VERGİ İNCELEMESİ HAKKINDA BİLİNMESİ GEREKENLER

04 Temmuz 2005

Dr. Murat Ceyhan

Bilge Adam Kurumsal

Business Solutions Leader

Vergi İncelemesi Hakkında Bilinmesi Gerekenler

Ülkemizde modern vergi sistemine geçme yolundaki çalışmalar 1943 yılında başlamıştır. Bu çalışmalar sonucunda, bilimsel ve modern yapılı vergi sistemine Gelir ve Kurumlar Vergisi ile Vergi Usul Kanunu’ndan oluşan vergi reformu ile 1950’li yıllarda geçilmiştir. Sözü edilen vergiler, temelde beyan esasına dayanmaktadır. Mükelleflerin beyanname ile vergilerini bildirmesi esasına dayanan bu sistemde, yapılan beyanların doğruluğunun incelenmesi gerekliliği doğmaktadır.

Beyanların incelenmesi suretiyle;

Bir yandan fiilen var olan, diğer yandan da potansiyel olarak oluşabilecek vergi kayıp ve kaçağı önlenebilir. İnceleme sonucunda, tespit edilen vergi kayıp ve kaçağı dolayısıyla alınacak vergi ve cezalar devlete ek gelir sağlar.

Kayıt dışı ekonomik faaliyetler engellenebilir. Böylelikle bir yandan ticaretteki haksız rekabet önlenebilir, diğer yandan vergi kayıplarının neden olacağı bütçe açıklarının ekonomide yapacağı enflasyonist etkinin önüne geçilebilir.

Vergi, ödeme gücüne göre alınabilir, bu suretle gelir dağılımının düzenlenmesi mümkün hale gelir.

Vergi kanunlarının tam ve doğru olarak uygulanması sağlanır. Bu da, devletin saygınlığını ve gücünü gösterir.

Yukarıda açıklanan gerekler, vergi incelemesine vergi kanunlarımızda yer verilmesine neden olmuş, Vergi Usul Kanunu’nda vergi incelemesi ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bilindiği üzere, yürürlükteki vergi sistemimiz beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esasının uygulandığı vergi sistemimizde, yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama gibi çeşitli kontrol araçları etkin olarak yer almaktadır. Mükelleflerin eksik ya da beyan dışı bıraktıkları kazanç ve iratları için farklı ağırlıklarda ekonomik veya hürriyeti bağlayıcı vergi cezaları öngörülmüştür.

Vergi incelemesi konusunda, mevzuat bilgilerine kanun bazında ulaşılmak istenmesi durumunda Vergi Usul Kanunu’nun “öncelikle” 134’üncü maddesi ile 147’inci maddeleri arasına bakılmalıdır. Buna göre maddelerin özellikleri aşağıdaki gibi özetlenebilir;

Madde 134: Amaç (Vergi İncelemeleri)

Madde 135: Yetkililer (Vergi İncelemeleri)

Madde 136: Kimlik İbrazı (Vergi İncelemeleri)

Madde 137: İncelemeye Tabi Olanlar (Vergi İncelemeleri)

Madde 138: İnceleme Zamanı (Vergi İncelemeleri)

Madde 139: İnceleme Yeri (Vergi İncelemeleri)

Madde 140: İnceleme Esasları (Vergi İncelemeleri)

Madde 141: İnceleme Tutanakları (Vergi İncelemeleri)

Madde 142: Arama Yapılabilecek Haller (Arama)

Madde 143: Aramada Bulunan Defter ve Belgeler (Arama)

Madde 144: İnceleme Usulü (Arama)

Madde 145: İncelemenin Sona Ermesi (Arama)

Madde 146: Kayıtların Yeniden İşlenmesi (Arama)

Madde 147: Genel Hükümlerin Uygulanması (Arama)

Vergi İncelemesinde Amaç: Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesine göre, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılır. İncelemeye yetkili olanlar tarafından gerek görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yalnızca, vergi kayıp ve kaçağını tespit etmeye yönelik değildir. İncelemede, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu araştırılıp, tespit edilmekle birlikte, vergi mükellef ve sorumlularının doğru vergi ödemeleri de sağlanır. Vergi incelemesi yapmaya yetkili elemanlar, inceleme konusu vergiyle ilgili gerçek matrahı; defter, belge, kayıt ve hesapların incelenmesinin yanısıra, fiili durumları araştırıp incelemek suretiyle de yapabilirler.

