EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ   

 

24 Eylül 2003

Murat CEYHAN

Doktora Öğrencisi

murat_ceyhan@yahoo.com

MÜ, İşletme Anabilim Dalı

Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Doktora Öğrencisi

EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ

GİRİŞ

Herhangi bir ekonomik varlığın serbest piyasadaki değeri, onun az veya çok oluşuna, yahut ihtiyaç giderme derecesine göre belirlenir. Oysa bir işletme varlığının değerlemesi işletmenin kendi iç bünyesine ait bir faaliyettir. İşletmelerde envanter iki aşamalı bir işlemle tamamlanır. Birinci aşama, işletmenin envanter günü sahip olduğu mevcut varlığını saymak, tartmak ve ölçmek suretiyle miktarını tespit etmektir. İkinci aşama ise, miktar itibariyle tespit edilen bu ekonomik varlıkların milli para birimi itibariyle değerlemesinin yapılmasıdır.

Envanterin en önemli kısmını değerleme oluşturur. Genel anlamda değerleme, bir ekonomik varlığın belirli bir andaki durumunu saptamaktır. Envanter esnasında, sayılan, tartılan ve ölçülen ekonomik varlıklar, gerçek değerlerinden farklı bir şekilde değerlenirse hatalı sonuçlara neden olunur. Örneğin, aktifler olduğundan daha yüksek değerde değerlenirler ise dönem karı olduğundan fazla görülecektir. Bunun aksine varlıklar düşük bedel ile değerlenirler ise kar gizlenmiş olur. Vergi Usul Kanunu’nun 258. maddesi değerlemeyi, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili ekonomik değerlerin taktir ve tespitidir” şeklinde tanımlamıştır. En kısa tanımıyla değerleme; ekonomik varlıkların para ile tanımlanmasıdır.

Değerleme kavramı, aslında öznel niteliklidir. Yani kişi ve grupların çeşitli ekonomik unsurlara verdiği önem, atfettiği değer farklıdır. Temelde bu öznelliği en aza indirgeyerek ortak değer anlayışına ulaşmak kesin bir zorunluluktur. Günümüzde iktisadi unsura bakış açısı ne olursa olsun, değerlemesinde kullanılan temel ölçü para dır.

Bir işletmede envanter sözü edilince, onu kesinlikle bir değerleme takip eder. Çünkü bir hesap devresi içinde yapılan işlemlerin kaydedilmesi ve yalnız bu işlemlere dayalı olarak bilançoların çıkarılması gerçek sonuçların alınması ve öğrenilmesi için yeterli değildir. Bu bakımdan gerçek durumun ve kesin sonucun bulunabilmesi için, öncelikle bütün aktif ve pasif ekonomik değerlerin saptanması ve bunların Vergi Usul Kanunu’nun kabul ettiği değerleme ölçekleriyle değerlenmesi gerekmektedir.

İşletmelerin bilançoları, envanterde gösterilen varlıkların sınıflandırılmış ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle düzenlenmiş bir özeti olduğundan ve değerleme vergi matrahının hesaplanmasında önemli bir rol oynadığından işletme ile çıkar ilişkisi bulunan çeşitli kişi ve grupları değerleme işlemi yakından ilgilendirir.

Değerleme, vergi sistemimizde vergilerin hesaplanmasına esas teşkil etmektedir. Çünkü işletmedeki hammadde, mamul, yarı mamul gibi bazı iktisadi kıymetler hareket halinde olup zaman içersinde değerlerini korurlar, bazı iktisadi kıymetler ise daha statik olup işletmenin aktif ve pasifinde yer aldıkları halde, zaman içersinde eskime, yıpranma gibi nedenlerle değerleri azalır. Bu iktisadi kıymetler; demirbaş, arsa, arazi, bina, alet, edavat, makineler, taşıt araçları ve benzerleri ile borç ve alacaklardır.

İşte bu durumların varlığı halinde, iktisadi kıymetlerin gerçek değerlerine ve ekonomik koşullara uyum sağlaması açısından belli bir para birimi ile değerleme yapılması gerekmektedir. Bu nedenle hem mükellef açısından, hem de vergi dairesi açısından vergi matrahının sağlıklı olarak tespiti ve mali yıl sonundaki gerçek durumu yansıtması bakımından değerleme yapılması önem arz etmektedir.

