1. İŞ ORTAKLIKLARI:

A — Tanım ve Kapsamı;

Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesine (E) bendi ortaklıkları" eklenmiştir.

İş ortaklıkları, KVK'nun l. maddesinin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların; kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardır.

1.1. 1986 tarihinden önce kurulan ve adi şirket şeklinde faaliyette bulunan ortaklıklar diledikleri takdirde aşağıda belirtilen unsurları taşımaları şartıyla iş ortaklığı olarak faaliyetlerini sürdürebilirler.

b) Unsurları:

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.

i) Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

ii) Ortaklığı belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

iii) İş ortaklğı konusunun, belli bir iş olması,

iv) Birlikte yapılacak olan işin, belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

v) İşin, birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması,

vi) iş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,

vii) Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

viii) İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

ix) Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi,

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında; her ortağın işin belli bir bölümünün yapımı taahhüt ettiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları mukavele ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu mukavelenin kabulü halinde, iş ortaklığı sözkonusu olmayacak, bu tür ortaklık "konsorsiyum" olarak adlandırılacaktır.

İş ortaklığı, devamlılık arzeden ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bilecel: bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Örnek: "A" bankasına mali müşavirlik yapmak üzere iş ortaklığı kurulması mümkün değildir. Ancak aynı bankaya yıllara yaygın bir inşaat işini taahhüt etmek üzere iş ortaklığı kurulabilecektir.

Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde taahhüt edilmesi halinde, her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.

Örnek: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü ile Türkiye Elektrik Kurumu'nun birlikte ihaleye çıkardıkları bir baraj inşaatı için tek bir iş ortaklığı sözkonusudur. İşverenin birden fazla olması (belli bir iş dolayısıyla) iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Öte yandan Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü'nün ihaleye çıkardığı iki baraj inşaatı dolayısıyla iki ayrı iş ortaklığının kurulması zorunludur.

İş ortaklığının bağlı olduğu vergi dairesi; ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede ortaklığı merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi olacaktır.

Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır.

Ancak, işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir (Örneğin tahakkuk eden verginin tamamının ödenmesi gibi).

Öte yandan, iş ortaklığının sona ermesinden sonra, ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır. Çünkü ortaklar belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmişlerdir.

2. MUAFİYETLER:

a) İdman ve Spor Müesseseleri:

Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 8 numaralı bendinde yapılan değişiklikle, sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Kurulacak olan anonim şirketler, Beden Terbiyesi Teşkilatının yayınlayacağı tüzük ve genelgeler çerçevesinde idman ve sport faaliyetlerinde bulunacaklar, bunun dışında herhangi bir faaliyette bulunmayacaklardır. Bu şartların ihlali halinde muafiyetten yararlanmaları mümkün olamayacaktır. Ancak anılan şirketlerin sporcularının formalarına aldıkları reklamlar, idman ve spor faaliyeti çerçevesinde mütalaa edilecektir. Öte yandan Beden Terbiyesi Teşkilatına dahil derneklere veya kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseselerinin muafiyetler aynen devam etmekte olup, bunlar için bir değişiklik söz konusu değildir.

b) Genel Bütçeli Dairelere Ait Konuk Evleri ve Kantinleri:

Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 13 numaralı bendinde yapılan değişiklikle genel bütçeli dairelere ait olup, sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan konuk evleri ve bunların kantinleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

Bu muafiyet, sadece kamu mensuplarına hizmet etmek amacıyla kurulan, karlılık gayesi olmayan ve üçüncü kişilere kiralanmayan genel bütçeli dairelere ait konuk evleri ile kantinlerine uygulanacaktır. Ancak bu kuruluşların amaçları dışında faaliyet göstermeleri halinde vergiye tabi olacakları tabiidir.

Öte yandan, söz konusu kantinler, konuk evlerinde kalan kamu mensuplarının bu süre zarfında ihtiyaç duydukları malların satışının yapıldığı yerlerdir. Kantinlerde diğer malların (giyecek, buzdolabı, çamaşır makinası gibi dayanıklı tüketim malları v.b.) veya konukevinde kalanlar dışındaki kişilere de satış yapılması hallerinde muafiyetten yararlanılamayacaktır.

Genel bütçe dışında kalan özel ve katma bütçeli idareler ile kamu iktisadi teşebbüslerine ait konuk evleri ve kantinleri bu madde kapsamı dışında olup muafiyetten yararlanmaları mümkün değildir.

Öte yandan, ordu evleri ve askeri kantinler genel bütçeli dairelere ait kuruluşlar olduğundan yukarıda belirtilen esaslar dahilinde muafiyetten aynen yararlanacaklardır.

c) Vakıflar ile Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetinde Bulunan Kurum ve Kuruluşlar:

Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 15 numaralı bendinde yapılan değişiklikle, Türk Medeni Kanununa göre kurulan vakıflara, 903 sayılı Kanununun 4. maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti verilebilmesi için vakfın kurulmuş olması şartı getirilmiştir.

Vergi muafiyeti verilebilecek vakıflarla ilgili usul ve esaslar Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir tüzükle belirlenecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 3239 sayılı Kanunla değişen 94. maddesinin 6/b numaralı bendi hükmüyle dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin işyeri olarak kiralanması karşılığında, dernek ve vakıflara yapılan kira ödemelerinden, ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tefkilatı yapılması öngörülmüştür. Ancak anılan bent hükmü uyarınca yapılan tevkifat, 903 sayılı Kanunun 4. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılan kira ödemelerini kapsamamaktadır. Bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılmayacaktır. Bunun dışında kalan tüm dernek ve vakıfların kira gelirleri tevkifata tabi tutulacaktır.

Öte yandan, sadece bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunmak amacıyla kurulan ve faaliyette bulunan kurum ve kuruluşlar da belli şartlarla vergi muafiyetinden yararlanabileceklerdir. Söz konusu kuruluşlara muafiyet; ilgili Bakanlıkların ve kuruluşların olumlu görüşü alındıktan ve Maliye ve Gümrük Bakanlığının da kabul etmesi üzerine Bakanlar Kurulunca verilebilecektir.

