BELEDİYELERİN TAŞINMAZ MAL TESLİMLERİ VE DİĞER  VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER     

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

29 Ağustos 2005 

Muharrem ÖZDEMİR

Vergi Denetmeni 

denetmen47@yahoo.com

03/07/2005 tarih ve 5393 sayılı Belediye Kanunun ([1]) yürürlüğü girmesi ile birlikte 1930 yılından beri yürürlükte olan 1580 sayılı kanun ile bu kanunu ilga eden 7/12/2004 tarih ve 5272 sayılı Belediye Kanunu da  yürürlükten kaldırılmıştır.

Özel Bütçeler, yerel gider ve gelirleri içeren bütçelerdir. Bu tür bütçelerin en belirgin  örneği belediyelerdir. 5393 sayılı Belediye Kanunun 3’üncü maddesine göre Belediye,belde sakinlerinin mahallî müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idarî ve malî özerkliğe sahip kamu tüzel kişisini ifade eder. Belediyenin bütçesi, Belediye Gelirlerinden (Md.110) ve Belediye Masraflarından (Md.117) oluşur. Bu gelir ve giderler ise kanunda sayılan kalemlerden ibarettir. 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu ([2]), Belediyelerin, belediye sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan ve kanunda sayılan gelirlerin vergilendirilmesinin usul ve esaslarını içermektedir.Bu kanunun 103/2 fıkrasına göre maddesine göre vergi usul kanunuyla mahallin en büyük mal memuruna verilmiş görev ve yetkileri Belediye Gelirleri yönünden Belediye Başkanı tarafından kullanılacağını belirtilmiştir. Ancak bu yetki kullanılırken Belediye Kanunun 125’nci maddesinde Bütçe harici sarfiyat ve tahsil cezai müeyyideye bağlanmıştır.

Makalemizin bu bölümünde özet olarak Belediye Kanunu yanısıra Belediye Gelirleri Kanununa da değinilmiş olup makalemizin diğer safahatlarında Belediyelerin iş ve işlemlerinin vergi mevzuatı karşısındaki durumu ele alınacaktır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1’nci maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri sayılmış  C bendinde ise Kamu İktisadi Müesseselerine yer verilmiştir. Buna göre İktisadi Kamu Müesseseleri ([3])“Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A), (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler” olarak tanımlanmıştır. Buna göre İktisadi Kamu Müessesesi olan Belediyenin iktisadi işletmelerinin vergiye tabi olmanın bir takım koşulları mevcuttur. Bunlar sırasıyla; İktisadi işletmenin belediyeye ait olması ve bu işletmenin ticari, sınai ve zirai nitelik göstermesi ve faaliyetin devamlı olarak yapılması yanında saydığımız koşulları taşıyan sermaye şirketi veya kooperatif olarak kurulmamaları gerekmektedir. Belediye tarafından işletilen iktisadi işletmenin faaliyetinin devamlı surette yapılması kriteri önem arz etmektedir. Devamlı surette icra edilmeyen faaliyetten dolayı elde edilen kazanç arızi kazanç olarak addolunacağı için kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilmeyecektir. Çünkü Kurum kazancı, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp eder (KVK Md.1).Bu bağlamda gelirin unsuru olan Ticari, sınai ve zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir vergisi kanunu hükümlerine göre; Gelir vergisi kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir. (KDV Md.1/h). Bu bağlamda  1 No’lu Katma Değer Vergisi Genel tebliğine göre; Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde eden faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır hükmü mevcuttur. Bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez. Böyle olmakla birlikte kanun koyucu bazı kurumların kurumlar vergisi karşısında muafiyetini öngörmüştür. Belediyelerin İlgili kanunun 7’nci maddesinde sayılan kurumlar arasında olması nedeniyle  bu faaliyetleri her halükarda kurumlar vergisinden muaf olacaktır. Bunlar;

Kamu idare ve müesseseleri tarafından ilim,fen ve güzel sanatlar ile tarım ve hayvancılığı öğretmek,yaymak,ıslah ve teşvik etmek maksadıyla işletilen müesseseler (Okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, genel kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, nümunefidanlıkları, tohum ve hayvan ıslah ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete ve mecmua yayınevleri ve emsali müesseseler);