Değerlemeden beklenen asıl amaç; dönem sonundaki varlıkların gerçek değerleri ile değerlendirilmesi ve beklenen sonuçların bilançoya ve kar/zarar tablosuna en doğru biçimde yansıtılmasını sağlayarak,

  • İşletmenin gerçek ekonomik gücünün ortaya konması,
  • Muhasebe tekniğinden beklenenin elde edilmesi,
  • Vergi matrahının gerçek şekli ile meydana çıkarılması

şeklinde özetlenebilir.

İşletme sahip ve yöneticileri kendi karlılık ve başarılarının seviyesini ölçmek, uzun dönemli kararlar alabilmek için değerleme yaparken, Devlet de alacağı vergilere temel olacak matrahın doğru tespiti için bazı yasal kurallar koyma gereği duymuştur. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nda değerlemeye ilişkin pek çok hüküm bulunmaktadır.

Vergi sistemimiz içinde, vergi matrahlarının belirlenmesi için ekonomik varlıkların değerlenmesinde kullanılan çok çeşitli ölçekler bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda sekiz adet değerleme ölçeği sayılmıştır, bunlar;

  • Maliyet Bedeli,
  • Borsa Rayici,
  • Tasarruf Değeri,
  • Mukayyet Değer,
  • İtibari Değer,
  • Vergi Değeri,
  • Rayiç Bedel,
  • Emsal Bedeli ve Ücreti’dir.

Bu ölçütlerin hangi şartlarda, hangi iktisadi kıymetlerin değerlemesinde kullanılacağı açıklanmıştır.

1- EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ

1- MADDE METNİ

Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesi emsal bedeli ve ücretini şu şekilde tanımlamaktadır:

“Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinemeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci Sıra : (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama Satış Fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması gerekir.

İkinci Sıra : (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli ile belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü Sıra (Takdir Esası) : Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedeli ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.”

2- EMSAL BEDELİN TANIMI

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve geniş bir uygulama alanı bulan değerleme ölçeklerinden biriside emsal bedeli dir. Emsal bedeli hesaba veya araştırmaya dayanan ve belli hususları dikkate alan bir kıyaslamayı ifade eder. Bu kıyaslama, bir olanaksızlık veya zorunluluk sonucu olabileceği gibi; vergi ziyaını önlemenin özel durumlarını dikkate almak, hesap kolaylılarını sağlamak, yerleşmiş muhasebe ve değerleme usullerine uymak gibi çeşitli amaçlar gözetilerek de yapılır.

Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre “Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinemeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre haiz olacağı değerdir.” Tanımdan da anlaşılacağı üzere, emsal bedeli bir anlamda emsal satış bedelidir. Emsal alınacak satış ise, esas itibariyle emsal bedelinin değerleme ölçüsü olarak kullanılacağı ekonomik işletmeye ait satışlardır. Emsal bedeli ile değerlenecek malın değerleme gününde satıldığı farzolunur ve bu farazi satışta emsaline kıyasla haiz olması gereken değer, malın değeri sayılır. Yani emsal bedeli, bir malın değerinin aynı cins ve neviden malların bedellerine kıyaslanarak hesaben bulunan bir değerdir.

Emsal bedeli esası, çok belirgin ve nesnel kriterlere dayanmadığı için uygulamada en çok sorun yaratan değerleme ölçüsüdür. Bu sorunlardan birisi, hangi hallerde bu esasın uygulanacağı, diğeri ise nasıl uygulanacağıdır.

3-EMSAL BEDELİN UYGULANABİLECEĞİ DURUMLAR

Bir varlığın emsal bedeli ölçeği ile değerlenebilme nedeni;

  • Gerçek değerinin belli olmaması,
  • Gerçek değerinin bilinmemesi,
  • Gerçek değerinin doğru olarak saptanamaması,
  • Borsa rayicinin ve mukayyet değerlerinin olmaması (V.U.K. Mad.289)

koşullarına bağlıdır.

Bu koşulları taşıyan “iktisadi kıymet”in emsal değeri aynı tür ve nitelikteki malların değerleme günündeki piyasa veya satış değeridir.

