VERGİNİN YASALLIĞI İLKESİ    

 

19 Ekim 2003

 

Murat CEYHAN

Bilge Adam Muhasebe Bölüm Sorumlusu

murat_ceyhan@yahoo.com

VERGİNİN YASALLIĞI İLKESİ

Anayasanın 73. maddesi “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır.” düzenlemesini içermekte olup öğreti ve uygulamada verginin yasallığı ilkesi olarak adlandırılan bu ilke vergi, resim, harç ve benzeri kamusal erke dayalı bütün yükümlülüklerin yasayla düzenlenmesi zorunluluğunu öngörmektedir.

 

Bu anayasal norm 1961 Anayasasında da belirtilmiş olmakla birlikte 1982 Anayasasının 73. maddesinde belirlediği normun içeriğinden farklı olarak “Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur.” Şeklinde düzenlemiş olup “değiştirilir” ve “kaldırılır” ibarelerine yer vermemiştir. Nitekim 1924 Anayasasının 85. maddesi de “Vergiler ancak bir Kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.” ifadesiyle vergilerin yasallığı ilkesine işaret etmiş bulunmaktadır. Aynı şekilde 1924 Anayasası, 1961 Anayasası gibi vergilerin tarh ve cibayetinin (salınması ve alınması) bir kanunla olabileceğini anayasal norm olarak kayıt altına almıştır. Buna bütünsel anlamıyla “verginin yasallığı ilkesi” denir. Verginin yasallığı ilkesi, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasını zorunlu kılar. Verginin Yasallığı İlkesi işlev olarak, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer almasını sağlayarak bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik sınırını sağlamada önem kazanmaktadır. Yani vergilerin halk temsilcilerinin katıldığı yasama organı tarafından konulabilmesi ile vergilemede keyfiliğin yerini temsil ve hukukun üstünlüğü almıştır. Bunun böyle olması, verginin dayanağını kamu hukukunda bulup etkisini kamusal alanda ve kişilerin özel hayatlarında hissettirmesi bakımından önem kazanmaktadır. Verginin yasallığı ilkesinin fiili olarak anlam ve hayat bulabilmesi için, yasal idare ilkesi ile beraber düşünüldüğünde, yasa ile getirilen objektif düzenlemeler çerçevesinde kurulan sübjektif işlemlerin de yasaya uygun olması ile gerçekleşir. Nitekim Anayasa Mahkemesi de, “Anayasanın her türlü mali yükümün yasa ile konması gerekeceği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır.” şeklinde yerleşik içtihadıyla verginin yasallığı ilkesini pekiştirmiştir.

 

Verginin yasallığı ilkesi devlet açısından, verginin alınması zorunluluğu ve verginin cebri icra yoluyla alınmasının sınırlarını belirlerken aynı zamanda da birey yararına da “temsilsiz vergi olmaz”, “kanunsuz vergi olmaz” ve “verginin belirgin olması” gibi ilkelere dikkat ederek sınırları belirlemektedir.

 