• Kamu idare ve müesseseleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi işletilen müesseseler (Hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, veteriner bakterolojı, serolojı ve distofajın gibi müesseseler;

• Kamu idare ve müesseseleri tarafından içtimai maksatlarla işletilen müesseseler (Şefkat, rehin ve sandık yardımları, fukara aşhaneleri, ceza ve ıslah evleri atölyeleri, içtimai sigorta kurumları, öğrenci yurtları ve pansiyonları gibi müesseseler;

• Kamu idare ve müesseseleri tarafından Hükümetin veya yetkili idare mercilerin müsaadesi ile açılan mahalli, milli veya milletlerarası mahiyetteki sergiler, fuarlar, panayırlar;

• ...................................

Beden Terbiyesi Teşkilatına dahil derneklere veya kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler:

• .................................
• Yaptıkları iş veya hizmet mukabilinde resim ve harç alan kamu müesseseleri;

İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müesseseler tarafından işletilen:

Köylere, köy birliklerine ve köy belediyelerine ait tarım işletmeleri ile bunlar tarafından köylünün umumi ve müşterek ihtiyaçlarını karşılamak maksadıyla işletilen hamam, çamaşırhane ve değirmenler ile bunların bağlı oldukları il sınırları içindeki yolcu taşıma işletmeleri,
Genel ve Katma bütçeli dairelere ait olup sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konuk evleri ve bunların kantinleri,
Münhasıran verem tedavi eden sanatoryum ve prevantoryum ile münhasıran kanser, cüzam ve trahom tedavi eden hastaneler,

İlçe ve İl Belediyelerin sınırları dışında verdiği otobüs hizmetleri hangi amaç ve niyetle yapıldığına bakılmaksızın katma değer vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisine de tabi olacaktır. Burada belediye içi ve dışı ayrımına dikkat çekildiğini hatırlatmakta fayda görüyorum.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1maddesinde, ”Ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” Katma Değer Vergisi kanunu kapsamına alınmıştır. Söz konusu kanunun 1/3-g maddesinde ise “Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelere, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere,üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler” verginin konusuna girdiği kesin hükme bağlanmıştır. Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunların yapanların hukuki statü ve kişilikleri,Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamaları,ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye engel teşkil etmez.(Md 1/h-3)

Madde hükmü değerlendirildiğinde Belediyelerin teslim ve hizmet ifaları  ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olması halinde Katma Değer Vergisi açısından verginin konusunu oluşturmaktadır. Bu bağlamda Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 31.03.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.54./5401-2674/12245 sayılı özelgelerinde Belediyeler tarafından yapılan arsa ve arazi satışlarının katma değer vergisine tabi olacağı alıcının Arsa ve Konut Yapı Kooperatifi olmasının vergilemeyi etkilemeyeceği ifade edilmiştir.

Katma Değer Vergisi kanunun 10’ncu maddesinde Su, elektik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımında bunları bedellerinin tahakkuk ettirilmesi vergiyi doğuran olayın meydana geleceği ifade edilmiştir. Dolayısıyla Belediyelerin Su teslimleri bu bedeller tahakkuk ettirildiklerinde Katma değer vergisi doğmuş olacaktır. 27.12.2004 tarih ve 2004/8301 sayılı Kararnameye ekli II. sayılı listeye 14’üncü maddesi ile eklenen hükme göre” Belediyeler veya bunların iktisadi işletmeleri tarafından verilen atık su hizmetleri % 8’lik orana tabi tutulmuştur. Su teslimleri eskiden olduğu % 18’lik orana tabi olacağı açıktır.