Bu kuruluşlar için de, muafiyetten yararlanma veya muafiyetin kaybedilmesine ilişkin şartlar, usul ve esaslar bir tüzükle belirlenecektir.

d) Basılı Kağıt ve Plaka Satışı:

2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 131. maddesinde, Trafik şube veya bürolarında işleri gereği, iş sahiplerince verilmesi, kullanılması zorunlu basılı kağıtlarla plakaların cins ve nevilerinin İçişleri ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca tesbit edileceği ve bu belgeler ile plakaların Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu'nca bastırılacağı ve anılan Bakanlıklarla birlikte tesbit edilecek bedel mukabilinde satılacağı belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesine eklenen 19 numaralı bent hükmüne göre; Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu ile bu Federasyona bağlı şoförler ve otomobilciler derneklerinin Karayolları Trafik Kanununu 131. maddesinde belirtilen basılı kağıt ve plakaların satışı faaliyeti kurumlar vergisinden muaf tutulmaktadır. Ancak muafiyeti yapan müesseselerin münhasıran bu faaliyette bulunmaları halinde geçerlidir.

Öte yandan, bu müesseselerin söz konusu kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/8. maddesine göre de herhangi bir tevkifat yapılamayacaktır.

3. İSTİSNALAR:

a) İştirak Kazançları İstisnası:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1 numaralı bendi yürürlükten kaldırılarak iştirak kazançları istisnasına son verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle vergi alacağı müessesesi kaldırılmış bulunmaktadır. Diğer taraftan aynı Kanuna eklenen mükerrer 39. madde hükmüyle de, kurumlardan elde edilen kurumlar vergisine tabi tutulmuş veya üzerinden vergi tevkifatı yapılmış kar paylarının beyan edilecek ticari kazançtan indirilmesi öngörülmüştür. Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin, safi kurum kazancının tesbiti ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tesbitine ilişkin hükümlerine yaptığı atıf dolayısıyla, mükerrer 39. madde kurum kazancının tesbitinde de geçerli olacaktır. Yapılan bu düzenlemeler sonucu iştirak kazançları istinası uygulama imkanını yitirdiğinden, yürürlükten kaldırılmıştır.

Öte yandan, 3239 sayılı Kanuna eklenen geçici 1. maddenin (c) bendi hükmüne göre, 1985 takvim yılı kazançlarına ilişkin olarak 1986 takvim yılı içinde kurumlar vergisi beyannamesi veren kurumların 1985 takvim yılında elde ettikleri iştirak kazançları üzerinden % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Bu tevkifat, kurumların kurumlar vergisi beyannamelerini vermeleri gereken süre içinde yapılarak muhtasar beyanname ile beyan edilecek ve aynı süre içinde ödenecektir.

Bu kazançların dağıtılmaması tevkifatın yapılması açısından önem taşımamaktadır.

Özel hesap dönemi kulanan ve hesap dönemi Ağustos 1985 veya bu tarihten önce kapanan kurumların, 1985 yılı kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi 1.1.1986 tarihinden önce verilmesi gerektiğinden bu tevkifat uygulanmayacaktır.

1985 takvim yılında elde edilen iştirak kazançları içerisinde, kurumlar vergisi istisnasından yararlanmış kazançların bulunması halinde bu kazançlar, tevkifat matrahından indirilebilecektir.

Örnek: (X) Limited Şirketinin 1985 yılı iştirak kazancı bir milyon (1.000.000) liradır. Bu kazancı 500.000 lirası yatırım indirimi istisnasından oluşmaktadır.

Bu durumda tevkif edilecek vergi şöyle hesaplanacaktır.

— İştirak kazancı	1.000.000.-TL.
— Toplam iştirak kazançları içindeki yatırım indirimi istisnası tutarı	- 500.000.-TL.)
— Tevkifat matrahı	500.000.-TL.
— Gelir vergisi (500.000 x % 10)	50.000.-TL.

Ancak kurum; ortağı olduğu şirketten alacağı bir belge ile elde ettiği iştirak kazancı içindeki istisna kazançların miktarını belgeleyecektir.

b) Yurt Dışı Kazançlar ile Hazine Bonosu ve Devlet Tahvili Faizleri:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 3 numaralı bendinde yer alan "İhraç kanunlarına veya Devletin kanunların verdiği yetkiye göre mevcut ve çıkacak vergilerden muaflığı kabul edilmiş olan menkul kıymetlerin temettü, faiz ve ikramiyeleri"ne ilişkin istisna kaldırılmıştır.

Ancak Kanuna eklenen geçici 11. madde hükmüyle 1 Ocak 1986 tarihinden önce her türlü vergiden muaf olarak ihraç edilmiş olan menkul kıymetlerden elde edilecek temettü, faiz ve ikramiyeler eskiden olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bunlara ilişkin giderler ise kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir.

Öte yandan, sözkonusu gelirler dağıtılmadığı sürece, vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Bu gelirler dağıtıldıklarında ise, 3239 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 23. madde hükmü uyarınca % 25 oranında vergi tevkifatına tabi tutulacaklardır.

3 numaralı bent hükmünün bu şekilde kaldırılması sonucu aynı numara ile yeniden düzenlenen bent hükmüyle; Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların, yurt dışı faaliyetlerinden elde ettikleri ve döviz olarak Türkiye'ye getirdikleri kazançlar vergiden istisna edilmiştir.

Bu bent hükmüyle; mevcut uygulamaya açıklık getirilmiştir.

Bilindiği üzere, kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikiside Türkiye içinde bulunmayanlar, dar mükellefiyet esasına göre, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler (K.V.K. Madde 11).

Kurumlar Vergisi Kanunun 10. maddesinde, kanuni merkez, vergiye tabi kurumların esas nizamname veya mukavelenamelerinde eya teşkilat kanunlarında gösterilen merkez, iş merkezi ise; iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez olarak açıklanmıştır.

Sözü edilen kanuni ve iş merkezleri yurt dışında bulunan kurumların Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir işyeri veya kanuni temsilcileri bulunabilir. Bu kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun dar mükellefiyetle ilgili hükümlerine göre vergiye tabidir. Dolayısıyla bu kurumların yurt dışında elde ettikleri kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün değildir.

c) Yatırım İndirimi:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 9 numaralı bendinde yapılan değişiklikle; dar mükellefiyete tabi kurumlar ile tam mükellefiyete tabi kurumlardaki yabancı sermayeli ortakların da, yatırım indiriminden yararlanmaları öngörülmüştür.

Ancak, yatırım indiriminden yararlanma konusunda harcama esası geçerli olduğundan; dar mükellefiyete tabi kurumlar ile yabancı sermayeli ortakları bulunan tam mükellefiyete tabi kurumların 1.1.1986 tarihinden sonra yapacakları harcamalar dolayısıyla yatırım indirimi istisnası geçerli olacaktır.

d) Emisyon Primleri:

Anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerini itibari değerlerinin üzerinde bedelle elden çıkarmaları halinde; hisse senetlerinin itibarı değerleri toplamı ile elden çıkarma bedelleri toplamı arasındaki fark, emisyon primi niteliğindedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesine eklenen 13 numaralı bent hükmü ile söz konusu emisyon primleri kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktadır. Ancak istisna, elden çıkarılan hisse senetlerinin borsaya kayıtlı olması ve emisyon primlerinin dağıtılmaması şartıyla uygulanacaktır.