Bu bağlamda kanun koyucu kanunla sadece konusunu belli ederek bir mali mükellefiyetin alınmasına izin vermesi “verginin yasallığı ilkesi” gereği yeterli bulunmamakta olup aynı zamanda o kanunun mükellefiyeti, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, müeyyideleri ve zamanaşımı gibi çeşitli yönlerini de düzenlemesi gerekmektedir. Hatta verginin yasallığı ilkesini geniş anlamıyla yorumlarsak, vergiden istisna ve muafiyet konularının da kanunla düzenlenmesi zorunlu bulunmaktadır. Yukarıda da belirttiğimiz gibi 1982 Anayasası 1961 Anayasasından farklı olarak “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” şeklinde ve verginin yasallığı ilkesi bakımından önemli sonuçları olan bir hüküm ihdas etmiştir. Burada önemli olan husus vergilendirmenin ancak bir kanunla olabileceği kadar aynı şekilde “değiştirme” ve “kaldırma” nın da ancak bir kanunla olabileceği bir anayasal norm düzeyinde kabul edilmiş olmasıdır. Ancak, 1961 Anayasasında değiştirme ve kaldırma ibareleri belirtilmemiş olsa da bunlar bizatihi yasama faaliyetinin içinde olan unsurlar olup yasama gücünün içinde kaynaşmış bulunmaktadır. Yani yasama organının vergi koyma yetkisini tam ve etkin bir şekilde kullanabilmesi için vergilerde değişiklik yapma ve kaldırma yetkisine de sahip olduğunu kabul etmek doğal bir durumdur. Bunun doğru bir yaklaşım olduğunu kabul etmekle birlikte yine de 1982 Anayasasının 73. maddesinin böyle bir düzenleme getirmesi, verginin yasallığı bakımından önemi bulunup anayasal norm düzeyinde yasama organını ve yürütme organını bağlayıcı ve sınırlayıcıdır. Anayasal norm gereği vergilerin bir kanunla konulması yani yeni bir vergi kanununun yasama organınca usulüne uygun olarak ihdas edilmesi ve Anayasanın 89. maddesi gereği Resmi Gazetede yayımlanması gerekmektedir. Diğer yandan 1050 sayılı Kanunun 39. maddesi gereği bütçe yılında uygulanmasına izin verilmesi gerekmektedir. Ancak yasa konulması, belli bir vergiye has özel ismi olan ve yeni yasalar konulması olarak anlaşılacağı gibi mevcut bir vergiye yeni düzenlemeler getiren hükümleri de “yasa konulması” olarak kabul etmek mümkündür. Ayrıca Anayasanın 90. maddesi çerçevesinde usulüne uygun şekilde yürürlüğe konulan uluslararası anlaşmalar da yasa hükmünde olacağından vergilendirme ile ilgili hükümleri varsa bunlarda kanun olarak kabul edilecek ve bu kanunlar hakkında Anayasaya aykırılığı iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacaktır. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla değiştirileceği kayıt altına alınmıştır. Zaman içerisinde ekonominin ve ticari hayatın şartları gereği vergi kanunlarında da şartlara uygun olarak paralel düzenlemeler yapılabilecektir. Ancak bu düzenleme anayasal norm gereği kanun ile yapılması gerekmektedir. Ancak bu bahsedilen vergisel değişikliklerin süratle yapılabilmesi için Bakanlar Kurulu Anayasanın 73. maddesinin dördüncü fıkrası gereği yetkilendirilmiş bulunmaktadırlar. Söz konusu Anayasa hükmüne göre, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. Anayasanın 73. maddesinin dördüncü fıkrası Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkiyi konu yönünden ve yetkiyi veren yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içerisinde değişiklik yapabilmesi bakımından sınırlamış bulunmaktadır. Yine Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre bir verginin kaldırılması da ancak kanun ile olacaktır. Yürütmenin kanuna dayanmadan bir vergiyi terkin etmesi mümkün değildir. Kanun koyucu yürürlükte olan bir kanunu çıkardığı yeni bir kanunla açıkça ya da zımnen kaldırabilir. Ayrıca yeni çıkan kanunlarda kendisine aykırı düşen hükümlerin kaldırıldığı da kanun metninde yer alır. Bu genel usul, vergi kanunlarına da şamil bulunmaktadır. Bu genel usulün dışında kanunları yürürlükten kaldıran bir diğer olgu da Anayasa Mahkemesinin kanunlara ilişkin iptal kararlarıdır ve bu kararlar geriye yürümezler. Anayasal düzende vergilerin kanuniliği ilkesi gereği, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerekse maddi anlamda kanunla yapılması zorunlu bulunmaktadır. Bu çerçeve içerisinde vergilerin kanuniliği ilkesi, devletin vergilendirme yetkisini genel, soyut, kişisel olmayan ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanılması anlamına gelir.

 

Verginin yasallığı ilkesi demokratik mücadelenin sonucu olarak uzun bir tarihi süreç içinde bugünkü anayasal yerini ve boyutunu kazanmıştır. Vergi koyma yalnızca parlamentoya ait olan devredilemez bir yetkidir.