Belediyelerce, aşağıdaki faaliyetlerin yapılması katma değer vergisi kanunu ışığında iktisadi faaliyetin varlığının delili kabul edilecektir.Bu bağlamda Belediyenin iktisadi faaliyet çerçevesinde bu tür  hizmetlerin  ticari, sınai, zirai ve mesleki teslim ve hizmet ifaları olarak telakki edilmesi gerekeceğinden katma değer vergisi tahsil edilmesi gerekecektir

3065 sayılı katma Değer vergisi kanunun 1’nci maddesinin d bendine 4076 sayılı kanunun 8’nci maddesi ile eklenen 18.07.2001 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren hükme göre “Hazinece yapılan taşınmaz mal teslimleri hariç...... “ her türlü taşınmaz mal teslimi verginin konusunu oluşturmaktaydı. 5228 sayılı kanunun 59/2-a maddesi ile 01.08.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğü giren hüküm ile hazinece yapılan taşınmaz mal teslimleri verginin konusunun dışına çıkartılarak aynı kanunun 17/4-p maddesine hüküm eklenerek istisna altına alınmıştır. Bu yeni düzenlemeye göre 5228 sayılı kanunun 15’nci maddesi ile eklenen hükme göre” Hazine([4]) ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan taşınmaz mal teslimleri ile hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi” işlemi katma değer vergisinden sarih bir şekilde istisna edilmiştir. 3065 sayılı kanunun Geçici 21’inci maddesine eklenen hüküm  ile ([5]) Karayolları Genel Müdürlüğünce yapılacak taşınmaz mal teslimleri ile Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye sabit kıymetlerinde kayıtlı tapulu taşınmaz malların teslimleri 31.12.2006 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna edilmiştir. Bu istisna hükümlerinden anlamamız gereken kanun koyucunun tadadi olarak saydığı ve teslimlerini istisna ettiği kurumların taşınmaz mal teslimlerinde katma değer vergisi tahsil edilmeyeceğidir. Bu bağlamda sayılan kurumlar arasında yer almayan Belediyelerin taşınmaz mal teslimleri her halükarda Katma Değer vergisine tabi tutulacaktır.

Misal 3:......... Belediye Başkanlığı tarafından satışa çıkartılan taşınmaz mal teslimleri ticari bir teslim olup katma değer vergisinin konusuna girdiğinden teslimler dolayısıyla % 18 katma değer vergisi tahsil edilecektir. Buna mukabil Defterdarlık Milli Emlak Müdürlüğü tarafından satılan taşınmazlar katma değer vergisine konusuna girmekle birlikte  kanunun 17/4-p maddesi ile istisna edildiğinden katma değer vergisi tahsil edilmeyecektir.

Belediyelerin Su, Otobüs, Taşınmaz mal satışları gibi  her türlü teslimleri  dolayısıyla tahsil ettikleri katma değer vergilerinden ancak bu teslimler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergilerini indirim konusu yapabilirler. Belediye Kanununun Belediyeye yüklediği kamu hizmetinin icrası nedeniyle yaptığı diğer harcamalar nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerini iktisadi işletmeden doğan katma değer vergilerinden indirim konusu yapamayacaklardır. Belediyelerce  beyan edilecek katma değer vergisi (Tahsil edilen ve Yüklenilen katma değer vergisi) mukayesesi sadece iktisadi işletmeyi kapsamalıdır. İktisadi işletmeyi kapsamayan bu tür harcamaların nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması halinde reddi gerekecektir.

IV. VERGİSEL DİĞER ÖDEVLER:

A. Defter Tutma Ödevi:

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 172’nci maddesi Defter tutacakları sıralamıştır. Buna göre Aşağıdaki yazılı gerçek ve tüzel kişiler bu kanunun esaslarına göre defter tutmaya mecburdurlar:

   1. Ticaret ve Sanat Erbabı,

İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.

Aynı kanunun 173’üncü maddesinde ise defter tutma mecburiyetinin uygulanmayacağı gerçek ve tüzel kişiler sayılmıştır.

a) İktisadi kamu müesseseleri

b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,

Yukarıda istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulü yoktur.

