ÖDENMEMİŞ SSK PRİMLERİ GİDER MİDİR?     

 

27 Mart 2006

 

Prof.Dr.Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU

Yeminli Mali Müşavir

ttufekcioglu@tnn.net 

 

Halil CABAR

Yeminli Mali Müşavir

halilcabar@tnn.net

 

ÖDENMEMİŞ SSK PRİMLERİ GİDER MİDİR?

 

I-GİRİŞ

 

506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 80. maddesinin birinci fıkrasında, 01.12.1993 gün ve 3917 sayılı yasa ile yapılan değişiklikle; işverenin, bir ay içinde çalıştırdığı Sigortalıların primlerine esas tutulacak kazanç toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecbur olduğu açıklanmış, aynı maddenin dördüncü fıkrasında da; kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır.

 

Belirtilen düzenlemenin Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununun genel ilkeleri yönünden incelenmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

 

II- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN KAZANCIN TESPİTİ VE ESASLARI

 

1- Kazancın Tespitinde Tahakkuk Esası

 

Gelir Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, “gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmış ve aynı kanunun 2’inci maddesinde ise gelirin unsurları içerisinde ticari kazanç sayılmıştır.

 

Vergi uygulamalarında ticari kazanç, bilanço esası, işletme hesabı esası ve basit usulde tespit edilmektedir.

 

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde ise; kurumlar vergisinin, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden  hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

 

Bu yönüyle safi kurum kazancı ile ticari kazancın tespiti birbirine benzerlik oluşturmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesinin 2’ci fıkrasında, “Ticari kazancın tespiti sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur” hükmü yer almaktadır. Gelir vergisi ve Kurumlar vergisi yönünden vergi matrahının tespiti esnasında bu düzenlemelere uyulacak ve Kurumlar Vergisi, mükellefleri için ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunun 14’üncü maddesindeki indirimler dikkate alınacaktır.

 

Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Bu nedenle, vergi ödenmesi için gelirin kişinin tasarrufuna girmesi gerekli değildir. Gelirin tahakkuk etmiş olması, bu gelir üzerinden vergi ödenmesi için yeterlidir. Bu esas, gelir vergisinde safi gelirin tespitinde indirilecek giderler ile kurumlar vergisinde, kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gereken giderler içinde uygulanmaktadır. Bir başka deyişle safi gelirin tespitinde, bu gelir için yapılan bir giderin tahakkuk etmiş olması yeterlidir. Ayrıca ödenmiş olması aranmamaktadır. Vergi sistemimizde, uygulanmakta olan genel esas ve yasal düzenlemeler bu yöndedir.

 

2- Kazancın Tespitinde İndirilecek Sigorta Primleri

 

Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde indirilecek giderler belirtilmiştir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin ise kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderleri indirdikten sonra, Kurumlar Vergisi Kanununun 14’üncü maddesinde sayılan giderleri de dikkate alarak safi kurum kazancını tespit etmeleri gerekmektedir.

 

İşverenler tarafından, Türkiye’de kâin sigorta şirketlerine ve emekli sandıklarına ödenmiş olmak şartıyla sosyal sigorta primlerinin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı Gelir Vergisi Kanununun 40/2’inci maddesinde belirtilmiştir. Buradaki ödeme şartının, ödeme yapılan kurumun Türkiye’de kurulu bulunan bir kuruma yapılan ödemeler olarak anlaşılması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle bu hüküm, Türkiye’de kain sigorta şirketlerine ve emekli sandıklarına tahakkuk ettirilerek ödenmeyen primlerin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı anlamına gelmemektedir. Aksi takdirde, bu hüküm ticari kazanç ve kurum kazancının safi tutarının tespitinde uygulanan genel ilke olan tahakkuk esasına ters düşecektir.

 

Ancak yasa koyucu, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 80’nci maddesinin 5’inci fıkrasında belirtildiği üzere, sosyal sigortalar kurumu prim alacaklarını 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Yasa kapsamına almış ve böylelikle ödenmeyen prim borçlarının tahsilatının hızlandırılması ve yaptırımlarının ağırlaştırılmasını amaçlamıştır. Ayrıca  kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamayacağını da hükme bağlayarak sadece tahsil edilemeyen prim alacaklarının, tahsilatının yapılmasını zorlamak için, gelir ve kurumlar vergisinde kazancın tespitinde temel esas olan tahakkuk esasından ayrılarak bir anlamda özel bir düzenleme ile kamu alacağı kapsamında bulunan bu alacak için için tahsilat esasını benimsemiştir. Böylelikle bu borçlar tahakkuk ettiği yıl değil, ödendiği yıl içerisinde gider olarak dikkate alınacağından, kazancın tespitinde ve beyan edilmesinde benimsenmiş olan genel esaslardan biri daha olan  dönemsellik ilkesinden de uzaklaşılmıştır.

 

Aynı konu ile ilgili olarak açılan bir dava da, Eskişehir Vergi Mahkemesi 2005/483 Esas, 2005/486 Karar numaralı kararında yukarıda açıklanan gerekçelere dayanarak davayı oy çokluğu ile kabul etmiş ve mükellefin dönem içerisinde tahakkuk ederek ödenmeyen sigorta primlerinin, kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği hakkında hüküm vermiştir. Bu konu vergi idaresi tarafından Danıştay’a götürülmüş olup, halen Danıştay’dan verilecek karar beklenmektedir.

 

III- SONUÇ

 

506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanununda değişiklik yapılarak kuruma ödenmesi gereken sigorta primlerinin, gelir ve kurumlar vergisinde gider olarak dikkate alınması için ödenmiş olması gerektiği yönündeki düzenleme Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununun, vergileme için koymuş olduğu genel ilke ve esaslara aykırıdır.Özel bir düzenleme ile genel esaslardan tamamen uzaklaşılarak genel esasların aksine bir hüküm getirilmiştir. Eğer bu özel düzenleme, tahakkuk esasının bir istisnasını oluşturuyor ise bu konuda vergi yasalarına açık bir hükmün konulmuş olması gerekir. Hali hazırda vergi yasalarında bu şekilde konulmuş bir hüküm bulunmamaktadır.

 

Bu olaya benzer bir tartışma, tahakkuk etmemiş faiz gelirlerinin yada faiz giderlerinin gelir-gider kaydedilmesinde yaşanmıştır. Burada da kanun koyucu tarafından dönemsellik ve tahakkuk esasına uyularak, faiz gelirlerinin tahsil şartına bağlı kalınmaksızın ilgili bulunduğu dönemde gelir yazılmasını, faiz giderlerinin de tahsil şartına bağlı kalınmaksızın, tahakkuk ettiği dönemde gider yazılması esasını kabul ederek bu şekilde belirgin bir yasal düzenlemeye gitmiş ve,  5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin  1/c bendi hükmü ile VUK’nun 285 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.” ibaresi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

 

"Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

 

Bu konunun, sosyal sigorta primlerinin tahsilatının kolaylaştırılması için çıkarılmış bulunan yasanın, kamuoyunda tartışıldığı bu günlerde genel vergi yasalarına aykırılık yönünden de tartışılmasında yarar bulunmaktadır.