ÖZEL MALİYET GİDERLERİNDE YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMASI

24.04.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 4842 Sayılı Kanun [1] ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 19 uncu maddesi, yatırım indiriminin daha basit, anlaşılır ve kolay uygulanabilir bir şekilde yapılmasına imkân verecek şekilde düzenlenmiştir. Yapılan düzenlemede en dikkat çeken nokta, yatırım indiriminden yararlanmak için gerekli olan teşvik belgesi zorunluluğunun kaldırılmış olmasıdır. Diğer taraftan, yatırım yapılan yörelere ve yatırımın türüne göre farklı oranlarda yatırım indirimi uygulamasından da vazgeçilmiştir. Mükelleflere ülkemizin hangi bölgesinde olursa olsun, satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’nı vergi matrahının tespitinde kazançtan indirebilme imkanı sağlanmıştır. Yatırım indirimi uygulamasında yapılan bu yenilikler yanında atılan önemli bir adımda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6. maddesinde yapılan değişiklik sonucunda yatırım indirimine konu olan tutarlar üzerinden yapılan stopajın kaldırılması olmuştur.

24 Nisan 2003 tarihinden itibaren yeni şekli ile uygulanmaya başlanan yatırım indirimi istisnasında özellikle “Özel Maliyet” niteliğindeki harcamaların yatırım indirimi karşısındaki durumu mükellefler açısından önem arz etmekte olup bu husus yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

GVK’nun 4842 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen ve 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 19 uncu maddesine göre, dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil, ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi mükellefler, faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapabileceklerdir. Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri de aynı şartlarla yatırım indirimi kapsamı içerisine girmektedirler.

Arazi ve arsalar, mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları ile satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacaktır. Sadece mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalar yatırım indirimi istisnasına konu olabilecektir. Yapılan düzenlemeye göre, bina maliyetlerinin yatırım indirimine konu edilebilmesi için binanın inşa edilerek iktisap edilmesi yanında ve mal ve hizmet üretiminde kullanılma koşulu aranmaktadır.

Satın almak suretiyle iktisap edilen binalar mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılsa dahi yatırım indiriminden yararlanamayacağı gibi, inşa edilen binalar mal ve hizmet üretim yeri özelliğini taşımıyor ise yatırım indirimine konu olamayacaktır.

Arazi veya arsalar her ne kadar binanın maliyet unsuru içerisinde yer alsa da, 19. maddede yatırım indiriminden yararlanamayacak iktisadi kıymetler arasında sayıldığından, mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilecek olan binalar için yatırım indirimi uygulanırken arsa bedeli hariç değerleri dikkate alınacaktır.

Teşvik belgesi kapsamında olmayıp 24.04.2003 tarihinden önce mal ve hizmet üretim yeri olarak inşaatına başlanılan ve bu tarih itibariyle inşaatı tamamlanmamış bulunan binalar için bu tarihten sonra yapılan harcamalara da yatırım indirimi istisnası uygulanacaktır. Ancak, bina ile ilgili olarak 24 Nisan 2004 tarihinden önce yapılan harcamaların istisnaya konu olması mümkün değildir.

Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesinde düzenlenmiş olan Özel Maliyet Bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan taşınmaz mallarda kiracı tarafından taşınmazı genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan değer artırıcı giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmesi için oluşturduğu tesisata ait giderleri ifade etmektedir. Anılan Kanunun 327 inci maddesine göre de özel maliyet bedelleri kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmekte olup kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma yılında bir defada gider yazılmaktadır.

Özel maliyet bedellerinde amortisman oranını kira süresi belirlediğinde bu süreye göre tespit edilecek orandan daha düşük veya yüksek bir amortisman uygulanamaz. Ayrıca, anılan maddede "eşit yüzdeler" ifadesinin yer almasından dolayı özel maliyet bedeli için azalan bakiyeler usulünde amortisman ayrılması da yasal olarak mümkün değildir.

Özel maliyet bedelini diğer amortisman tabi diğer iktisadi kıymetlerden en önemli özellik, yapılan bu harcamanın bizzat kiracı tarafından yapılması ve bu şekilde oluşturulan değerin gayrimenkulden ayrılması halinde bir değerinin kalmaması ve tek başına bir değer ifade etmemesidir. Kiracı tarafından yapılan bu harcamanın özel maliyet bedeli kapsamında mütalaa edilebilmesi için, bu harcamalar ile oluşturulan değerin, gayrimenkulde bir değer azalışına yol açmadan ayrılamaması ve tek başına bir değer göstermemesi şarttır. Örneğin kiralık bir binaya döşetilen kalorifer tesisatı binadan kolayca ayrılması mümkün olmaması ve tek başına bir değer ifade etmemesinden dolayı özel maliyet bedeli olarak itfa edilecektir.

Bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak dikkate alınabilmesi için gerekli olan bir diğer husus, harcamanın normal bakım, onarım ve tamirat niteliğinde olmayıp, iktisadi kıymetin değerini artırıcı ve özelliklerini genişletici nitelikte bulunmasıdır. VUK’un 272. ve 327. maddelerinde gayrimenkuller ve gemiler için yapılan değer artırıcı harcamaların özel maliyete konu olabileceği belirtilmiştir. Burada önemli olan husus gayrimenkul dışındaki iktisadi kıymetler için özel maliyet uygulamasının uygulanıp uygulanmayacağıdır. Bu konuda gerek vergi idaresi gerekse yargı, gayrimenkul dışındaki iktisadi kıymetler için de özel maliyet bedeli uygulaması yapılabileceğini kabul etmektedir. Dolayısıyla bu kabule göre, kiralanan bir otomobile kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamalar özel maliyet bedeli olarak dikkate alınabilecektir. [2]

Kiraladığı bir arsa veya arazide yapmış olduğu üretim faaliyetinde kullandığı araç, gereç, taşıt ve tesisat dolaysıyla yatırım indiriminden yararlanabilen bir mükellefin yine kiralamış olduğu bir arsa veya arazide inşa ettiği ve amortismana tabi olan binaya ilişkin olarak yaptığı harcamaların binanın kira süresi sonunda arsa veya araziden söküp götürülebilme imkânının bulunmamasına bağlı olarak kiracı tarafından iktisap edilemeyeceği düşüncesi ile yatırım indirimi kapsamı dışında tutulması hem kanunun lafzına hem de ticari ve sınai hayatın gerçeklerine aykırı bir uygulamaydı.

Diğer taraftan, GVK’nun 19 uncu maddesine göre arazi ve arsaların yatırım indiriminin konusuna girmediği ve mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalarda yatırım indirimi istisnası uygulanırken arsa ve arazi bedeli hariç tutarlar dikkate alındığı ve iktisadi kıymetlerin iki yıl elde tutulduktan sonra elden çıkarılması halinde satan veya devredenin yatırım indirimi istisnasından tam olarak yararlandığı göz önünde bulundurulduğunda, arsa ve arazinin mülkiyetinden çok yapılan binanın vasfının ve fonksiyonunun önemli olduğu görülmektedir.

Yukarıda ifade ettiğimiz görüşlerin ağırlık kazanması üzerine, 5228 sayılı Kanun ile GVK’nun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasının üçüncü bendi değiştirilerek yatırım indirimi hesaplanacak iktisadi kıymetler arasına ekonomik ömrü 5 yıldan daha fazla olan özel maliyet bedelleri eklenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile 31 Temmuz 2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan taşınmaz mallarda kiracı tarafından taşınmazı genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetlerin ekonomik ömrü 5 yıldan fazla ise bunların maliyet bedelleri yatırım indirimine konu olabilecektir. Buna göre, 5228 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 31.07.2004 tarihinden sonra ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarla ilgili olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanma imkânı bulunmamaktadır.

Özel Maliyet Bedellerinin yatırım indirimi karşısındaki durumu 15.03.2005 tarih ve 32 Numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı olarak açıklanmış olup, yatırım indirimi istisnasının ekonomik ömrü 5 yıl ve daha fazla olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalara uygulanabilmesi nedeniyle sürenin hesaplanması önem kazanmaktadır. Özel maliyet bedeline ilişkin ekonomik ömrün hesabında süre, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren başlatılacaktır. İşletmenin tamamladığı ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği yatırıma ilişkin harcamalar için yatırımın tamamlanmasından sonraki kullanım süresinin 5 yıldan fazla olması şartıyla, yatırım indirimi istisnası uygulanabilecektir.

Yatırım dönemi olarak adlandırılan ve iktisadi kıymetin meydana getirilmesi için geçen süre, iktisadi kıymetin ekonomik ömrüne dahil edilmeyecektir. Bu nedenle, yatırım indirimi istisnasından yararlanmaya harcamaların yapıldığı yıldan itibaren başlanacak olmakla birlikte; özel maliyet bedeline ilişkin ekonomik ömür, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren hesaplanacaktır.

Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar, belirli bir yatırım süresi içerisinde gerçekleştirildiğinden ve ekonomik ömrün tespitinde yatırımın tamamlanmasından sonraki süre dikkate alınacağından, uzun süreli kira sözleşmelerinde yatırım tamamlandıktan sonraki kullanıma ilişkin sürenin 5 yıl ve daha fazla olması şartıyla yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilecektir. Yatırımın tamamlanıp özel maliyet bedelinin aktife alınması ve kullanıma hazır hale gelmesinden sonraki kullanıma ilişkin sürenin 5 yıldan az olması durumunda, daha önce indirim konusu yapılan istisna tutarı nedeniyle haksız yere kazançtan indirim söz konusu olduğundan, indirimden yararlananlar hakkında genel hükümlere göre cezalı tarhiyat yapılacaktır.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, özel maliyet bedellerinin beş yıllık kiralamada en geç birinci yılda, 10 yıllık kiralamalarda en geç altıncı yılda, 15 yıllık kiralamada 11. yılda yapılaştırılıp aktife alınması halinde yatırım indiriminden istifade edilecektir. Aksi halde “Özel Maliyet” çerçevesinde yapılan yatırım bedellerinin aktife alındığı yıl dahil kalan kira süresi beş yıldan az ise istisnadan yararlanması söz konusu olamayacaktır. [3]

Söz gelişi, 10 yıllığına kiralanan bir arsa üzerine mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen bir bina, 6 yılda tamamlanmıştır. Bu binanın kullanım süresi (ekonomik ömrü), kira sözleşmesine göre 10 yıldan arta kalan 4 yıldır. Ekonomik ömrün 5 yıldan az olması nedeniyle, söz konusu harcamaların yatırım indirimi istisnasından yararlandırılması mümkün değildir. Dolayısıyla, mükellef hakkında, söz konusu bina için yapılan ve önceki dönemlerde yatırım indirimi istisnasına konu edilen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar dolaysıyla genel hükümlere göre cezalı tarhiyat yapılacaktır.

Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların bina inşasına ilişkin olması halinde, söz konusu harcamalarla ilgili yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilmesi için anılan binanın mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmesi gerekmektedir. Mevcut bir bina için yapılan ve özel maliyet bedeli niteliğini taşıyan harcamaların yatırım indirimine konu olması mümkün değildir.

İmalat bir üretim şekli veya sürecidir. Üretim ise; malların miktarını ya da fayda derecelerini artırmak amacıyla girişilen çabaların tamamı olarak tanımlanabilir. 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununun [4] 1 inci maddesi göz önünde bulundurulduğunda mal üretim yeri; bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibini, makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal edilen yerler ile maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler olarak tanımlanabilir.

Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik, doğal gaz vb. enerji üreten santraller ve gemi inşaatı gibi büyük inşaat yerleri de mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir. El ve ev sanatları ile küçük tamirhanelerin ise mal üretim yeri olarak kabulü mümkün değildir. Diğer taraftan;imal edilen veya üretilen malların satın alınarak müşterilerin isteği doğrultusunda şeklinin değiştirilmesi, depolanması ve ambalajlanması gibi faaliyetler imalat sayılmayacaktır.

Üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerleri, inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alıyorsa, mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir. Ancak söz konusu bölümler, fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanın dışında, ayrı bir yerde inşa edilmiş ise, mal üretim yeri olarak değerlendirilemez. Ayrıca, fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanda yer almasına rağmen, üretime katkısı bulunmayan, lojman, spor salonu, çay bahçesi, oyun alanı, sosyal alanlar vb. mal üretim yeri olarak dikkate alınmaz ve bu tür yerler için yapılan harcamalar yatırım indiriminden yararlanamaz.

“Fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alan” ifadesinden imar mevzuatı açısından fabrika ve müştemilatının yer aldığı ada ve parsel içersinde bulunan yerler anlaşılmalıdır. Buna göre, fabrikanın da içinde bulunduğu arsanın değişik yerlerinde bulunan idari bölümler, depo, yemekhane, Ar-Ge departmanı vb. yatırım indirimi istisnasının uygulanmasında mal üretim yeri olarak kabul edilecektir. Ancak, fabrika binasının bulunduğu arsa dışında bağımsız başka bir ada ve parsel içersinde bulunan bu tür yapıların mal üretim yeri kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Söz gelişi, Fabrika binası Kemalpaşa İlçesinde olan bir işletmenin Konak İlçesinde da inşa ettiği ve Ar-Ge Departmanı olarak kullanılacak binaya ilişkin harcamalar yatırım indirimine konu olamayacaktır.