Vergi İncelemesinde Yetkililer: Vergi incelemesine yetkili olanları düzenleyen yasa maddelerinin tarihi gelişiminin incelendiği takdirde, vergi incelemesi yetkisinin temelde hesap uzmanlarına verildiği görülecektir. 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesinde de 1950’lerde yapılan vergi reformunun başarı sağlaması için gerekli görülen vergi incelemesi için “hesap uzmanı yetiştirilmesi” ve “hesap uzmanlarının kâfi miktarda olması” koşulları yer almıştır. Bu da vergi incelemesinde dayanılan temel elemanların hesap uzmanları olduğunu göstermektedir.

Mevcut Vergi Usul Kanunu’ muzun 135’inci maddesine dayanarak, vergi incelemesine yetkili olanları aşağıda şekilde saymak mümkündür;

Hesap uzmanları ve hesap uzman yardımcıları,

İlin en büyük mal memuru,

Vergi denetmenleri ve vergi denetmen yardımcıları,

Vergi dairesi müdürleri,

Maliyet müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri,

Gelirler kontrolörleri,

Stajyer Gelirler kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün merkez ved taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar.

Vergi İncelemesi Sırasında Kimlik İbrazı: Vergi incelemesi yapanlar, yanlarında memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı, resmi bir vesika bulundururlar ve gittikleri yerde işe başlamadan evvel bu vesikayı ilgililere gösterirler. (V.U.K. 136)

Vergi İncelemesine Tabi Olanlar: Bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzelkişiler vergi incelemelerine tabidirler. (V.U.K. 137)

İnceleme Zamanı: Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir. (V.U.K. 138)

İnceleme Yeri: Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir. (V.U.K. 139)

Madde metninin yorumlanmasında iki farklı görüş ortaya konulmaktadır:

Birinci görüş; maddenin belirtilen istisnai haller dışında incelemenin mutlaka işyerinde yapılmasını emretmekte olduğunu, maddede belirtilen haklı gerekçelerin bulunmaması durumunda, işyerinde yapılmayan bir inceleme sonucu yapılacak tarhiyatın usul eksikliği sebebiyle reddedilmesinin doğal olduğunu ileri sürmektedir. Zira burada amaçlanan incelemenin sıhhatini sağlamak ve mükellef veya sorumlunun defter belge ibrazı konusunda büyük zahmetlere katlanmasını önlemektir.

İkinci görüşe göre ise, kanun maddesiyle amaçlanan, incelemenin yeri konusunda ortaya çıkması muhtemel belirsizlikleri ve buna bağlı sıkıntıları bertaraf etmekten başka bir şey değildir. Bir başka deyişle; incelemenin işyerinde yapılmasına müteallik belirleme, inceleme elemanına inceleme esnasında her türlü kolaylığın sağlanmasını emreden, Kanunun 257. maddesindeki hükümlerin temel taşıdır. Bu yönüyle madde, inceleme elemanına değil, mükellef veya sorumlulara yönelik bağlayıcı özelliğe sahip bulunmaktadır. Yani mükellef veya sorumluların işyerinde gerçekleştirilecek bir inceleme çalışmasına getirebilecekleri muhtemel itirazlar başlangıçta ortadan kaldırılmıştır.

Buna bağlı olarak maddede yer alan; “İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir” şeklindeki istisnai hükümler ise kanaatimizce gerek fiziki gerekse hukuki anlamda inceleme elemanını bağlayıcı durumları ifade etmektedir. Örneğin mükellef veya sorumlunun istemesi durumunda bu kez, inceleme elemanı incelemenin işyerinde yapılması konusunda ısrar edemeyecektir. Bu noktada “mükellef ve vergi sorumluları isterlerse” ifadesinin “rıza gösterme” olarak değil, “talep etme” şeklinde yorumlanması gerekmektedir. Bu durumda da, incelemenin yapılacağı yerin belirlenmesi konusunda insiyatifin, nezdinde inceleme yapılanlarda olmadığı ortaya çıkmaktadır. O halde buraya kadar yapılan açıklamalardan hareketle, mükellef veya sorumluların, incelemenin işyerinde yapılmadığı ve bu nedenle usul yönünden eksik bulunduğu şeklindeki iddialarının kabule şayan bulunmaması gerektiği sonucuna varılabilir.

Öte yandan Kanun maddesinin, işyerinde yapılması suretiyle incelemenin sıhhatinin sağlanması amacını taşıdığı ileri sürüldüğünde; yine aynı maddede öngörülen çeşitli nedenlerle ve üstelik de “mükellef veya sorumlunun istemesi” gibi bir keyfilik üzerine incelemenin işyerinde gerçekleştirilmemesi halinde, Kanunun incelemenin sıhhatini bir tarafa bıraktığı ve bu durumda da kendi içinde çelişkiye düştüğü sonucuna ulaşılacaktır. Oysa yine aynı Kanunda, incelemenin “ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” şeklinde belirlenen fonksiyonu (V.U.K. Mad.134) karşısında böyle bir çelişkiden bahsedilemeyeceği muhakkaktır.