Emsal bedelinin geniş bir uygulama alanı vardır. Diğer değerleme ölçeklerinin uygulanamadığı durumlarda emsal bedeli uygulanır. Emsal bedelinin uygulanabilmesi için, malın gerçek değerinin belli olmaması veya bilinmemesi veya doğru olarak tespit edilememesi gerekir. Ayrıca gerçek değeri bilinmese dahi Vergi Usul Kanunu’nda olanlardan başka bir değerleme ölçüsü ile değerleneceği hükme bağlanmış olan kıymetlerin değerlemesinde emsal bedeli uygulanamaz. Bazı durumlarda işletmeye ait iktisadi kıymetin gerçek değeri belli olmayabilir ya da bilinmeyebilir. Bu durum özellikle düzgün bir muhasebe sistemi olmayan işletmelerin bir başka işletmeye veya kişiye devredilmesi durumunda ortaya çıkar. Böyle bir durumda emsal bedeli uygulanır. Ancak gerçek değeri bilinen iktisadi kıymetler için emsal bedeli uygulanmaz.

Bazı durumlarda ise iktisadi kıymetin gerçek değeri doğru bir şekilde tespit edilemez. Örneğin; hurda malların, ıskarta, deşe ve döküntülerin değerinin doğru olarak tespiti mümkün değildir. Yine aynı şekilde işletmenin mutat olarak ticaretini yapmadığı, eski tarihlerden kalan iktisadi kıymetlerin satılması fakat satıcı ve alıcının gerçeği gizlemesi durumunda yine gerçek değerin doğru bir şekilde tespit edilmesi mümkün olmaz.

Vergi Usul Kanunu’nun 289. maddesinde kendi değerleme ölçüleriyle değerlenmesine olanak olmayan bina ve arazinin vergi değerleriyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Buna göre bina ve arazinin değerlenmesinde emsal bedelinin uygulanmasına olanak bulunmamaktadır. Gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazi ise 289. madde uyarınca vergi değeri ile değerlenecektir.

Ancak burada şu noktanın gözden kaçırılmaması gerekir. Maliyet bedeli bilinmeyen veya kayıtlardan çıkartılamayan bina ve arazinin dönemsonu değerlemeleri ile yıl içinde maliyet bedeli üzerinden yapılması gereken işlemler için, vergi değeri ile değerleme geçerlidir. Bu kıymetlerin satılması ve gerçek satış bedelinin alıcı ve satıcı tarafından gizlenmesi durumunda söz konusu bina ve arazinin satış bedelinin tespitinde emsal bedeli esas alınır.

Maliyet bedeli bilinmeyen bir arsa veya arazinin satılması durumunda satış bedeli olarak gerçek satış bedeli gizleniyor ise emsal bedeli uygulanırken, maliyet olarak neyin alınması gerektiği hususunda bir açıklık yoktur. Kanımızca böyle bir durumda 289’uncu madde hükmünün maliyet bedelinin yerine geçmek üzere belirlediği vergi değerinin esas alınması uygun olur.

Emsal bedeli uygulamasının en çok uyuşmazlık yarattığı konu işletmeden çekişlerdir. İşletmenin sahibinin, ortaklarının veya ortaklarının yakınlarının ya da yöneticilerin işletmeden çektiği malların düşük bedelle çekilmesi durumunda gelir idaresince emsal bedeli uygulanmak suretiyle vergileme yapılmaktadır. Bu uygulamanın dayanağı olarak da Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesi esas alınmaktadır. Bu kişiler dışındaki kişilere düşük bedelle yapılan mal ve hizmet satışlarına emsal bedeli esasının uygulanıp uygulanmayacağının da zaman zaman tartışma konusu olduğu görülebilmektedir. Eğer satış bedeli emsaline göre çok düşükse ve bu düşüklüğün nedeni nakit sıkıntısı vb. gibi kabul edilebilir bir gerekçeyle açıklanamazsa satış bedelinin tespiti için emsal bedelinin uygulanabileceği kanısındayız. Ama bunun için satış bedelinin emsallerine göre çok düşük olması gerekir. Örneğin üçüncü bir kişiye maliyet bedeline veya maliyet bedelinin biraz altına satılan ve emsallerine göre çok önemli bir düşüklük olmayan mal için emsal bedeli esasının uygulanması söz konusu değildir.

Ancak, yukarıda belirtilen kişiler dışında kalan üçünü kişilere yapılan satışlara emsal bedeli uygulanırken bunun dayanağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’inci maddesi değil, Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesiyle ticari ve zirai kazançlara ilişkin hükümleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesidir.