Öte yandan, emisyon primleri, şartlar bulunduğunda, kurumlar vergisine tabi tutulmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanununun 94/8. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi olacaktır.

Emisyon primlerinin ortaklara dağıtılması halinde, dağıtımın yapıldığı yılın ticari kazancına vergilendirilmeden önceki brüt tutarları üzerinden ilave edilecektir. Ayrıca bunlar üzerinden daha önce tevkif yoluyla ödenmiş bulunan gelir vergisi de, ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar hakkında uygulanmayacaktır.

e) Devralınan Kurumlara Ait Zararların Devralan Kurum Kazancından İndirimi:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesine eklenen 14 numaralı bent hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devirlerde münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülen mahsubu yapılmamış zararların devralan kurumca beyan edilen kurum kazancından indirilmesine imkan tanınmıştır.

Devir işlemi, Kurumlar Vergisi Kanununun 37. maddesinde öngörülen şartlar çerçevesinde yapılacaktır. Bu şartlara uyularak yapılan devirlerde, münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülen zararlar devralan kurumca 5 yıl içinde kurum kazancından indirilebilecektir. Kazancın yeterli olması halinde ise bu zararın daha kısa sürede de mahsup edilmesi mümkündür.

Ancak, zararlı şirketleri devralan kurumun, zararlı şirketin devir öncesi son bilançosu ile devir bilançosunun (devalan şirket yetkililerince onaylanmış) birer örneğini bir dilekçeye bağlayarak devir tarihinden itibaren en geç bir ay içinde Maliye ve Gümrük Bakanlığına bildirmesi gerekmektedir. Bu bildirim üzerine, zararlı şirketin defter ve belgeleri merkez denetim elemanlarınca incelenir. Ancak zarar, beş yılı aşkın bir dönemi kapsıyorsa, o döneme ait defter ve belgelerin de, denetim elemanına eksiksiz ibraz edilmesi zorunludur. İnceleme sonucu, devralan kurumun, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla indirebileceği zarar tutarı belirlenecektir.

Devir alınan kurumun birikmiş zararlarının kurum matrahından indirilecek olması, bilinen anlamda bir zarar mahsubu değildir. Bu bir vergi istisnasıdır. Bu nedenle, kurumlar vergisi matrahından düşülecek olan istisna tutarı (zararlar), Gelir Vergisi Kanununun 94/8. maddesi uyarınca vergi tevkifatına tabi olacaktır.

f) Eğitim, Sağlık ve Spor Tesislerine İlişkin İstisna:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesine eklenen 15 numaralı bent hükmüyle okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (Kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin (Huzurevleri dahil) işletilmesinden elde edilen kazançların 5 yıl süreyle kurumlar vergisinden müstesna tutulması öngörülmektedir. Bu kuruluşların kalkınmada öncelikli yörelerde kurulması halinde ise, bunlardan elde edilecek kazançlar 10 yıl süreyle kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İstisna, anılan bentte sayılan işletmelere tanınmış bulunmaktadır. Bu nedenle, istisnadan yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum, istisnadan 5 yıl süre ile değil, faydalanılmayan süre kadar yararlanacaktır. (Örnek: (X) Anonim şirketi 1986 yılı içinde faaliyete geçirdiği bir özel okulu, 31 Aralık 1987 tarihinde (Y) Limited şirketine satmıştır. Bu durumda (Y) Limited şirketinin bu özel okul işletmesinden 1988, 1989 ve 1990 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Daha sonraki yıl kazançları için istisna uygulanmıyacaktır).

Öte yandan istisna; bu işletmelerin faaliyete geçtiği tarihten itibaren 5 yıl süreyle, kalkınmada öncelikli yörelerde ise 10 yıl süre ile uygulanacaktır.

İstisnadan yararlanan mükelleflerin işletmeye ek yatırımlarda bulunmaları halinde sağlanan kazancın ne kadarının ek yatırımlar sonucu elde edildiğinin tespitinde, ek yatırım ile yaratılan ilave kapasitenin, toplam kapasite içindeki oranı esas alınacaktır.

Öte yandan; mükellefler sözü edilen yatırımları için istisna süresinin bitiminden itibaren mevcut hükümler çerçevesinde yatırım indiriminden aynen yararlanacaklardır.

Aynı bentte, kurumlar vergisinden müstesna tutulan sözkonusu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre herhangi bir tevkifat yapılmayacağı, ortaklara dağıtımın kar dağıtımı olarak nitelendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, bu kazançlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı gibi, ortaklara dağıtımı halinde ortak tarafından da beyan edilmeyecektir.

Sözü edilen bentte yer alan istisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin, anılan kuruluşları faaliyete geçirmeden önce kurdukları eğitim, spor, yurt ve sağlık tesislerinin niteliklerini belirten (Tesisin kurulduğu yer, kapasitesi, hizmet karşılığı alınacak ücretin miktarı, tesisten yararlanacaklar gibi) bir dilekçeyle Bakanlığımıza başvurmaları gerekmektedir. Bu başvuru üzerine ilgili bakanlığın veya bakanlıkların olumlu görüşü alındıktan sonra kendilerine 5 yıl süreyle vergiden istisna olduklarına ilişkin (Kalkınmada öncelikli yörelerde 10 yıl) belge verilecektir. Ancak eğitim kuruluşlarında ve yurtlarda istisnadan yararlanmak için % 7 kapasitenin kimsesiz veya yoksul ve yetenekli öğrencilere ayrılmış olması zorunludur. bu zorunluluğa uymayanlar muafiyetten yararlanamazlar.

Hastane ve huzurevlerinde bu istisnanın uygulanabilmesi için ise, bu kuruluşların hizmetlerinin en az % 7'sinin, muhtaç oldukları ilgili kuruluşlarca belirlenen kimselere ayrılması gerekir.

Sözü edilen istisna hükmü, 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, ilk olarak 1986 takvim yılı kazançlarına uygulanacaktır. 1982 ve daha sonraki bir yılda faaliyete geçen işletmelerde ise istisna; 14 yıl süreyle uygulanacaktır. (Örnek: 1982 takvim yılı içinde faaliyete geçen bir özel okul işletmesi için istisna sadece 1986 yılı kazançlarına uygulanacak, bu işletmeden daha sonraki yıllarda sağlanan kazançlar vergilendirilecektir.) Ancak, 1.1.1986 tarihinden önce faaliyete geçen tesislerin bu istisnadan yararlanabilmeleri için; yukarıda açıklanan şartlara sahip olmaları ve Maliye ve Gümrük Bakanlığından istisnadan yararlanacaklarına ilişkin bir belge almaları gerekir.