Bunun yanı sıra gerekli ise incelemenin işyerinde yapılması, inceleme esnasında tespit edilen hususların hukuki olarak sağlam zemine oturması anlamında zaten bir zorunluluktur. Bu noktada, önemli olanın inceleme sonucu ortaya konan hadiselerin objektifliği olduğu ortaya çıkmaktadır. Nitekim ikmalen tarhiyat konusu matrah farklarının tespiti asla böyle bir süreci gerektirmediği gibi, bazı zamanlarda re’sen tarhiyat konusu matrah farklarına esas teşkil eden deliller de işletme dışı tespitlerle ortaya konulmaktadır. Hatta günümüzde ticari hayatın çok çeşitli araçlar kullanması ve faaliyetlerdeki çeşitleme, kimi incelemelerin işyerinde yapılmasını anlamsız hale dahi getirmektedir.

Madde metninin mükellef veya sorumluların defter belge ibrazı konusunda büyük zahmetlere katlanmasını önlemeyi amaçladığı iddia edildiğinde de durum değişmeyecektir. Faaliyetleri esnasında karşı karşıya bulundukları büyük sıkıntılar ve iş yükü ile kıyaslandığında mükellef veya vergi sorumluları açısından ibraz ödevinin yerine getirilmesinin daha zor olmayacağı kesindir. Dolayısıyla böylesine (iyi niyetli) bir gerekçenin incelemenin seyrine yasal anlamda tesir edebileceği düşünülmemelidir.

İnceleme elemanlarının, Yasa’nın emredici hükmüne uymadan, defter ve belgelerin daireye getirilmesini istemesi mümkün değildir. Bu durumun iki istisnası yukarıda açıklandığı gibi; zorunlu haller (işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi, vb.) ve mükellef ya da sorumluların incelemenin dairede yapılmasını istemeleridir. Bu durumun tespiti, mükellef ya da sorumlunun inceleme elemanın yazacağı yazı ile veya inceleme elemanın düzenleyeceği bir tutanak ile mümkündür. İnceleme elemanlarının, belirtilen istisnai durumlar söz konusu olmaksızın, defter ve belgelerin doğrudan doğruya vergi incelemesi yapılmak üzere daireye ibrazını istemeleri yasal değildir. Bu gibi durumlarda, mükellefin defter ve belgeleri ibraz etmemeleri üzerine, mükellef aleyhine herhangi bir işlem yapılamaz ve re’sen takdir yoluyla vergi salınamaz. Bu konuda Yargıtay ve Danıştay görüş birliği içindedir.

Vergi İncelemesinin Esasları: Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.

1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

2. Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler. (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin, yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmıyacak şekilde yapılır);

3. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir. (V.U.K. Mad.140)

İnceleme Tutanakları: İnceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Bu suretle düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburidir.

İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalıyarak defter ve vesikaları geri alabilirler. Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır.

Yeminli Malî Müşavirlerce gerçek ve tüzelkişilerin malî tabloları ve vergi beyannamelerinin mevzuat hükümlerine uygunluğunun tasdik edilmiş olması halinde, bu belgeler kamu idaresinin yetkili elemanlarınca tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edilir. Ancak, bu Kanunla ve diğer kanunlarla kamu idaresine tanınan, teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılması ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır. Yeminli Malî Müşavirler yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerden sorumludurlar. (V.U.K. Mad.141 ve Ek Madde Özeti)

Aramalı Vergi İncelemesi: Vergi incelemesinin amacı olan, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak için, vergi mükelleflerinin veya vergiyi doğuran olayla ilgili kişi ve kuruluşların işyerlerinde, evlerinde ve üzerlerinde yapılan ve vergi kaçırmaya delil teşkil eden her türlü belge ve bilgiye el konulmasına yönelik olarak yapılan uygulamaya “arama” denir.

Vergi incelemesinin kanunda öngörülen amacına ulaşmanın en önemli vasıtası, doğru ve hızlı bilgi ve belge temin edebilmektir. Bilgi ve belgeler, ilgili mükelleften yazılı veya sözlü olarak istenebilir. Ancak, bazı hallerde bilgi ve belgelerin kısmen veya tamamen inceleme elemanına ulaşmadan ortadan kaldırılarak yok edilmesi tehlikesi bulunmaktadır. İşte bu noktada bir bilgi ve belge temin etme yolu olarak “arama” vergi incelemesinin amacına ulaşmasında oldukça önemli katkı sağlamaktadır. Bu nedenle, aramalı vergi incelemesi, gerek aramanın mükellef veya diğer ilgili kişiler üzerinde yaratacağı etkiler, gerekse aramayı yapacak kişiler ve uyacakları usul şartları açısından özel önemi bulunan bir beyan kontrol aracı olduğundan, Vergi Usul Kanunu’nun 142-147. maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlenmiş bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 142. Maddesine göre, yapılan incelemeler dolayısıyla veya alınan bir ihbar nedeniyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delil teşkil eden karineler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer kişiler nezdinde ve üzerlerinde arama yapılabilecektir.