4-EMSAL BEDELİNİ TESPİT ŞEKİLLERİ

Emsal bedeli, ortalama fiyat, maliyet bedeli esası veya takdir suretiyle belli edilir. Normal olarak bu sıraya uyulması zorunludur. Yani, ortalama satış fiyatı esasında tespit imkanı varken, maliyet bedeli esası uygulanamaz. Takdir esasına gidebilmek içinse, hem ortalama satış, hem de maliyet bedeli esasında tespitin mümkün olmaması gerekir.

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 267. Maddesinde, kaza mercilerinin re’sen biçtikleri fiyatlarla, zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurların, yukarıda belirtilen sıra ile mukayyet olmazsızın, öncelikle uygulanacağı kabul edilmiştir.

4.1-ORTALAMA SATIŞ FİYATI ESASI

Bu usulde emsal bedeli, esas itibariyle, kendi defter ve belgelerine istinaden mükellef tarafından tespit edilir. Bununla beraber, gerektiğinde, vergi idaresinin de ortalama satış fiyatına göre, emsal bedeli tespit edip, uygulama yapması mümkündür.

Ortalama satış fiyatı esasında emsal bedel, toplam satış bedelinin, toplam satış miktarına bölünmesi suretiyle bulunan birim fiyattır.  

Ortalama satış fiyatı esasının uygulanabilmesi için şu şartların varlığı gereklidir:

  • Değerlemesi yapılacak mallardan, sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki ayda satış yapılmış olmalıdır. Yapılan satışın, değerleme konusu malla aynı cins ve neviden olması gerekir. Örneğin 16 denye numaralı bir kamgarn ipliğinin değerlemesinde, 18 denye kamgarn iplik satış ortalaması esas alınamaz. Ayrıca, değerlemesi yapılacak malla, satılan mal arasında, değeri etkileyecek ölçüde terkip farklılığının bulunmaması icap eder. Terkibinde %50 ölçüde yün bulunan bir iplik değerlemesinde, %70 oranında yün ihtiva eden iplik satış bedeli esas alınamaz.

Buna karşılık, satış şartlarına ait özelliklerin kıyaslamaya etkisi yoktur. Emsal bedelinin tespitinde esas alınacak satışlar, peşin veya vadeli yapılmış olabilir.

  • İkinci şart, satış miktarının değerlemesi yapılacak mal miktarının %25’inden fazla olmasıdır. Miktar mukayesesi, değerlenecek malla, her ayın satışı müstakilen nazara alınmak suretiyle yapılır.

Vergi İdaresince Tespit : Ortalama satış fiyatı esasında emsal bedeli yukarıda da değindiğimiz gibi, mükellef tarafından tespit edilir. Ancak, mükellef ortalama satış fiyatı esasına göre tespit imkanı varken, maliyet bedeli esasını uygulamış veya takdir suretiyle belli edilen emsal bedeli ile değerleme yapmışsa, vergi incelemesi sırasında durumun tespiti üzerine, emsal bedeli ortalama satış fiyatı esasında, inceleme elemanınca bizzat hesaplanarak ona göre gerekli işlem yapılır.

4.2-MALİYET BEDELİ ESASI

Emsal bedeli uygulamasında başvurulacak ikinci yöntem maliyet bedeli esasıdır. Maliyet bedeli esasında, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli biliniyorsa veya çıkarılması mümkünse, yükümlü bu maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek yoluyla emsal bedelini tespit eder.

Burada maliyet bedeline eklenecek satış karının nasıl tespit edileceği önemlidir. Zira satışların toptan mı yoksa perakende mi olduğunun bilinmesi gerekir. Perakende satış 22 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde “malın, alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması” şeklinde tanımlanmıştır.

Perakende satışlar bu şekilde tanımlanmakla beraber gelir vergisinde ortalama kar haddinin uygulandığı yıllarda yargı organları fatura düzenlemek suretiyle yapılan satışların tamamının toptan satış olduğu yolunda kararlar vermiştir. Oysa böyle bir tanım fatura kullanma mecburiyetinin düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’ndaki 232. madde ile çelişmektedir. Çünkü bu madde hükmü belli bir tutarı aşması halinde veya müşterinin istemesi halinde fatura düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır. Bu durumda faturalı satışların perakende satışları da kapsaması kaçınılmazdır.