Örnek: (X) Anonim şirketi Ankara'da 100 yatak kapasiteli bir hastane işletmektedir. Bu işletmeden elde edilen kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanabilmek için hastanenin poliklinik hizmetlerinin ve yatak sayısının yüzde 7'si olan 7 yatağın muhtaç durumunda bulunanlara ayrılması ve bu kişilerin parasız veya devlet hastanelerinde alınan ücreti geçmeyecek bir bedel karşılığında tedavi edilmesi gerekir.

g) Emekli ve Yardım Sandıkları, OYAK, Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresi Başkanlığının İştiraklerinde İstisna:

Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesine eklenen 16 numaralı bent hükmü ile T.C. Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ-Kur gibi Kanunla kurulan Emekli ve Yardım Sandıkları ile Ordu Yardımlaşma Kurumu ve 2983 sayılı Kanunla kurulan Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresi Başkanlığının ortak olduğu kurumların, kurum kazançlarından, yukarıda sayılan kuruluşlara sermayeye iştirak oranında ödenecek miktarların yarısı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İstisnadan yararlanmak için;

i) Kar payını elde eden kurumun söz konusu bentte sayılan kuruluşlardan biri veya kanunla kurulan emekli ve yardım sandığı olması,

ii) Bu kuruluşların sermaye payına isabet eden kar payları hakkında şirket yetkili organınca kar dağıtım kararı alınmış olması,

gerekmektedir.

Dağıtılmayan kurum kazançları için istisna uygulanmayacaktır.

diğer taraftan kurumların 1985 takvim yılı kazançları % 46 oranında kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kurumların bu yıl kazançlarından ortakların dağıttıkları kar payları için vergi alacağı sözkonusu değildir. Bu nedenle, 3239 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesine eklenen 16 numaralı bent hükmü kurumların 1985 takvim yılı kazançlarına da uygulanacaktır.

Öte yandan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesine göre bankalar, sigorta şirketleri, ticaret ve sanayi odaları ve borsalar tarafından kurulan emekli ve yardım sandıkları, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan yardım sandıkları, 2908 sayılı Dernekler Kanununa göre kurulan yardımlaşma sandıkları ile Türk Medeni Kanununa göre vakıf şeklinde kurulan yardımlaşma sandıkları anılan bent hükmü kapsamı dışındadırlar. Bilindiği gibi her türlü emekli ve yardım sandıklar bir kanuna dayanılarak kurulmaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun yukarıda belirtilen bent hükümde yer alan istisna sadece mezkür bentte ismen sayılan kuruluşlar ile kendi özel kuruluş kanunu bulunan ve emekli ve yardım sandığı mahiyetinde bulunan kuruluşlar için uygulanacaktır.

h) Kurumlar Vergisinden Muaf veya Müstesna Kazançlar:

1985 yılı içinde elde edilen kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 8 numaralı bendi hükmü gereğince yapılacak tevkifatın kurumlar vergisi beyanname verme süresi olan Nisan 1986 ayı içinde yapılması ve müteakip ayın 20. günü akşamına kadar bağlı bulunulan vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu tarihte 27.2.1986 gün 86/10145 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yürürlükte bulunduğundan, söz konusu muaf veya müstesna kazançlar % 10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Öte yandan 1980-1984 yıllarında elde edilmiş ve ihtiyata ayrılmış kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 13 üncü maddesi hükmüne göre işlem yapılacağı tabiidir.

4. İNDİRİMLER:

a) Bağış ve Yardımlar:

Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesinin 6 numaralı bendinin birinci paragrafına eklenen fıkra hükmüne göre;

i) Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere veya köylere bağışlanan okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin (huzurevleri dahil) inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar,

ii) Bu tesislerin inşaası için yurarıda belirtilen kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar,

iii) Halen mevcut olan aynı mahiyetteki tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü bağış ve yardımlar,

iv) Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar,

kurum kazancının tesbitinde, mükelleflerce gider olarak indirilebilecektir.

Gider olarak indirilebilecek bağışın miktarı, yapılacağı yerler ve tahsis edileceği kuruluşlar, Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecektir.

b) Araştırma ve Geliştirmeyi Teşvik Amacıyla Vergi Ertelemesi:

Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesinin 6 numaralı bendinin son paragrafına eklenen hüküm ile kurumların işletme içi araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunmaları teşvik edilmiştir. Getirilen hükümle; kurumların, yıl içinde yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamaları tutarını geçmemek üzere ilgili dönemde ödemeleri gereken yıllık kurumlar vergisinin % 20'sinin kanuni süresinde tahsilinden vazgeçilerek, bu orana isabet eden vergi üç yıl süre ile faizsiz olarak ertelenebilecektir. Ertelenen bu vergi üç yıl içinde kurumlar vergisinin ödenme taksitleri ile birlikte eşit taksitler halinde geri ödenecektir.

Ancak, maddede sözü edilen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin yeni teknoloji arayışına yönelik faaliyetlerden olması gerekir. Aksi halde söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Bu haktan yararlanmak isteyen mükelleflerin aşağıda belirtilen hususları tevsik eden belgeleri dilekçelerine ekleyerek Bakanlığımıza başvurmaları gerekmektedir.

i) İşletme içinde kurulan araştırma ve geliştirme ünitesinin amaçları,

ii) Araştırma ve geliştirme ünitesinde çalışan personelin sayısı ve kadroları ile eğitim durumu,

iii) Araştırma ve geliştirme faaliyeti ile ilgili projeler ve bu projelerin sonuçları ile uygulanma durumu,

iv) Varsa araştırma ve geliştirme ünitesine ait Yatırım Teşvik ve Yatırmı İndirimi Belgesinin noterden onaylı bir örneği,

v) Araştırma ve geliştirme harcamalarının kalemleri (Personel giderleri, yatırım harcamaları ve işletme giderleri olarak),

vi) Araştırma alet ve teçhizat imkanları,

Bu belgelerin Bakanlığımıza ibrazından sonra; ilgili bakanlık veya kuruluşların olumlu görüşü üzerine, araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kuruluşların ödemeleri gereken vergilerinin % 20'si, ertelenecektir.

