faturaları ve benzeri vesikalarda gösterilen verginin indirilebileceği hükmü getirilmiş bulunmaktadır.

Örnek: Katma değer vergisine tabi mal teslimi ve hizmet ifası ile iştigal eden (A) Anonim Şirketi'nin, bir vergilendirme dönemi içindeki, mal ve hizmet alımlarının tutarı 10.000.000 TL. bu alışları dolayısıyla düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi ise 1.000.000 TL.'dir. Söz konusu şirket tarafından aynı vergilendirme döneminde gerçekleştirilen 13.000.000 TL. tutarındaki mal teslimi dolayısıyla düzenlenmiş bulunan faturalarda 1.300.000 TL. tutarında katma değer vergisi hesaplanmıştır. Bu durumda, 1.300.000 TL. tutarındaki hesaplanan katma değer vergisinden, alış faturalarında gösterilen 1.000.000 TL. tutarındaki katma değer vergisi indirilecek, kalan (1.300.000-1.000.000=) 300.000 TL. tutarındaki vergi ise vergilendirme dönemini takibeden ayın 25. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine beyan edilecek ve aynı sürede ödenecektir.

Vergi indirimi, vergilendirme dönemleri itibariyle olacaktır. Mükellefler bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mallar dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından, sadece o malların alışında ödediği veya borçlandığı vergiyi değil, aynı vergilendirme döneminde satın aldığı diğer mallar dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini de indireceklerdir. Bunun tabii bir sonucu olarak bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olabilecektir. Bu takdirde, aradaki farkın bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek o döneme ait indirilebilecek vergi tutarına eklenmesi ve iade edilmemesi hususu 29. maddenin 2. fıkrasında ayrıca hükme bağlanmıştır.

Örnek: (A) Anonim Şirketi'nin bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi 1.000.000 TL. aynı vergilendirme dönemindeki mal ve hizmet alımları dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi toplamı 1.500.000 TL. ise, aradaki fark olan (1.500.000 - 1.000.000=) 500.000 TL. tutarındaki indirilmeyen katma değer vergisi, bir sonraki döneme devrolunacak ve iade konusu yapılmayacaktır.

B – İndirilmeyecek katma değer vergisi:

Katma değer vergisi, esas itibariyle vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller Kanunun 30. maddesinde sayılmış bulunmaktadır. Buna göre aşağıda açıklanan vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.

1. Vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirimle ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır.

Bu nedenle, 30. maddenin (a) bendinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.

2. Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, işletmeye ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.

3. Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.

4. Kanunun 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tesbitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen katma değer vergisi tüketici durumunda bulunan işletme veya işletme sahibi üzerinde kalacaktır.

C – Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde indirim:

l. Genel olarak

Vergi Usul Kanununa göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, gayrimenkul gibi değerlenen (gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gereçler ve diğer taşıtlar, gayrimaddi haklar) iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların ve sinema filmlerinin, bunların kullanılabilecekleri süre zarfında yok edilmesi amortisman konusunu teşkil etmektedir.

Değeri 5.000 lirayı aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 5.000 lirayı aşmayan alet edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arzedenlerde bu had topluca dikkate alınır. Dolayısıyla bu sınırlar içinde kalarak doğrudan gider yazılan kıymetlerin alışına ilişkin katma değer vergisi genel hükümlere göre indirim konusu yapılacaktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin indirim uygulaması konusunda ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 31. maddesinde "amortismana tabi iktisadi kıymetlerin katma değer vergisi, bunların aktife girdigi veya kullanılmaya başlandığı vergilendirme döneminden itibaren 5 yıl içinde ve beş eşit miktarda bu bölümdeki esaslar dairesinde indirim konusu yapılır" denilmektedir.

Madde hükmünde belirtilen "İktisadi kıymetlerin aktife girmesi" kavramı, envantere dahil olmayı ifade etmektedir. Amortisman konusu iktisadi kıymetlerin, gerek bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerde ve gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde envantere alınması; envanter defterinin ayrı bir yerinde veya özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmesidir.

İktisadi kıymetlerin kullanılmaya başlanması ise, iktisadi kıymetin aktife alınmadığı hallere inhisar eder. Bu durumda fiili kullanım önem taşıyacaktır.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 31. maddesinde belirtilen iktisadi kıymetlerin aktife girdiği veya kullanılmaya başlandığı vergilendirme dönemi. aynı Kanunun 39. maddesinde hüküm altına alınan vergilendirme dönemidir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait verginin indirimi, bu iktisadi kıymetin işletme aktifine girdiği veya kullanılmaya başladığı vergilendirme döneminden itibaren 5 yıl içinde ve beş eşit miktarda yapılacağından, indirimin. iktisadi kıymetin aktife alındığı veya kullanıma başlandığı tarihteki vergilendirme döneminde yapılacağı açıktır.