22 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan perakende satış tanımının, indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin yer aldığı I sayılı listede de tekrarlandığı görülmektedir.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bu iki esasa göre hesaplandığı durumlarda bu hesaplamalara ilişkin kayıt ve cetvellerin, ileride ispat aracı olarak kullanılmak üzere saklanması gerekir.

4.3-TAKDİR ESASI

Bu esasın uygulanabilmesi için ilk iki esasın uygulanabilmesinin olanaksız olması gerekmektedir. Böyle bir durumda, emsal bedeli, işletmenin bu konudaki talebi üzerine takdir komisyonu tarafından takdir yöntemi ile saptanır. Takdir komisyonu, emsal bedeli belirlenecek kıymetlerin maliyet bedelleri, piyasa kıymetleri ve yıpranma derecelerini de dikkate alır.

İster mükellef, isterse vergi dairesinin talebine istinaden yapılsın, takdir olunan matraha mükelleflerin dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak mükellefin talebi üzerine belli edilen emsal bedeline karşı açılan dava verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Mükellefin itirazı haklı görüldüğünde, başlangıçta tahsil edilen vergide gerekli düzeltme yapılır.

Bilindiği gibi, mükelleflerin normal olarak takdir komisyonu kararlarına karşı dava açmaları söz konusu olmaz. Re’sen tarhiyatta dava doğrudan doğruya takdir komisyonu kararına karşı değil, fakat bu karar istinaden idarece yapılan tarhiyata yöneltilir.

Buna karşılık, vergi dairesinin takdir komisyonu kararlarına her hal ve takdirde dava açma hakkı vardır. Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde, takdir edilen emsal bedeline karşı dava açma yönünden, sadece mükelleflerden bahsedilmesi bu yüzdendir. Vergi idaresi, takdir komisyonunun her türlü kararına olduğu gibi, emsal bedeli tespiti ilgili kararına karşı da, Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesi uyarınca dava açabilir. Ancak bu durumun ortaya çıkma ihtimali hemen hemen yoktur. Zira takdir komisyonunun 5 üyesinden üçü vergi dairesinden gelmekte ve vergi dairesi müdürü komisyona başkanlık etmektedir. Muvazzaf takdir komisyonlarının başkanlarının da Maliye Bakanlığı’nca atanan kişiler olduğu göz önüne alınırsa durumun çok fark etmeyeceği ortaya çıkmaktadır.

4.4-EMSAL BEDELİ YERİNE GEÇEN DEĞERLER

Eğer bir iktisadi kıymetle ilgili olarak yargı organlarınca re’sen belirlenmiş bir değer varsa bu değer diğer esaslara bakılmaksızın emsal bedeli yerine geçer. Keza zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde geçen unsurlar da 267 nci madde uyarınca emsal bedeli yerine geçecektir. Bu şekilde belirlenmiş değerler yukarıda sayılan üç sıranın önüne geçerler.

Zirai kazançlarda ölçüler, Vergi Usul Kanunu’nun 46 ncı maddesi uyarınca Zirai Kazançlar Merkez Komisyonu’nca çıkarılacak bir yönetmeliğe göre Zirai Kazançlar İl Komisyonu’nca tespit edilir. Bu komisyon zirai kazanç ölçüsünü belirlerken bölgenin özelliğini, iklim şartlarını, kullanılan teknolojiyi göz önünde bulundurur. İşte bu şekilde tespit edilen ölçüler emsal bedeli yerine geçmektedir.

Anonim şirkete sermaye olarak konmak üzere, işletmeden çekilen kıymetlere Asliye Hukuk Mahkemesi’nce biçilen değer emsal bedeli sayılır.

4.5-EMSAL ÜCRETİ

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur. Mesela bir terzinin diktiği elbise için emsal ücret tespit edilmesi gerektiği takdirde bu, önce ortalama satış fiyatı esasına, bu mümkün değilse maliyet bedeli esasına, bu da mümkün değilse takdir esasına göre belirlenecektir.

5-EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ İLE DEĞERLECEK İKTİSADİ KIYMETLER

Emsal bedeli ve emsal ücretinin değerleme ölçüsü olarak kullanılabileceği iktisadi kıymetleri şöyle sıralayabiliriz:

  • Satın Alınan Emtia ve İmal Edilen Emtia (V.U.K. Mad.274)

Emtianın maliyet bedeline nazaran, değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde, mükellef maliyet bedeli yerine 267 inci maddenin ikinci fıkrasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.