Örnek: (A) Anonim şirketinin 1986 yılı beyannamesine göre ödemesi gereken kurumlar vergisi 400 milyon liradır. Kurumun 1986 yılı içinde yaptığı bilimsel araştırma ve geliştirme harcamaları tutarı ise 72 milyon liradır.

Ödenmesi gereken kurumlar vergisi	400.000.000.-TL.
Kurumlar Vergisininin (% 20) si (400 milyon x % 20)	80.000.000.-TL.
Ertelenecek vergi tutarı	72.000.000.-TL.

(Ertelenecek tutar yıl içinde yapılan araştırma ve geliştirme harcamaları tutarını aşamayacağından)

Ertelenen Verginin Ödemeleri Şu Şekilde Yapılacaktır:

	Milyon TL
	Nisan ______	Temmuz _______	Ekim ______
1987	8	8	8
1988	8	8	8
1989	8	8	8

c) Özel Finans Kurumlarınca Ödenek Kar Payları:

Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesinin 8 numaralı bendinde yapılan değişiklikle, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları yanında, özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir.

Bu bentte sözkonsu edilen özel finans kurumları, Bankalar Kanunu ve Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun uyarınca Bakanlar kurulu kararı ile kurulan kuruluşlardır.

d) Safi Kurum Kazancına Dahil Edilmeyecek Gelirler:

Gelir Vergisi Kanununa eklenen ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulanacak olan mükerrer 39. madde hükmüne göre;

— İratları vergiden müstesna bulunan menkul kıymetlerin iratları,

— Kurumlardan elde edilen kurumlar vergisine tabi tutulmuş veya üzerinden vergi tevkifatı yapılmış kar payları,

— Hazine bonosu ve Devlet tahvil faizleri,

kurumun ticari bilanço karına dahil olacak, ancak vergiye tabi mali bilanço karının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.

i) Sözü edilen "İratları vergiden müstesna olan menkul kıymetlerin iratları", 1 Ocak 1986 tarihinden önce kurumlar vergisinden istisna olarak ihraç edilmiş olan Devlet tahvil ve Hazine bonosu faizlerinden ibarettir. Kurumlar Vergisi Kanununa eklenmiş bulunan geçici 11. madde hükmüyle anılan menkul kıymet gelirleri, 1 Ocak 1986 tarihinden sonra da kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Gelir Vergisi kanununun mükerrer 39. maddesi hükmü açısından da sözkonusu menkul kıymet gelirleri, vergiye tabi safi kurum kazancına dahil edilmeyecektir.

Öte yandan, 1 Ocak 1986 tarihinden önce, ihraç edilmiş bulunan gelir ortaklığı senetlerinin gelirleri de (İhraç kanununda belirtilen istisna süresi dikkate alınarak) Devlet tahvil ve hazine bonosu faizleri gibi safi kurum kazancı dışında tutularak vergilendirilmeyecektir.

Ancak, kurumlar vergisine tabi tutulmayan "Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile gelir ortaklığı senetlerinin gelirleri" dağıtılmadığı sürece vergilendirilmeyecek dağıtımı halinde ise Gelir Vergisi Kanununun geçici 23. maddesi hükmü uyarınca tevkifata tabi tutulacaktır.

ii) Safi kurum kazancına dahil edilmeyecek diğer bir gelir grubunu, kurumlardan elde edilen kurumlar vergisine tabi tutulmuş veya üzerinden vergi tevkifatı yapılmış kar payları teşkil etmektedir. Bilançolarında hisse senedi bulunan kurumların, bu hisse senetleri karşılığında elde ettikleri kar payları, mali bilanço karının tesbitinde dikkate alınmayacaktır.

Öte yandan, kurumların 1985 takvim yılı kazançlarına ilişkin olarak 1986 Nisan ayında verilecek beyannamede gösterilen kazanca, 3239 sayılı Kanunla artırılan kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Buna göre, kurumların 1985 yılı kazançlarından 1986 yılında elde edilecek karlar hakkında da Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39. maddesi uyarınca işlem yapılacaktır.

iii) Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının İratları:

1.1.1986 tarihinden önce ihraç edilmiş devlet tahvili ve Hazine bonoları iratları ergiden müstesna menkul kıymet iradı olduğu için safi kurum kazancına dahil edilmeyecektir. 1.1.1986 tarihinden sonra ihraç edilen, Devlet Tahvili ve Hazine bonolarının iratları ise; kurumlar vergisinden istisna edilmemiştir. Ancak, sözkonusu iratlar bu hüküm uyarınca safi kurum kazancına dahil edilmeyecektir. Sözkonusu menkul kıymetlerin iratları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca yapılacak stopaj nihai vergi niteliğindedir.

Devlet Tahvili ve Hazine Bonoları dışında kalan diğer tahviller (şirket tahvilleri v.b.) safi kurum kazancına dahil olup, genel rejim uyarınca vergiye tabidir. Bunlardan, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca kesilen vergi, Kurumlar Vergisi Kanununun 44. maddesi hükmü uyarınca hesaplanacak vergiden mahsup edilecektir.

c) İşveren Sendika Aidatları:

Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesine 3239 sayılı Kanunla eklenen 8 numaralı bent hükmüyle işverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatların gider olarak hasılattan indirilmesi öngörülmüştür. Ancak, ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük tutarını aşamayacaktır. Söz konusu hüküm aynı esaslar dahilinde kurumlar ergisi mükellefleri için de uygulanacaktır.

5. BEYANNAMENİN MUHTEVİYATI:

Kurumlar Vergisi Kanununun 23. maddesinde yapılan değişiklikle, Kurumlar Vergisi beyannamesinin yasal düzenlemelere paralel olarak ihtiyaç duyulan bilgileri içerecek şekilde düzenlenmesini ve mümkün olduğu ölçüde basitleştirilmesini temin amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki verilmektedir.

6. DAR MÜKELLEFİYET:

Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesinde yapılan değişiklikle, dar mükellefiyete tabi kurumların tevkifata tabi kazanç ve iratları için tek bir oran (% 25) belirlenmiştir.

Dar mükellefiyete tabi kurumların aşağıda yazılı kazanç ve iratları tevkif yoluyla vergilendirilecektir.

a) Ücretler;

b) Serbest meslek kazançları;

c) Gayrimenkul sermaye iratları;

d) Menkul sermaye iratları;

c) Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devri ve temliki karşılığında alınan bedeller.

Ancak, 20.12.1985 tarih ve 85/10178 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu maddede belirtilen kazanç ve iratlardan yapılacak tevkifat oranları yeniden belirlenmiş bulunmaktadır.

Bu karara göre tevkifat oranları şöyle olacaktır.