Arama yapılabilmesi için;

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların aramaya lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi,

Sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.

Yukarıda belirtilen şartlar yerine getirilmediği sürece arama yapılamayacaktır. Arama çok sıkı şekil şartlarına bağlanmıştır. Çünkü aramanın gerek mükellefler için gerekse nezdinde arama yapılan diğer kişiler için ağır ve incitici bir yönü vardır. Zira ihbara dayanan aramalarda, ihbarda belirtilen hususların mevcut olmadığı ortaya çıkarsa, aramaya muhatap olanların ihbarda bulunanın adını, idareden öğrenme hakları vardır ki böyle bir olayla karşı karşıya kalanların uğradıkları maddi ya da manevi zararlarının tazmini haklarının adli yargı mercilerinde dava konusu yapılabilmesi bu hususun bilinmesine bağlıdır. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan bu hükümle, mükellefler asılsız ihbarlar konusunda yasal koruma altına alınmış olmaktadırlar. Ancak, ihbar konusunun doğru olması halinde, ihbarcının adı hiçbir şekilde aramaya muhatap olanlara bildirilmeyecek ve ihbarcıya kaçırılan vergi miktarına bağlı olarak ihbar tazminatı hesaplanarak ödenecektir.

Ayrıca, ilişkileri nedeniyle muhtelif kişiler nezdinde ve yerlerde yapılmasına gerek görülen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcı, bunlardan diğer sulh yargıçlarının yetkisine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkili kılınmıştır. Bu çok önemli bir hüküm olup Sulh yargıcının yetkisi, kanunların sağladığı alanla sınırlandırılmış, dolayısıyla bu hususta yetki çatışması da önlenmiş olmaktadır.

Arama ancak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılabilir. Arama, organize bir olay olduğundan, dolayısıyla çok sayıda personel gerekebileceğinden, aramaya yetkili olanların denetim ve gözetiminde diğer devlet memurları da katılabilir. Özellikle de dirençle karşılaşma ihtimalinin yüksek olduğu arama faaliyetlerinde güvenlik güçlerinin bulundurulması bir zarurettir. Zira V.U.K.’nun 7. Maddesinde, emniyet amir ve memurlarının vergi kanunlarının uygulanmasında ilgili memurlara (dolayısıyla aramayı gerçekleştirenlere) yardımda bulunma mecburiyetleri vardır. Ancak, söz konusu mecburiyetin yerine getirilmemesi halinde uygulanması gereken müeyyidenin ne olacağı konusunda herhangi bir belirleme yoktur.

Arama, kişisel özgürlük ve konut dokunulmazlığı ile ticari faaliyeti, doğrudan olumsuz etkileyebileceğinden çok iyi planlanmalıdır. Buna göre, aramaya katılacak elemanların yer ve zaman bakımından doğru bir konumda bulunmaları, bunların ihtiyaç duyacakları araç ve gereçlerin önceden eksiksiz hazırlanmış olması, aramanın sağlıklı ve başarılı bir şekilde sonuçlandırılması için gereklidir.

Arama sırasında kimlerin bulunacağı konusunda Vergi Usul Kanunu’nda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte, genel hükümler çerçevesinde (V.U.K. Md. 147) Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun aramayla ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur. C.M.U.K.’nun 98. Maddesine göre, arama yapılan yerlerin sahibi veya eşyanın zilyedi, kendisi bulunmazsa vekili veya temyiz kudretine sahip bir akrabası ya da kendisiyle birlikte oturan birisi veya komşusunun aramada hazır bulunması gerekmektedir. Aynı kanunun 97. maddesinde ise, Hakim veya Cumhuriyet Savcısının hazır bulunmadığı, evde veya işyeri ile kapalı yerlerde yapılan aramalarda, o mahallenin ihtiyar heyetinden veya komşulardan iki kişinin bulundurulması gerektiği belirtilmiştir.