  • Hayvanlar (V.U.K. Mad.277)

Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir.

  • Kıymeti Düşen Mallar (V.U.K. Mad.278)
  • Özel Haller (V.U.K. Mad.289)

Değerleme ölçüsü belli edilmeyen veya edilmiş olup da kendi ölçüsüyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden, bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri varsa borsa rayici ile yoksa mukayyet değeriyle o da yoksa emsal bedeliyle değerleme yapılacaktır.

  • Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri ayni değerler emsal bedeli ile değerlenir. (G.V.K. Mad.41/1)
  • Gerçek ücretin tespitinde, hizmet erbabına sağlanan konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. (G.V.K. Mad.63)
  • Gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde, ayın olarak tespit edilen kiralar ile, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin tespitinde emsal kira bedeli uygulanır. (G.V.K. Mad.72-73)
  • Mükelleflerce ayın olarak yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi mükellefleri için mukayyet değeri bilinmiyor ise; kurumlar vergisi mükellefleri için maliyet ve mukayyet değeri bilinmiyor ise bu yardım ve bağışın emsal bedelle değerlenmesi gerekir. (G.V.K. Mad.89, K.V.K. Mad.14/6)
  • Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde kiralama ve kiracıya verme muamelelerinde, faiz ve komisyonlarla ödünç para alıp vermede, aylık, ikramiye ve ücret benzeri ödemede bulunursa bunların yerine emsal bedel dikkate alınır. (K.V.K. Mad.17)
  • Kurumların tasfiyesi ve servet değerlerinin tespiti ile ilgili olarak, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan değerler, dağıtımın, satımın, devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal bedeli ile değerlenir. (K.V.K. Mad.33)
  • Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulanması açısından, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah emsal bedeli ya da emsal ücretidir. (K.D.V. Mad.27)

6-EMSAL BEDELİ UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI DURUMLAR

6.1-İŞLETMEDEN ÇEKİLEN GAYRİMENKULLERİN DEĞERLEMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. Maddesinde, teşebbüs sahibi eşi ve küçük çocuklarının işletmeden çektikleri değerlerin emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.

Aslında, işletmeden çekilen kıymetin işletme bünyesinde belli bir değeri vardır. Ancak, teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocukları tarafından işletmeden kıymet çekilmesi, işletme bünyesinde yapılan satış hükmünde sayılmış ve satış bedelinin belirsizliği nedeni ile, emsal bedeli ile değerleme öngörülmüştür. Zira bu şekilde ortaklara yapılan satışlarda gerçek fiyattan fatura edilmeme olasılığı bir başka deyişle karın ortaklara aktarılması ihtimali söz konusudur.

İşletmeden çekilen kıymetlerin değerlemesi ile ilgili emsal bedeli de, Vergi Usul Kanunu’nun 267 inci maddesine göre tespit edilecektir. Dolayısıyla normal olarak, maddedeki sıraya uyulması yani emsal bedelinin tespitinde, önce ortalama satış fiyatı, sonra maliyet bedeli esasının uygulanması ve ancak bu usullerde tespit mümkün olmadığında takdir esasına başvurulması gerekir.

Ancak vergi dairesinin görüşüne göre, işletmeden çekilen bina, arazi ve sabit kıymetlerin değerlemesinde, bu sıra esası geçerli olmaktan çıkar, emsal bedelinin mutlaka takdir usulünde belli edilmesi gerekir.

Bu görüşün gerekçeleri şunlardır:

  • Ortalama satış fiyatı uygulamak imkânsızdır,
  • Maliyet bedeli, gayrimenkul rantlarının yüksek olduğu ve enflasyonun kronik hale geldiği bir ortamda gerçekçi değildir.

6.2-İŞİN TERKİ HALİNDE

İşin terk edilmesi halinde tasfiye karı hesaplanırken işletmede mevcut malların hangi ölçü ile değerleneceği yolunda özel bir hüküm bulunmamaktadır. İşi terk eden mükellefin kalan malı kendi adına çekmesi halinde bunu Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesi uyarınca emsal bedeli ile değerlemesi gerekir. Bir başka ifade ile, işi bırakan mükellefin işletmede kalan malı kendi adına fatura etmesi ve hasılat kaydetmesi gerekir. Faturaya yazılacak bedelin de emsal bedeli olması gerekir. Ancak emsal bedeli uygulamasında sıra ile, üç sıradan birine göre emsal bedeli tayin edilmelidir.