Örnek: 1985 takvim yılı ikinci vergilendirme döneminde 5.000.000 TL. bedelle satın alınarak kullanılmaya başlanmış ve 500.000 TL. katma değer vergisi ödenmiş bir makinaya ilişkin olarak yapılacak vergi indirimi aşağıdaki gibi olacaktır.

1985 Yılı 2. Vergilendirme Dönemi 1986 Yılı 2. Vergilendirme Dönemi 1987 Yılı 2. Vergilendiıme Dönemi 1988 Yılı 2. Vergilendirme Dönemi 1989 Yılı 2. Vergilendirme Dönemi	100.000 TL. 100.000 TL. 100.000 TL. 100.000 TL. 100.000 TL.
TOPLAM:	500.000 TL.

Yukarıdaki örnekten anlaşılacağı üzere, amortismana tabi bir iktisadi kıymet olan makinanın alımında ödenen katma değer vergisi 5 yılda ve beş eşit miktarda vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilecektir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin indirimin uygulanacağı vergilendirme döneminde, indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olması halinde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunacaktır.

İşletmenin kendisi ya da üçüncü şahıslar tarafından imal, inşa veya monte edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak, bu kıymetlerin aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı dönemden önce çeşitli harcamaların yapılması mümkündür. Bu durumda söz konusu harcamalara ilişkin ödenen veya borçlanılaın katma değer vergisi, harcamanın yapıldığı dönemde indirime konu yapılmayarak biriktirilecektir. İndirim, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı vergilendirme döneminden itibaren yapılacaktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletme tarafından bizzat imal, inşa veya monte edilmesi halinde, bu kıymetlerin aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı dönemdeki bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilecek ancak, bu kıymetlere ilişkin harcamalar nedeniyle önceden birikmiş olan katma değer vergisi indirim konusu yapılacaktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetin toplam bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi genel esaslara göre aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren 5 yıl içinde beş eşit miktarda indirime konu yapılacaktır.

Öte yandan, amortismana tabi iktisadi kıymetin, işletme aktifine girdiği veya kullanılmaya başlandığı vergilendirme döneminden itibaren beş yıl içinde satılması halinde, satışın yapıldığı vergilendirme döneminde, daha önce indirilmemiş bulunan vergi kısmı, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilecektir.

2. Yatırımların teşviki halinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerde indirim:

Katma Değer Vergisi Kanununun 31. maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle, Bakanlar Kurulu, yatırımların teşviki amacıyla sektör veya mal grupları itibariyle amortismana tabi sabit kıymetlere ait verginin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden 5 yıllık süreden daha kısa bir sürede indirilebilmesi konusunda yetkili kılınmıştır. Ancak. bu iktisadi kıymetlerin en az beş yıl işletmede kullanılması şarttır.

Teşviki öngörülen iktisadi kıymetin işletmede en az beş yıl kullanılma şartının; satılma, işletmeden çekilme ve işletme dışı amaçlarla kullanılma gibi suretle ihlal edilmesi halinde, indirim konusu yapılan vergi düzeltilecektir. Zamanaşımı ise, cezanın kesilmesini gerektiren durumun (ihlalin) meydana geldiği tarihi takibeden yılın başından itibaren başlayacaktır.

Örnek: (A) firması Katma Değer Vergisi Kanununun 31/2. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulunca teşvik edilmiş bir sektörde faaliyet göstermektedir. (A) fırması, 1985 yılının Nisan ayında 30.000.000 TL.sına bir adet makina satın almış ve bu makina ile ilgili olarak (30.000.000 x % 10=) 3.000.000 TL. katma değer vergisi ödemiştir. Bakanlar Kurulu, bu sektörde "Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait indirim" süresini iki yıl olarak belirlemiştir. Bu durumda (A) fırması, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden, makina için ödediği katma değer vergisini aşağıda gösterilen dönemlerde ve miktarlarda indirecektir.

1985 Yılı II. Vergilendirme döneminde 1986 Yılı II. Vergilendirme döneminde	1.500.000 TL. 1.500.000 TL.
	3.000.000 TL.

(A) firması, iktisadi kıymeti en az 5 yıl işletmede kullanma şartını, söz konusu makinayı 1987 yılının Şubat ayında 50.000.000 TL. sına satarak ihlal etmiştir. Eğer (A) fırması teşvikten yararlanmamış olsaydı 1985 ve 1986 yıllarının II. vergilendirme dönemlerinde (3.000.000 : 5=) 600.000'er liradan toplam (600.000 + 600.000=) 1.200.000 TL. katma değer vergisini indirimi konusu yapabilecekti. Dolayısıyla 1985 ve 1986 yıllarında fazladan vergi indirimi yapıldığından vergi ziyaı doğmuştur. Bu durum Vergi Usul Kanununa göre ceza uygulamasını gerektirmektedir.

Diğer taraftan (A) firması, anılan makinanın alışı nedeniyle ödediği toplam 3.000.000 TL. katma değer vergisini 1985 ve 1986 yıllarında indirime konu yaptığından bir daha indiremiyecektir.(3)

D – İstisna edilmiş işlemlerde indirim:

Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesine göre, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilecektir.

Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi Bakanlığımıza verilen yetki çerçevesinde ayrıca belirlenecek esaslar dairesinde bu işlemleri yapanlara iade edilecektir.

E – Kısmi vergi indirimi

Kanunun 33. madde hükmünde, "indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir
arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır." denilmektedir.

Madde hükmüne göre mal ve hizmet satışı yapan mükellefler:

1. Bir vergilendirme dönemi içinde, vesikalar kanuni deftere gider kaydedilmek ve katma değer vergisi faturada veya benzeri vesikada gösterilmiş olmak kaydıyla, kısmi indirim hakkını gözönünde bulundurmaksızın ödedikleri katma değer vergisinin tamamını indirebileceklerdir.

2. İndirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden katma değer vergisini bir yıllık dönemi esas alarak hesap dönemi sonu itibariyle hesaplayacaklardır. Bu suretle hesaplanacak vergi yıl içinde verilen beyannamelerle indirilen vergiden az ise, fazla indirilen vergi son vergilendirme dönemine ait beyannamede gösterilecektir.

3. İndirim hakkı tanınan işlemlerle, indirim hakkı tanınmayan işlemlere isabet eden katma değer vergisinin hesabı sırasında, yıllık satış tutarı ve satılan malın maliyeti ölçü olarak alınacaktır.

Şöyleki:

a) Yıllık satışlar içinde indirim hakkı tanınan mallar ile tanınmayan malların nispeti tespit edilecektir.

b) Yıllık satışların maliyeti içinde katma değer vergisine tabi olmayan mal ve hizmetler tutarı düşülerek, vergili girdilerin tutarı belirlenecektir.

Vergili girdilerin vergileri toplamına yıllık satış tutarına göre belirlenen nispet uygulanmak suretiyle yıllık indirilebilir katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Hesap dönemi içinde verilen beyannamelerde indirilen katma değer vergisi yukarıdaki şekilde hesaplanan indirilebilir vergiden fazla ise fazla kısım son vergilendirme dönemine ait beyannamede gösterilecektir.

Örnek: Yıllık 1.000.000 Liralık toplam satış yapan bir firmanın satışlarının 600.000 liralık kısmı indirim hakkı tanınan işlemlerden, 400.000 liralık kısmı ise indirim hakkı tanınmayan işlemlerden oluşmaktadır.

Satılan malın maliyeti yıl sonu itibariyle 700.000 liradır. Maliyet içinde, işçilik vs. gibi vergiye tabi olmayan veya indirim konusu yapılmayan girdilerin toplamı 200.000 TL'dır. Takvim yılı içinde verilen beyannamelerle indirilen katma değer vergisi 50.000 TL.dır.

Bu durumda yıllık satış tutarına göre mükellefin indirim hakkı tanınan satışlarının nispeti % 60'tır.

Vergili girdiler toplamına ödenen katma değer vergisi alış faturaları üzerinden toplanmak suretiyle 50.000 TL. olarak bulunmuştur. Bu meblağa, yıllık satış tutarına göre belirlenen % 60 nisbeti uygulanmak suretiyle indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden katma değer vergisi tutarı 30.000 TL. olarak bulunacaktır. Bu miktar indirilebilir katma değer vergisidir.

50.000 x % 60 = 30.000 TL.dır.

Yıl içinde indirilen katma değer vergisi İndirilebilir katma değer vergisi = Beyannamede gösterilecek katma değer vergisi

(50.000-30.000=) 20.000 TL. olacaktır.

F – İndirimin belgelendirilmesi:

Katma Değer Vergisi Kanununun 34. maddesine göre, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi için aşağıda sayılan iki şartın gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Buna göre;

1. Vergi, alış faturası veya benzeri vesikalar ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmiş olacaktır.

2. Söz konusu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmiş bulunacaktır.

Diğer taraftan, katma değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesine gerek görülmeyen işlemler ile tekele tabi maddelerin tesliminde bu mal ve hizmetleri teslim alanlar tarafından, tarife veya bilet veyahut fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen bedel üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanacak ve yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indireceklerdir.

Örnek: Otelcilik ile iştigal eden bir mükellef 22.000 TL. bedelle bir tekel bayiinden tekele tabi maddeler satın almıştır. Alış vesikasında katma değer vergisi gösterilmeyeceğinden, mükellef vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden indirebileceği katma değer vergisini, iç yüzde oranı ile, (22.000 x 1/1 1=) 2.000 TL. olarak hesaplayacaktır.

G – Matrah ve İndirim miktarlarının değişmesi:

Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesine göre, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şartıyla malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirime hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu vergilendirme dönemi içinde düzelteceklerdir.

IX – VERGİNİN TARHI VE ÖDENMESİ

A – Vergilendirme usulleri:

1. Gerçek usulde vergilendirme:

Kanunda aksine hükü