Arama, genelde gündüz ve çalışma saatlerinde yapılır. Aramaya başlanmadan önce vergi incelemesine yetkili olup ve aramaya katılan kimsenin kimliğini ve mahkeme kararını, nezdinde arama yapılan ilgili kimseye göstermesi, aramanın amacını ve kapsamını açıklaması gerekir. Arama, her ne kadar gündüz ve çalışma saatlerinde yapılacağı belirtilmişse de başlanmış ve bitirilmemiş bir aramaya gece de devam edilebilir. Zira, aramanın başarısı için bu şarttır. Kaldı ki başlanılan bir arama sonuçlandırılmadan kesilirse, suç delili olabilecek (o ana kadar ele geçirilmemişse) aramanın kesilmesiyle derhal ortadan kaldırılacağı muhakkaktır.

Aramayla ilgili olarak V.U.K.’nun 147. Maddesinde, bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Mahkemeleri Usulü Kanunu’nun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, Ceza Mahkemeleri Usulü Kanunu’nun 86–103. Maddeleri aramalı incelemeler için de cari olacaktır. Ancak, aramada Avukat bulundurulup bulundurulmayacağı hususuna gelince, Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun diğer maddelerine bakmamız gerekecektir.

Buna göre, Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun 132 – 135. maddeleri “ifade alma ve sorgu” konularını düzenlemektedir. Bu maddelere göre, sanığın ifadesinin alınması konusunda özgür iradesinin bozulmasına yönelik bedensel ve ruhsal baskılara karşı korunması sağlanmakta ve avukat bulundurulması gerekli kılınmaktadır. Aramada ise, sorgu ve ifadelere başvurulmadığı gibi, herhangi bir bedensel ve ruhsal baskı da mümkün olamayacağından avukat bulundurulmasına da gerek yoktur. Zira aramada, suç delili olabilecek defter, belge, diğer evraklar ve eşyalar ele geçirilmeye çalışılır, ifade alma işlemi arama sonrasındaki inceleme aşamasında kendini gösterir.

Vergi Usul Kanunu’nun İlgili hükümlerine göre (V.U.K. Md. 144-146) ; yapılan aramalı vergi incelemesiyle ilgili esasları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür.

Aramalı vergi incelemelerinin, özel şartları haiz olması nedeniyle en kısa sürede bitirilmeleri zorunluluğu vardır. Bu amaçla kanunda öngörülen süre üç aydır. Ancak, haklı gerekçelerin varlığı nedeniyle, bu incelemenin üç ayda bitirilmesine imkan yoksa, Sulh yargıcına gereken başvuru yapılarak inceleme süresinin uzatılması talep edilir. Sulh yargıcının vereceği karar üzerine inceleme süresi uzatılabilir.

Arama sırasında ele geçirilmiş olup, vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektuplar ile diğer evrak ve eşyalar tutanaklara (kanuni deyimiyle makbuz karşılığı) bağlanmak koşuluyla sahiplerine geri verilir.

Mükellef, vergi incelemesine yetkili olanların denetim ve gözetimi altında ele geçirilmiş olan defter, belge ve diğer vesikalar ile eşyalar üzerinde inceleme yapabilir, bunlardan örnek alabilme ve kayıt çıkarabilme haklarına sahiptir.

Yapılan aramada, defter ve belgelere el konulmuş olması, mükellefin süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini ortadan kaldırmayacağından, yukarıda belirtildiği gibi mükellef, beyannamesini düzenlemek için gerekli bilgileri her zaman alabilir. Mükellefin bu yöndeki yazılı talebi vergi incelemesi yapanlarca yerine getirilmek zorundadır.

Mükellef nezdinde yapılan arama, vergi beyannamesi verme süresinin bitimine bir aydan daha az bir süre kalmışken yapılmışsa, beyanname verme süresi (mücbir sebep hallerini düzenleyen V.U.K.’nun 13. maddesinin 1-3. fıkralarıyla, zor durum hallerini düzenleyen aynı kanunun 17. maddesi hükümleri saklı kalmak koşuluyla) kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre de bu sürenin sonundan başlar.

Aramada ele geçirilen defter, belge ve diğer eşyalar (disket, CD, bilgisayar Hard-diski, ses kasetleri gibi) üzerinde yapılan vergi incelemesinde, kanuna aykırı olaylar ve hesap durumları mevcut ise bunlar tutanaklarla tespit edilir. Tutanaklarda mükellefin ya da temsilcisinin de imzaları (imza sirkülerinde belirtilmişse kaşeleri de) bulunur. Ancak mükellef ya da temsilcisinin imzadan imtina etme hakları her zaman mevcut olup söz konusu tutanaklara diledikleri itirazlarını da geçirebilirler.

Öte yandan, mükellef (ya da temsilcisi) söz konusu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, kanuna aykırı olaylar ve hesap durumları içeren defter, belge ve diğer eşyalar, aramanın konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmeyerek güvenli bir ortamda muhafaza altına alınacaktır.