6.3-ÖZEL İNŞAATIN DAHA SONRA TİCARİ FAALİYET NİTELİĞİ KAZANMASI

Bazen arsa sahipleri kendi aralarında arsalarını birleştirerek daha fazla daire ve işyeri elde etmek amacıyla ortaklık oluştururlar. Aslında bu tür oluşumlar bir adi ortaklık niteliğindedir. Fakat işin tamamlanıp kazancın hesaplanması aşamasında arsa maliyetleri ile inşaat maliyetlerinin tespiti mümkün olmayabilir. İşte bu durumda gerek arsanın, gerek inşaat maliyetinin, takdir komisyonunca takdir edilmesi gerekir. Arsanın maliyetinin, arsaların birleştirilerek inşaata başlandığı an itibariyle; inşaat maliyetinin ise inşaatın tamamlandığı tarih itibariyle takdir edilmesi gerekir.

6.4-KURUMLAR VERGİSİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ UYGULAMASINDA EMSAL KIYASLAMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17 inci maddesine göre, sermaye şirketlerinin belli derecede iştirak münasebeti içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı mal ve hizmet alım satımlarında birim fiyatlar emsaline göre yüksek veya düşük olduğu takdirde kazanç örtülü yoldan dağıtılmış sayılır.

Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında nazara alınacak emsal, mal veya hizmetin rayiç bedeli, yani piyasada geçerli olan bedelidir. Bunun için esas itibariyle, benzer müesseselerce uygulanan fiyatlara göre kıyaslama yapılır. Vergi Usul Kanunu’nun 267 nci maddesine göre tespit edilecek emsal bedelinin esas alınması, ancak, diğer şekilde kıyaslama imkanının bulunmadığı hallerde söz konusu olabilir.

7-EMSAL BEDELE İLİŞKİN ÖZELGELER VE YARGI KARARLARI

  • Arsa karşılığı arsa sahibi gerçek kişilere yapılan işyeri teslimlerinde KDV matrahı, V.U.K.’un 267 nci maddesine göre takdir komisyonunca belirlenen emsal bedelidir. (Dn.11.D, 13.01.1997 Tarih ve E:1995/5052, K:1997/146)
  • Ara kararıyla getirilen defter ve belgelerin incelenmesi sonucu satın alınan emtia mevcudunun inceleme elemanlarınca tespit edilen tutardan fazla olduğunun anlaşıldığı, günümüz ekonomik koşulları içinde satın alınan emtianın %3 karla satılmasının mümkün olmadığı, 213 Sayılı Kanun’un 267. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen %5 nispetin uygulanması suretiyle bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta kanuna aykırılık yoktur. (Dn.4.D, 14.10.1996 Tarih ve E:1995/3688, K:1996/3677)
  • Arsa karşılığı daire alınması amacıyla arsanın müteahhide teslimi gelir sağlayıcı bir muamele olarak kabul edilemez. (Dn.4.D, 23.05.1996 Tarih ve E:1995/2438, K:1996/2097)
  • İktisadi işletmelere dahil, şirket ve müesseselere ait hisse senedi ve tahvillerin alış bedeli üzerinden değerlemeye tabi tutulması gerekir. (M.B.’nın 22.04.1996 Tarih ve 0.32/3281-71/16964 Sayılı Özelgesi)
  • Emsal bedelin, araçların tüm özellikleri yıpranma derecelerine göre ve satış tarihindeki piyasa değerinin ne olacağının emsallerle karşılaştırılarak saptanması gerekir. (Dn.D.D, G.K. Tarih 22.03.1996, E:1995/331, K:1996/119)
  • Vergi mahkemesince, matrah takdiri yapan komisyonun teşekkülü sırasında mesleki teşekkülden üye alınması gerekirken, üyelerin ticaret odasından seçilmesi eleştiri konusu yapılmış ise de araç satışının ticari bir faaliyet olması ve satış bedelinin belirlenmesinin ayrıca mesleki bilgiyi gerektirmemesi nedeniyle takdir komisyonuna ticaret odasından üye seçilmesinde isabetsizlik bulunmamıştır. (Dn.11.D, 05.03.1996 Tarih ve E:1996/1053, K:1996/864)
  • İşletmeden çekilen gayrimenkulun emsal bedelinin belirlenmesinde 213 Sayılı Kanun’un 267 nci maddesinde öngörülen takdir esasının uygulanması gerekir. (Dn.9 D., 19.10.1995 Tarih ve E:1994/5448, K:1995/2625)
  • Aktiften çekilen taşınmazları Emlak Vergisi Kanunu’na göre değil Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre değerlemek gerekir. (VDDGK, Tarih 10.03.1994, E:1993/126, K:1994/136)
  • İşletmeden çekilen taşınmazlar emsal bedeli ile değerlenir. (Dn.11 D., 14.04.1997 Tarih ve E:1996/2227, K:1997/1347)
  • Maliyet bedeli altında veya cüzi karla satılan malların, alış ve satış bedelleri belli ise, emsal bedeli esası uygulanamaz. (Dn.3 D., 22.01.1998 Tarih ve E:1996/3569, K:1998/121)
  • Davacının emsal bedelin hesabına esas olmak üzere saptadığı maliyet bedelinin kayıt ve belgelere aykırı olduğu hakkında herhangi bir tespit yapılmadan doğrudan takdir esası uygulanarak matrah farkı belirlemesi kanuna aykırıdır. (Dn.4 D., 21.10.1998 Tarih ve E:1997/2660, K:1998/3783)
  • İnşaat taahhüt işi yapan ortaklığın ortaklarına yaptığı bağımsız bölüm satışları nedeniyle belirli olan ve eleştirilemeyen maliyet bedeline Vergi Usul Kanunu’nun 267 nci maddesinin ikinci sırasındaki esasta yer alan kar yüzdesini ekleyerek bulduğu değer üzerinden fatura düzenlenmesinde hukuka aykırılık yoktur. (D.V.D.G.K., 17.04.1998 Tarih ve E:1997/450, K:1998/85)