Hernekadar kurumlar vergisinden muaf tutulan İktisadi kamu müesseselerinin defter tutma mecburiyeti olmasa da diğer vergilerden birine tabi olması halinde bu istisna hükmünün bir anlamı kalmayacaktır. Mesela; Belediyelerin Su, elektrik, havagazı teslimleri Kurumlar Vergisinden  muaftır. (Md.7/11-a) Belediyenin aynı hizmetleri ise Katma Değer Vergisinin 1 ve 10/g maddeleri gereğince KDV’ye tabidir. Bu durumda Belediye Kurumlar Vergisinden muaf olsa da Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu nedeniyle defter tutacaktır.

Kurumlar Vergisine tabi tüzel kişiliği olan Belediyelerin iktisadi işletmeleri defter tutma bakımından birinci sınıf tüccarın defter tutma bakımından tabi olduğu esaslara  uyacaktır. Şöyle ki; Bilanço Esasında aşağıdaki defterler tutulur. (VUK Md.182)

   - Yevmiye Defteri,

Bu saydığımız defterlerden Yevmiye Defteri ve  Envanter Defteri aynı zamanda tasdike tabi defterlerdir. (Md.220) Bu defterlerin ilgili kanunun 220, 221, 222, 223, 224, 225 ve 226’ncı maddeleri gereğince tasdik işlemlerinin yapılması gerekecektir.

B. Defter Tutmamanın Müeyyideleri:

Belediyelerin kurumlar vergisinden  mükellefiyeti bulunmasa da katma değer vergisine tabi olması halinde defter tutulması gerektiğini makalemizin önceki safahatlarında açıklamış idik. Buna göre; defter tutmamanın tüm indirimlerin reddi gibi ağır ceza-i müeyyideyi  gerektireceği açıktır.

* İndirimlerin Reddiyatı:

Vergi Mevzuatımızda düzenlenen en ağır yaptırımlardan birisi de indirimin konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi işlemidir. Katma Değer Vergisi kanunun üçüncü bölümünde düzenlenen ve “Vergi İndirimi” başlığını taşıyan bu düzenlemede indirimin bazı koşulları mevcuttur. İlgili kanunun  29. maddesinde indirim sistematiği 34’üncü maddesinde ise indirimin belgelendirilmesinin şartlarını düzenlemiştir. Buna göre indirimin yapılabilmesi için;

 - İndirimin Alış Faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzuna dayanması,

koşulları büsbütün taşıması gerekir. Görüleceği üzere Belediyenin yüklendiği katma değer vergisini indirim konusu yapabilmesi için yasal defterleri tutması ve alış faturaların bu yasal defterlere işlenmesi gerekmektedir.

V. SONUÇ:

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununa göre Belediyelerin ücret mukabili olmayan gelirleri ve  5393 sayılı Belediye Kanununa göre yaptıkları kamu hizmetleri dolayısıyla yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmez. Hangi hizmetlerin kamu hizmeti olarak değerlendirileceği hususu uygulama da tartışma konusu olsa da kamu hizmetinin ayrımında  Belediye Gelirleri ile Belediye Kanununu baz almak gerekir. Ancak bu böyle olmakla beraber  kanun koyucu  Su, Otobüs ve Havagazı teslimlerinde olduğu gibi  kamu hizmeti mahiyetindeki bazı teslimleri de  ticari kapsamda değerlendirmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken kanun koyucunun  belediyelerin ticari mahiyetteki faaliyetlerinin özel sektör ile rekabette  vergisel eşitsizliğe  meydan vermemek amacıyla kurumlar vergisi ve katma değer vergisi kanunlarında gerekli düzenlemelere yer vermiş olmasıdır.

Belediyelerin görev alanlarına giren harcamaları ile iktisadi işletmeye ait olan harcamaların birbirinden ayrılarak iktisadi işletmenin işletilmesinden kaynaklanmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirimin yapılmaması, indirim yapılması halinde ise incelemeler sırasında reddedileceği bilinmelidir.

Bu bağlamda  belediyelerin uygulama da ek vergisel işlemlere muhatap olmaması için asli görevleri ile ilgilenmesi buna rağmen iktisadi faaliyette bulunması halinde de hiçbir imtiyaza yer verilmemek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir. Aksi düşüncenin ise, haksız rekabete yol açacağı unutulmamalıdır.