Mükellef (ya da temsilcisi) daha önce imzadan imtina ettikleri tutanakları her zaman imzalayarak aramada ele geçirilen defter, belge ve eşyalarını geri alabilirler. Ancak, suç delili olan defter, belge ve eşyalar tutanaklar imzalanmış olsa bile hiç bir şekilde mükellefe geri verilmeyecektir.

Arama esnasında ele geçirilen defter ve diğer evrakların koruma altına alınması nedeniyle, mükellefin Vergi Usul Kanunu’nun 219. maddesi uyarınca yapılamayan kayıtları, söz konusu defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında belirlenecek uygun bir süre içerisinde yapılacaktır. Ayrıca, kayıtların yapılması için idarenin bu amaçla vereceği süre bir aydan az olamayacaktır.

Öte yandan, mükellef dilerse, nezdinde yapılan arama sonucunda el konulan defterleri kendisine geri verilinceye kadar tüm işlemlerini, yeniden tasdik ettireceği defterlere kaydedebilir, defterleri geri verilince de bu kayıtları geri verilen defterlere aktarabilirler. Bu gibi haklar mükellefe V.U.K.’nun 146. maddesiyle sağlanmıştır.

Aramalı vergi incelemesi bitirildikten sonra, normal vergi incelemelerinde, tarh edilecek (re’sen veya ikmalen) vergi söz konusu olduğunda düzenlenen türden bir Vergi İnceleme Raporu düzenlenir. Düzenlenen bu rapor, tarhiyatı öngörülen vergiler ile kesilmesi gereken cezalar için ilgili vergi dairesine gönderilir. Ayrıca, olayla ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen suçlardan (V.U.K.’nun 4369 sayılı kanunla değişen 359 ve 360. maddeleri) dolayı ceza kesilmesi gerekiyorsa yani olayda V.U.K.’nun 359 ve 360. maddelerinde yazılı kaçakçılık veya iştirak suçları tespit edilmişse; olayın mahiyetini açıklayacak şekilde düzenlenecek bir Vergi Suçu Raporuyla (esas tarhiyat raporu da ek yapılmak suretiyle) Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi zorunludur. Zira, bu durum kamu davasının açılmasını da gerektirmektedir. Öte yandan, 4369 sayılı kanunla yapılan yeni düzenlemeye göre, V.U.K.’nun 5. maddesine eklenen bir fıkra ile, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları (bundan böyle, kullanılan belgelerin sahte olup olmadığının bilinip veya bilinmemesinin hiçbir önemi yok) vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına da bildirilebilecek ve bu durum vergi mahremiyetinin ihlali de sayılmayacaktır.

Eğer, aramalı vergi incelemesine bağlı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tahsili tehlikedeyse ve mükellefin (tüzel kişilerde kanuni temsilcilerinin) kaçma ihtimali varsa, Emniyet Müdürlüğü’nden bu kişilerin yurtdışına çıkmalarına yasak konulması 5682 Sayılı Pasaport Kanunu’nun 7 ve 22. maddeleri gereğince doğrudan Emniyet Müdürlüğü’nün ilgili Şube Müdürlüğü’nden talep edilir ve 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanuna göre gerekli ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemleri başlatılır. Mükellef (tüzel kişilerde kanuni temsilciler) için konulan yurt dışı çıkış yasağı, Maliye Bakanlığı’nın 24.03.1999 tarih ve 249 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, kendilerine de bir yazıyla bildirilir. Mükellefler söz konusu borçları için gereken teminatları verdiklerinde ise bunlar için istenen yurt dışı çıkış yasaklarının kaldırılması yoluna gidilir ve durumdan kendileri bir yazıyla haberdar edilirler.

Aramalı vergi incelemesi tamamlanıp rapor da düzenlendikten sonra, suç unsuru teşkil ettiği gerekçesiyle (V.U.K. hükümlerine göre) mükellefe geri verilmeyen defter, belge ve diğer eşyalar ayrıntılı tutanaklarla tespit edilerek ilgili (bağlı) vergi dairesine teslim edilip, güvenli bir ortamda koruma altına alınması sağlanacaktır.

Vergi İncelemesinin Türleri: Vergi incelemesinin türleri, çeşitli ayrımlara tabi tutulmakta, bu ayrımlarda belli bazı kriterler esas alınabilmektedir.

Bir ayırıma göre;

1. Tam İnceleme: Vergi revizyonunun en akılcı, en gelişmiş şekli olup, bir işletmenin geçmiş bir

hesap dönemine ait kayıt ve hesaplarının her türlü vergiler bakımından incelenmesidir.