YARARLANILAN KAYNAKLAR

  • Ataman Ümit, “Genel Muhasebe Cilt 2”, Türkmen Kitabevi, 12. Baskı, İstanbul, 1999.
  • Çankaya İslam, “Muhasebecilerin El Kitabı”, Meslek Yapıtları, 2. Baskı, Ankara, 2000.
  • Karabıyık Erdem Lale, “Envanter ve Değerleme”, Marmara Kitabevi Yayınları, Bursa, 1997.
  • Kızıl Ahmet, “Muhasebe”, Der Yayınları, Genişletilmiş 3. Basım, İstanbul, 1987.
  • Küçüksavaş Nihat, “Genel Muhasebe”, Beta Yayınları, Genişletilmiş 8. Baskı, İstanbul, 2000.
  • Lalik Ömer, “Envanter”, Bilim Yayınları, Ankara, 1986.
  • Metin Kazım, Yalçın Hüseyin, “İşletmeye Ait İktisadi Kıymetleri Değerleme”, Kılavuz Yayınları, İstanbul, 1996.
  • Öngen Safiye, “Vergi Muhasebesi”, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000.
  • Özal Özcan, Yıldırım Oya, Tek Nergis, “Muhasebe”, Ege Üniversitesi Basımevi, 7. Baskı, İzmir, 1996.
  • Özaslan İsmail, “Muhasebenin Teknik Yapısı”, Nihad Sayar Yayın ve Yardım Vakfı Yayınları, İstanbul, 1984.
  • Özbalcı Yılmaz, “Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti., Ankara, 2001.
  • Özyer Ali Mehmet, “Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2001.
  • Saygılıoğlu Nevzat, Göker Erol, “Defterler ve Dönemsonu İşlemleri”, Vergi Yayınları, Ankara, 1984.
  • Şeker Sakıp, “Dönemsonu İşlemleri Cilt 2”, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1999.
  • Tosuner Mehmet, Arıkan Zeynep, Yereli A. Burçin, “Vergi Usul Hukuku”, Anadolu Matbaacılık, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 3. Baskı, İzmir, 1998.
  • Yılmaz Kazım, “V.U.K., G.V.K., K.V.K. ve K.D.V.K. Açısından Değerleme”, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 1997.
  • Yılmaz Sebahattin, “Envanter ve Bilanço”, Atatürk Üniversitesi Yayınları, Erzurum, 1987.