1. Ücretlerden % 25;

2. Serbest meslek kazançlarından;

a) Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5,

b) Diğerlerinden % 15,

3. Gayrimenkul sermaye iratlarından % 20;

4. Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumlar vergisi mükelleflerinin, Gelir Vergisi Kanununun 30. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yazılı kazançlarından sıfır;

5. Menkul sermaye iratlarından;

a) Tahvilat faizler,

i) Devlet tahvili ve hazine bonosu faizlerinden % 3,

ii) Gelir ortaklığı senetlerinden sağlanan gelirlerden sıfır,

iii) Nama yazılı tahvil faizlerinden % 10,

iv) Hamiline yazılı tahvil faizlerinden % 10,

v) Diğerlerinden % 10

b) Mevduat faizlerinden,

i) Döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler ile özel finans kurumlarınca dövize katılma hesaplarına ödenen kar paylarından % 1,

ii) Nama yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden % 10,

iii) Sırdaş hesaplara yürütülen faizlerden % 10,

iv) Diğerlerinden % 10,

c) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar paylarından % 10,

d) Her nevi alacak faizlerinden,

i) Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden sıfır,

ii) Diğerlerinden % 10,

e) Gelir Vergisi Kanununu'nun 75. maddesinin 1, 2, 3, 4, 8 (tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedeller hariç) ve 9 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından sıfır,

f) 5. maddenin a, b, c, d ve e fıkralarında sayılanlar dışında kalan Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde yazılı diğer menkul sermaye iratlarından % 10.

6. Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınacak bedellerden % 25.

1.1.1986 tarihinden itibaren nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen kazanç ve iratlar hakkında yukarıda belirtilen yeni tevkifat oranları uygulanacaktır. Ancak bu tebliğin yayımı tarihinde veya daha sonra yukarıda belirtilen tevkifat oranlarında değişiklik yapılması hakkında Bakanlar Kurulunca yeni bir karar alınması halinde, bu kararlara göre tevkifat yapılacağı tabiidir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesinde yer alan ve yukarıda açıklanan nispetlere göre vergisi tevkif suretiyle alınan kazanç ve iratlar için 20 ve 22. maddelere göre yıllık veya özel beyanname verilmesi veya 24. madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere mezkur kazanç ve iratların dahil edilmesi mükelleflerin ihtiyarındadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesinin beşinci fıkrasının sonunda yeralan parantez içi hükmü gereğince Türkiye'de ticari faaliyette bulunmayan kurumların doğrudan yurt dışındaki merkezleri tarafından elde edilen her nevi tahvil ve hazine bonolarından elde ettikleri faizler ile gelir ortaklığı senetlerinden sağlanan gelirler için beyanname verilmeyecek veya verilecek beyannamelere bu gelirler dahil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden yapılacak tevkifat nihai vergi niteliğindedir. Bu hüküm Türkiye'de ticari faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi kurumlara uygulanmayacaktır. Çünkü 3239 sayılı Kanunun 24. maddesinin gerekçesinde "Yapılan düzenleme ile tam ve dar mükellefler arasındaki uygulama farklılıkları giderilmekte ve sistem basitleştirilmektedir." denilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi uyarınca kurumlara da uygulanan Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39. madde hükmü gereğince tam mükellefiyete tabi kurumlar, sadece Devlet tahvili ve Hazine bonoları faizlerini kurum kazançlarına dahil etmeyeceklerdir. Elde ettikleri diğer faizlerini ise; kurum kazançlarına dahil edecekler ancak beyannamelerinde gösterdikleri bu kazançlar üzerinden daha önce tevkifat suretiyle ödedikleri vergileri beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edeceklerdir. Dolayısıyla tam mükellef kurumların elde ettikleri Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri dışında kalan tahvil faizleri % 46 oranında vergilenmektedir.

Türkiye'de ticari faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi kurumlar, tam mükellefler gibi aynı esaslara tabi olacağından bu kurumların elde ettikleri Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri için hiç bir surette beyanname verilmeyecek ve verilecek beyannamelere de bu iratlar dahil edilmeyecektir. Bunun dışında kalan tahvil faizleri için ise; tam mükellefler için uygulanan esaslar aynen bunlara da uygulanacaktır.

Diğer taraftan kurumlar vergisi mükelleflerinin 1985 takvim yılına ilişkin olup 1/1/1986 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları % 46 nispetinde vergilendirilecektir. Bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 7 ve 8 numaralı bentlerine göre yapılacak tevkifatın kurumlar vergisi beyanname verme süresi olan Nisan 1986 ayı içinde yapılması ve müteakip ayın (Mayıs) yirminci günü akşamına kadar bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Bu tarihte 20.12.1985 gün ve 85/10178 sayılı 27.2.1986 gün ve 86/10145 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yürürlükte bulunduğundan, anılan kararnamede belirlenen tevkifat oranları uygulanacaktır.

Aynı şekilde, dara mükellefiyete tabi kurumların Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarının ortağı bulunduğu kurumların 1985 yılı kazançlarından dağıtılmış bulunması halinde 24. madde hükmüne göre tevkifat yapılmayacaktır. (Kararnamede bu iratlar için tevkifat oranı sıfır olarak belirlenmiştir.)

Diğer taraftan dar mükellefiyete tabi kurumların, Gelir Vergisi Kanununun 30. maddesinde belirtilen Hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye'de başkaca bir işyeri veya daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) üzerinden yapılacak tevkifat oranı, anılan kararnamede sıfır olarak belirlenmiştir. bu durumda bu kazançlar üzerinden bir tevkifat yapılmayacağından beyanname de verilmeyecektir.

Bunun yanısıra, Türkiye'de bir işyeri açmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların, bu işyerlerinden elde ettikleri ve kurum kazancına dahil kazanç ve iratları üzerinden de Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesine göre bir tevkifat yapılmayacaktır. Ancak sözkonusu dar mükellef kurumların, bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmayan diğer kazanç ve iratları üzerinden tevkifat yapılacağı tabiidir. Bir örnek vermek gerekirse,

6224 sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu Hükümlerine göre; belli bir sermaye getirerek Türkiye'de şube açan yabancı bankaların, anılan şubelerinin bizzat bankacılık faaliyeti çerçevesinde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesine göre tevkifat yapılmayacaktır. Bu kazanç ve iratlar ticari kazanca dahil edilerek vergilenecektir. Ancak, bu bankaların şube dışında elde ettikleri ve bankacılık faaliyetine dahil olmayan kazanç ve iratları üzerinden yine anılan 24. madde hükmü uyarınca tevkifat yapılacağı tabiidir.