Hizmet, mal üretimi faaliyeti dışında kalan işlemler olarak tanımlanabilir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bu işlemlerin gerçekleştirildiği yerler hizmet üretim yerleridir. Hizmet üretimini gerçekleştirmek üzere inşa edilen ve hizmet üretimi için gerekli olan binalar yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir. Buna göre, eğitim, sağlık, kültür, spor, turizm, haberleşme, reklamcılık, fuarcılık, mal alım-satımı, depolama vb. faaliyetlerin yapıldığı yerler yatırım indirimi uygulaması açısından hizmet üretim yerleri olarak kabul edilecektir.

Buna göre, örneğin esas faaliyet konusu reklamcılık, ilan, basın ve yayın işleri yapmak, televizyon, radyo ve video programları hazırlamak olan bir şirketin ticari faaliyetini ifa edebilmesi için kiraladığı arsa üzerine yaptırdığı stüdyo binası için 24 Nisan 2004 tarihinden itibaren yapmış olduğu harcama tutarları (arsa bedeli hariç) hizmet üretim yeri kapsamında değerlendirileceğinden yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir.

Hizmet üretimiyle ilişkisi dolaylı olmasına rağmen, hizmet üretim yeri kapsamında değerlendirilecek olan bölümlerin belirlenmesinde, mal üretim yeri ile ilgili olarak yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalara göre hareket edilmesi gerekmektedir. Örneğin, televizyon çekimlerinin yapıldığı stüdyonun bulunduğu alan içersinde yer alan idari bina, soyunma ve makyaj salonu vb. hizmet üretim yeri olarak kabul edilecek ve bu binaların inşası dolaysıyla yapılan harcamalar yatırım indirimi konusu olabilecektir.

Mal ve Hizmet üretim yerleri ile ilgili olarak yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalar dikkate alındığında Yatırım İndirimi kapsamı dışında kalan harcamalar şu şekilde sıralanabilir:

-Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılsalar dahi satın alma suretiyle iktisap edilen binalar için yapılan harcamalar,

- Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmayan binaların inşası için yapılan harcamalar,

- Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmakta olan veya başka amaçla inşa edilmiş olmasına karşılık mal veya hizmet üretim yerine dönüştürülen binalar için yapılan tadilat, tamirat harcamaları,

- Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcama olup yukarıda belirtilen şartları taşımakla birlikte kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar,

-Fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alan dışında ayrı bir yerde inşa edilen lojman ve idari binalarla, üretime katkısı bulunmayan spor salonu ve sosyal alanlara ilişkin harcamalar,

-Yukarıda belirtilen şartları taşımakla birlikte tutarı 2004 yılı için 6 milyar TL 2005 yılı için ise 10.000 YTL’ den az olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar,

GVK’nun 4842 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen 19 uncu maddesi uyarınca, 24 Nisan 2003 tarihinden itibaren yeni şekli ile uygulanmaya başlanan yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak yatırımcılar açısından tereddüt edilen hususların başında kiralanan arsalar üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların yatırım indirimi karşısındaki durumu gelmekteydi.

Maliye Bakanlığı, 5228 sayılı Kanununla değişiklik yapılıncaya kadar bu nitelikteki binaların Özel Maliyet Bedeli kapsamında olması nedeniyle yatırım indirimine konu olamayacağı görüşündeydi. Bu yöndeki uygulama, birçok mükellefin yatırım kararlarını ertelemesine yol açma yanında serbest bölgeler, organize sanayi bölgeleri veya turizme tahsisli yerler örneğinde olduğu gibi bazen yasal engeller dolaysıyla arsa veya arazinin mülkiyetini devir alamayan yatırımcıların da önemli bir teşvik olan yatırım indirimi istisnasından yararlanamamasına sebep olmaktaydı.

5228 sayılı Kanun ile 31.07.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere GVK’nun 19 uncu maddesinde yapılan değişiklik sonucunda bir çok yatırımcının sıkıntısı giderilerek, ekonomik ömrü 5 yıldan fazla olan Özel Maliyet Bedellerinin yatırım indirimine konu olabilmesi sağlanmıştır. Yapılan düzenleme ile , kiralık arsa ve araziler üzerinde mal veya hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalar ile fabrika binası ve müştemilatında inşa edilen idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar vb. yerlerin yatırım indirimine konu edilmesinin sağlanması, ülke ekonomisi açısından üretim ve istihdam artışına yol açacak yeni yatırımları teşvik edecektir.

[1] 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] Vedat Ender TUNA, Özel Maliyet Bedelinin Amortismanı, E-Yaklaşım, Mart 2005,Sayı:20

[3] Cevdet Okan BAHAR,Yaklaşım Dergisi, Ocak: 2005 , Sayı: 145

[4] 24.04.1957 tarih ve 9593 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.