2. Arızi İnceleme: Vergi incelemesinde tam ve genellik kuralının istisnasını teşkil eden bazı özel

incelemelerdir. Bunlar; Veraset ve İntikal Vergisi, kurumlarda tasfiye ve birleşmeye ilişkin ve bazı

hallerde aramaya dayanarak yapılan incelemeler, arızi nitelikte kabul edilir.

İncelemenin Yapıldığı Yer Bakımından;

1. İş Yerinde İnceleme

2. İş Yeri Dışında İnceleme

3. Dairede İnceleme

4. Posta Aracılığı ile İnceleme

İncelemenin İçeriği Bakımından;

1. Tam İnceleme

2. Örneklerle İnceleme

İncelemenin Sürekliliği Bakımından;

1. Sürekli İnceleme: İnceleye alınan kuruluşların belirli bir dönem esas alınarak birkaç yıl arayla incelenecek şekilde ve her inceleme bir öteki incelemenin bitim tarihinden başlayacak şekilde sürekli olarak incelenmesidir.

2. Devresel İnceleme: Mükelleflerin, zaman aşımı süresi içinde hiç değilse bir kez incelenmesi amacı ve sürekli incelemenin güçlükleri nedeniyle devresel incelemeye gidilebilmektedir.

İncelemenin Akışı Bakımından;

1. İleriye Doğru İnceleme

2. Geriye Doğru İnceleme

Yükümlü Sayısı Açısından;

1. Toplu İncelemeler: Belirli sektör veya iş kollarında faaliyet gösteren işletme ve mükelleflerin topluca incelenmesi olup, bunlar arasındaki dikey ve yatay ilişkilerin dikkate alınmasına göre yatay kesit incelemeleri veya dikey kesit incelemeleri olarak iki şekilde yürütülmektedir.

2. Münferit İncelemeler: Önceden belirlenen ilkelere göre ferdi olarak işletmeye alınması kararlaştırılan mükelleflerin hesaplarının incelenmesidir.

İncelemenin Kapsamı Açısından;

1. Tam İncelemeler: Bütün vergi inceleme safhalarını ve matrah unsurlarını kapsayacak ve yükümlünün tabi olduğu bir vergi karşısındaki durumunu bir vergilendirme dönemi bazında tespit etmeye yönelik olarak yapılan vergi incelemeleridir.

2. Kısa İncelemeler: Vergi matrahını oluşturan unsurlardan yalnız biri veya birkaçında yapılan vergi incelemeleridir.

3. Sınırlı İncelemeler: Vergi matrahını oluşturan unsurlardan biri veya birkaçına ilişkin olarak belirli konularda yapılan vergi incelemeleridir.

İncelemenin Kaynağı Açısından;

1. Normal İncelemeler: Beyanname seçimi ilkelerine göre veya inceleme öneri raporlarına göre belirlenen mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemeleridir.

2. İhbarlı İncelemeler: İhbarların değerlendirilmesi sonucunda tespit edilen yükümlüler nezdinde yapılan vergi incelemeleridir.

3. Karşıt İncelemeler: Yürütülmekte olan incelemeler dolayısıyla tespit edilen konularda başka mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemeleridir.

Vergi İncelemeleri Sırasında En Çok Karşılaşılan Hata ve Hileler: Vergi incelemeleri sırasında en sık karşılaşılan hata ve hilelerin en önemlileri aşağıda sıralanmıştır.

Hatalar:

1. Değerleme Hataları

2. Amortisman ve Yeniden Değerleme (Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları)

3. KDV Uygulamaları

4. Gider ve Maliyet Arttırıcı Harcamalar

5. Tevkifat (Stopaj) Uygulamaları

6. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri

7. Muafiyet ve İstisna Uygulamaları

8. Sabit Kıymet Yenileme Fonu Uygulamaları

9. Diğer Hatalar (Mükerrer kayıt, haksız zarar mahsubu, eksik hasılat faturası kaydı)

Hileler:

1. Kayıtdışı Hasılat Belgesiz Satış

2. Düşük Bedelli Satış

3. Randıman İncelemeleri Sonucu Bulunan Farklar

4. Sahte ve Yanıltıcı Belge Kullanmak

5. Paravan Firmalar Yoluyla Zarar Satışı

6. Kaydi Envanter Sonucu Bulunan Farklar

7. Belge Tahrifatları

8. Mevhum Adlara Satış

9. Beyan Edilmeyen Kazanç ve İratların Varlığı

10. Arızi Gelirleri Gizlemek

Vergi İncelemesinin Sonucunda Bulunan Matrah Farkı: Beyana dayanan sistemlerde, beyanların doğruluğu vergi incelemeleri ile kontrol edilmektedir. İnceleme elemanları tarafından yapılan incelemeler sonucunda eksik beyan edilen tutar yani matrah farkı tespit edilmesi halinde, bu tutarlar ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyata konu edilmekte ve beyan döneminde eksik ödenen vergiler mükelleften istenmektedir.