Bu çerçevede sözkonusu yabancı bankanın, Türkiye'de ticari faaliyet gösteren diğer kurumlara telif, patent hakkı kiralaması sonucunda elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı, hiçbir şekilde şube faaliyetleriyle ilgili olmadığından tevkifata tabi olacaktır.

7. VERGİNİN NİSPETİ:

Kurumlar Vergisi Kanununun 25. maddesinde yapılan değişiklikle kurumlar vergisi nispeti 1.1.1986 tarihinden geçerli olmak üzere tam kurumlar için % 46 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 12. madde hükmü gereğince yeni vergi nispetinin, kurumların 1.1.1986 tarihinden sonra beyan edecekleri kazançları hakkında da uygulanması öngörülmüştür.

Özel hesap dönemine tabi kurumlardan, Kurumlar Vergisi Kanununun 21. maddesi hükmüne göre beyannamelerini 1.1.1986 tarihinden itibaren vermeleri gerekenler için de yeni nispet uygulanacaktır. diğer bir anlatımla, özel hesap dönemi 1985 eylül ayı sonunda veya daha sonraki bir tarihte kapanan kurumların, bu döneme ilişkin kazançları için kurumlar vergisi oranının % 46 olarak uygulanması gerekir.

Dar mükellefiyete tabi kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 22. maddesinde belirtilen kazançlarına ilişkin olarak 1 Ocak 1986 tarihinden önce vermeleri gereken beyannamelerinde gösterilen kazançlara da % 40 oranında kurumlar vergisi nispeti uygulayacaklardır. Diğer bir anlatımla sözkonusu kazançların (15 gün içinde özel beyanname ile beyanı gerektiğinden) 16 Aralık 1985 veya daha önceki bir tarihte elde edilmiş olması gerekir.

8. KURUMLARDA DAHİLİ TEVKİFAT:

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 40. madde ile kurumlar vergisi mükellefleri dahili tevkifat kapsamına alınmıştır.

Bu madde hükmüne göre, kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanununun dahili tevkifat ile ilgili hükümleri çerçevesinde dahili tevkifat yaparak vergi dairesine yatırmak zorundadırlar.

Eshamlı komandit şirketlerde şirkete ait dahili tevkifat tutarı hesaplanırken komandite ortağın kar payı oranında hesaplanan dahili tevkifat düşülecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 3239 sayılı Kanunla değişik 94. maddesinin "B" fıkrasında dahili tevkifata ilişkin hükümler düzenlenmiş bulunmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefleri bu fıkrada belirtilen esaslara göre dahili tevkifat yaparak vergi dairesine ödeyeceklerdir.

Öte yandan, Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, 25 Mart 1986 gün ve 19058 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 30 Seri No.'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "uluslararası taşıma işleri yapan dar mükellef kurumlarda dahili tevkifat" başlığı altındaki 13 numaralı bentle ilgili olarak bazı tereddütlerin bulunduğu anlaşılmıştır. Söz konusu tebliğin anılan bendinde yer alan örnekte % 3 oranında dahili tevkifatın uygulandığı 15.000.000.- liralık hasılat, yabancı ulaştırma kurumunun Şubat 1986 ayı içinde Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılat kısmını ifade etmekte olup, kurumlar vergisi matrahını göstermemektedir. Bir başka ifadeyle örnekteki kurumun Şubat 1986 ayı içindeki hasılatının % 85'i olan 85 milyon liranın, kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi uyarınca Türkiye dışında elde edilmiş sayılan hasılat olduğu varsayılmıştır.

9. GEÇİCİ HÜKÜMLER:

a) Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Satışından Doğan Kazançlarda İstisna:

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesi hükmüne göre; tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin 1984 yılında satışından doğan kazançlarının tamamı, 1985 yılında satışından doğan kazançlarının ise % 80'i kurum sermayesine ilave edilmek şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle, şirketlerin aktifine dahil bulunan iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin 1985 ve 1986 yıllarında satışından doğan kazançların % 80'inin, 1987 yılında satışından doğan kazançların % 70'inin ve 1988 yılında satışından doğan kazançların ise % 60'ının kurumun sermayesine ilave edilmesi şartıyla sermayeye eklenen bu kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulması öngörülmüştür. Böylece mükelleflere sözü edilen istisnadan yararlanmaları için ek üç yıllık bir süre daha tanınmıştır.

Maddenin dördüncü fıkrasında yapılan değişiklikle de; anılan yıllarda istisnadan yararlanan söz konusu kazançların 5 yıl içinde herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi veya işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançların o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulması göngörülmüştür.

Maddeye eklenen bir fıkra ile de; kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın söz konusu istisnadan yararlanmaları öngörülmektedir. Ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar sermayeye eklenmeyerek özel bir fonda gösterilecek ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacaktır. Bu kazançlar kooperatifin sözleşmesinde yer alan amaçların gerçekleştirilmesinde kullanılacaktır. Bu şartların ihlali halinde istisna uygulanmayacak ve zamanında alınamayan vergiler cezalı tahsil edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde sözü edilen gayrimenkuller, Türk Medeni Kanununun 632. maddesinde yer alan gayrimenkullerdir. Bu gayrimenkuller ile birlikte gayrimenkulün mütemmim cüzü niteliğinde olan sabit istihsal vasıtalarının da satışa konu olması halinde, satışın tamamı istisna kapsamı içinde mütalaa edilecektir. "sabit istihsal vasıtaları" satışa konu olan gayrimenkulün zeminine, duvarlarına veya tabanına rapdedilmek suretiyle bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve binanın genel mahiyeti itibariyle sınai bir müessese haline gelmesini sağlayan makina ve benzeri aletlerdir.

Ancak; raptedilmiş olmakla beraber münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makina ve benzeri aletler sabit istihsal vasıtası addolunamayacağından bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılmıyacaktır.

Öte yandan, sabit istihsal vasıtalarının gayrimenkulden bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüzü olma vasfı kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10. maddesi uyarınca sermaye artışı yapan iştiraklerden bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin şirket aktifine kaydı dolayısıyla meydana gelen artışların, pasifte özel bir fonda tutulması gerekmektedir. Söz konusu fonun sermayeye ilave edilmesi, sermayede nakit olarak bir artış sağlamayacağından istisna uygulanmayacaktır. Bu durumda fon, sermayeye eklendiği yılın kazancı olarak vergilenecektir. Diğer taraftan bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından elde edilen kazancın nakit olarak sermayeye eklenmesi halinde ise; sermayeye eklenen bu kazançlar istisnadan yararlanacaktır.