Tarhiyat şekilleri aşağıda açıklanmıştır;

İkmalen Tarhiyat: V.U.K.’nun 29’uncu maddesinde ikmalen tarhiyat, “her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir” şeklinde tanımlanmıştır.

Re’sen Tarhiyat: Re’sen tarhiyat V.U.K.’nun 30’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci bendinde tanımlama yapılmıştır. Buna göre re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. Ayrıca “inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır” belirlemesi yapılmıştır.

İkinci bentte de aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir, denilerek bentler halinde bazı re’sen tarhiyat nedenleri belirlenmiştir.

Belirlenen re’sen tarhiyat nedenleri şunlardır:

Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse,

Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,

Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,

Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısı ile ihticaca salih bulunmazsa,

Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa,

Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ve gelirler kontrolörlerince yapılan incelemeler sırasında, mükellefler, her türlü harcama ve tasarruflarını vergisi ödenmiş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağladıklarını kanıtlayamazlarsa, harcama ve tasarrufların vergiye tabi tutulmuş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağlandığı kanıtlanamayan kısmı, harcama ve tasarrufun (4369 sayılı Kanunun 81/A-2 nci maddesiyle değiştirilen ibare) mevcudiyetinin tespit edildiği dönemden bir önceki dönemde elde edilmiş ve vergisi ödenmemiş kazanç olarak ilgili dönem matrahının takdirinde dikkate alınır.

Bu Kanunun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,

İkinci bentde yazılı halin vukuunda mükellefe Takdir Komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunmaktadır. Bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartıyla, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tespit olunacak miktardan fazla olamaz.

Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.

Re'sen vergi tarhını gerektiren bir sebep yanında ikmalen vergi tarhını da lüzumlu kılan bir durum mevcut ise re'sen takdir sonucu beklenmeksizin gerekli ikmal tarhiyatı yapılacaktır. Re'sen takdir sırasında ikmal tarhiyatına mesnet olan matrah farkı nazara alınmışsa vergi tarhı sırasında evvelce tarh edilmiş olan vergi indirilecektir.

Re’sen takdir yetkisi ilke olarak takdir komisyonlarına aittir. Bunun yanında, V.U.K.’nun 30’uncu maddesine 2791 sayılı Kanunun 1’inci ile yapılan değişiklikle, 1983 yılından beri, vergi inceleme elemanlarına da “vergi incelemesine konu olaylarda” takdir yetkisi verilmiştir.

İdarece Tarhiyat: V.U.K.’nun mükerrer 30’uncu maddesine göre, verginin idarece tarhı; 29'uncu ve 30'uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.

İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam tutarlarının her mali dönemde ilan edilen hadleri aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu tutardan fazla olacağının tespiti halinde, tahakkuklarından vazgeçilebilir. (V.U.K. 115)

Vergi Usul Kanunu 293 no’ lu Genel Tebliği uyarınca; ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlar dolayısıyla kesinleşen vergiler ve cezalar ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş vergi ve cezaların açıklanması ve ilanı söz konusudur. Bu konudaki, bugün itibariyle en güncel tebliğ 02.07.2005 tarihli 349 Sayılı tebliğdir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Azmi Demirci, Zihni Kartal, Vergi Dünyası, “Vergi İncelemesi ve Kapsamı”, Sayı:211,

Mart 1999.

Hakkı Koçak, Vergi Dünyası, “Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir Sorun”, Sayı:213, Mayıs 1999.

Garip Çelik, “Kavram ve Konularla Vergi Rehberi”, TESMER Yayınları, Ankara, 2000.

Kurtuluş Akdeniz, Yaklaşım, “Vergi İncelemesinin Yapılacağı Yer ve Tutulması Zorunlu Defterlerin İbraz Süresi”, Sayı:151, Temmuz 2005.

Mahmut Sayın, Tezcan Atay, “Vergi Rehberi”, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2005.

Mehmet Altındağ, “Vergi ve Revizyon Rehberi”, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2001.

Nezih Şeker, “Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi”, Beta Basım Dağıtım A.Ş., İstanbul, 1994.

Yavuz Yıldırım, Vergi Dünyası, “İncelemenin İşyerinde Yapılması Üzerine”, Sayı:227, Temmuz 2000.

Yusuf Çilkoparan, Vergi Dünyası, “Bir Usul Karmaşası: Re’sen, İkmalen, İdarece Tarhiyat”, Sayı:255, Kasım 2002.

www.alomaliye.com

http://www.gelirler.gov.tr