Gayrimenkullerin satışı sırasında ödenen tapu harçları, sermayeye eklenmesi gereken gayrimenkul satış kazancından indirilecektir.

İstisnanın uygulanması için aranacak bir diğer şart da, gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın o yıl için belirlenen asgari miktarının tamamının nakit olarak satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenmesidir. Bu miktarın altında kalan kısmı ilaveler dolayısıyla istisna uygulanmayacaktır. Ancak bazı hallerde sermaye artışı için gerekli işlemler satışın yapıldığı yılda tamamlanamayabilir. Bu durumda, satışın yapıldığı yılda sermaye artışı için şirket yönetim kurulunca ilgili Bakanlığı başvurulmuş olması yeterlidir.(*)

Öte yandan, istisnanın uygulanması ile ilgili olarak 31 Aralık 1982 gün ve 17915 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış bulunan 26 Seri No.'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar aynen geçerlidir.

b) Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 13. maddeyle, 2362 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten 3239 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar ayrılmış olan ihtiyat akçeleri ve banka provizyonlarının sermayeye eklenmesi veya ortaklara dağıtılması hallerinde bu işlemlerin gerçekleştirildiği yılın ticari kazancına vergilendirilmeden önceki brüt tutarları üzerinden ilave edilmesi, teşebbüsün tasfiyesi halinde ise tasfiye karının hesaplanmasında dikkate alınması öngörülmüştür. Böylece, sözkonusu ihtiyatlar ve provizyonlar, ticari kazanca (kurum kazancına) veya tasfiye karına eklendiği yılda, 3239 sayılı kanunla getirilen oranda vergilenecek, evvelce ödenmiş olan vergiler ise mahsup edilecektir. Şu kadar ki; bu ihtiyat akçeleri ve provizyonların Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca bu vergiden müstesna tutulmuş kazançlara isabet eden bölümünün, vergiden önceki brüt tutarları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 8 numaralı bendinin 3239 sayılı Kanunla değişik hükmüne göre vergi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir.

Yine aynı madde hükmü ile bu ihtiyat akçeleri ve banka provizyonları üzerinden daha önce ödenmiş bulunan kurumlar vergisi ile tevkif yoluyla ödenen gelir vergilerinin ödenecek gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmesi esası getirilmiştir.

Bu madde kapsamına dahil bulunan karlar, kurumların bilançolarında, dağıtılmayan karlar, kanuni ihtiyatlar, fevkalade ihtiyatlar, olağanüstü yedek akçeler, ihtiyari ihtiyatlar v.b. adlar altında yer almaktadır.

Örnek 1 :

1981 yılı kazancından ayrılmış olup kurumlar vergisine tabi tutulmuş olan 1.000.000.-lira tutarındaki ihtiyat 1986 yılında ortaklara dağıtılmıştır. Kurumun yapacağı işlemler şöyle olacaktır.

Öncelikle net tutarı 1.000.000.-lira olan ihtiyat akçesinin brüt tutarı hesaplanacaktır. (1981 yılında kurumlar vergisi oranı % 50'dir.)

	50
Kurumlar vergisi matrahı: 1.000.000 + 1.000.000 x	________	= 2.000.000 .- Lira
	100 - 50

Bulunan 2.000.000.-lira, önce dağıtımın yapıldığı 1986 yılı kurumlar vergisi matrahına brüt tutar üzerinden ilave edilecektir.

Kurumlar vergisi matrahına eklenecek 2.000.000.-lira üzerinde % 46 oranı esas alınarak 920.000.-lira kurumlar vergisi hesaplanacak, bu tutar üzerinden önceden ödenmiş olan 1.000.000 lira kurumlar vergisi mahsup edilecektir. Ancak, mahsup edilemeyen 80.000.-lira tutarındaki vergi hiçbir zaman mükellefe iade edilmeyecektir.

Örnek 2 :

1983 yılında vergiden istisna edilmiş 2.000.000.-lira tutarındaki yatırım indirimi fonu 1986 yılı içinde dağıtılmıştır. Üzerinden sadecc gelir vergisi tevkifatı yapılmış bir ihtiyat akçcsi oldugundan brütleştirme işlemi şöyle olacaktır. Tevkifat matrahı:

	20
2.000.000 + 2.000.000 x	________	= 2.500.000 .- Lira
	100 - 20

Bulunan 2.500.000.-lira 1986 yılı ticari kazancına dahil edilecektir. Ancak ticari kazanca dahil edilen bu ihtiyatın kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmaması gerekir. Bu ihtiyatları aynen o yıl içinde elde edilen istisna konusu kazançlar gibi işleme tabi tutulacaktır. DoIayısıyla bu ihtiyatlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/8. maddesi hükmüne göre % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak bu ihtiyatlar üzerinden daha önce tevkif edilen gelir vergisi mahsup edilecektir.

Bu açıklamalara göre yapılacak işlem şöyle olacaktır. 1986 yılı Ticari kazanca eklenen 2.500.000.-lira üzerinden % 10 oranında yapılacak tevkifat tutarı (2.500.000 x % 10 =) 250.000.-lira olacaktır. Bu tutardan önceden tevkif edilen 500.000.- liranın mahsubu gerekir. Ancak hesaplanan tevkifat tutarının daha az olması nedeniyle sadece 250.000.- lira mahsup edilecektir. Mahsup edilemeyen 250.000.- liranın ise Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 13. maddesinin son fıkrası hükmü uyarınca mükellefe iadesi mümkün değildir. Bu miktar beyannameye dahil diğer kazançlar üzerinden ödenecek gelir veya kurumlar vergisinden de mahsup edilemeyecektir.

Öte yandan, kurumlar vergisinden istisna olup, gelir vergisi tevkifatına da tabi tutulmamış gelir unsurlarının (yurt dışı inşaat, onarım ve teknik hizmet kazançları gibi) dağıtımı halinde bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 8 numaralı bendine göre tevkifat yapılacaktır.

c) Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 11. madde hükmüne göre; 1.1.1986 tarihinden önce vergiden muaf olarak ihraç edilen menkul kıymetlerin temettü faiz ve ikramiyeleri kurumlar vergisinden istisna olması nedeniyle bunlara isabet eden giderlerin de matraha dahil edilmesi gerekir. Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 14. maddeyle sözü edilen menkul kıymetlere isabet eden giderlerin gerçek olarak tesbit edilememesi halinde bu giderlerin ne şekilde tesbit edileceği açıklanmaktadır. Maddenin uygulanmasında 24 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda hareket edilecektir.

Tebliğ olunur.

(*) 32 Sıra no'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile değişmiştir.