 

Verginin yasallığı ilkesi yazılı hukuk kuralları şeklinde düzenlenen vergisel konuların ancak yasaların düzenlediği çerçeve içinde değerlendirilmesini gerekli kılar. Aksi takdirde yasanın oluşumunda ya da uygulanmasında ifade olunan sözler ya da fikirler ancak söz ya da fikir sahiplerini bağlar. Kaldı ki bu konuda verilen kişisel garantilerin ise hukuk devleti açısından hiç bir kıymeti yoktur.

 

Vergileme prensipleri, vergiden beklenen fonksiyonların gerçekleşebilmesi için vergilerin seçiminde, tekniğinde ve uygulamasında göz önünde tutulması gereken hususları ifade eder. Bir başka ifade ile münferit vergilerin gerek kapsamı, gerekse yapılarının belirlenmesi bakımından uyulması gereken normlar, genellikle vergileme ilkeleri olarak nitelendirilmektedir.

 

Vergileme ilkeleri, bir yandan ekonomik ve sosyal düzen ve ideolojilerin gelişmesine, diğer yandan vergi kurumunun mahiyet ve amaçlarında meydana gelen değişikliklere paralel olarak zamanın akışı içinde önemli değişimlere uğramıştır.

 

Diğer demokratik devletlerde olduğu gibi Türkiye'de de vergilendirme yetkisi kural olarak, yasama organı tarafından kullanılır. (An. Mad. 73) Bu Kural, vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması, bu konularda yürütme ve yargı organlarının yetkisiz olmaları anlamını taşır.

Verginin yasallığı ilkesi, demokratik mücadelenin sonucu olarak uzun bir tarihi süreç içinde bugünkü anayasal yerini ve boyutunu kazanmıştır.

Devletin vergilendirme yetkisini, halk tarafından seçilen yasama organı aracılığıyla kullanması ile kişilerin, hak ve özgürlük alanlarına yapılan müdahale, anayasal hukuk düzeni içinde gerçekleşir ve keyfilik önlenir. İdare, kişilere bir vergi veya mali yüküm yüklemeye, kanunun izin verdiği durumlarda ve öngördüğü koşullar ve ölçü içinde yetkilidir. Vergilerin kanuniliği ilkesi, yasama organının yürütme organına karşı üstünlüğünü sağlayan etkin bir araçtır.

 

Vergi kanunlarında verginin yükümlüsü, konusu, matrahı, oranı, ödeme zamanı ve vergiyi doğuran olay belirtilir. Vergi kanunları dolayısıyla devletle kişiler arasında meydana gelen kamu hukuku ilişkisi, yalnız bir alacak-borç ilişkisi değildir; bundan öteye, bir ödev ilişkisini de içerir. Vergi ödevi ilişkisi, vergi alacaklısı devletin vergi borçlusu olmayan kişilerle (vergi sorumluları) olan ilişkisini de kapsar.

 

Dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesi yalnız vergi alacağının öğelerinin kanunla konulmasını değil, vergiden doğan ödev ve usul ilişkilerinin de kanunla düzenlenmesini gerektirir. Vergi İdaresinin vergi usulüne ilişkin faaliyetlerinin kanuni usule bağlanması, bir yandan vergi yükümlülerine özel güvence ve eşitlik sağlar, öte yandan da idarenin kamu hizmetlerini kararlılık içinde sürdürmesi için alacaklarını ayrıcalıklı, daha hızlı ve etkili usulde tahsil ve takip edebilmesine olanak verir.

 

Vergilerin yasallığı ilkesinin sonucu olarak bir kamu hukuku kolu olan vergi hukukunda, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verilmemiştir. Ancak istisnai olarak vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada uzlaşma ile çözülmesi durumunda (V.U.K. Mad. 376, Ek Mad. 1-11) sınırlı da olsa irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verilmektedir. Bununla beraber uzlaşma, kanun ile belirlenen koşullar altında yapılabilir.

 

Öte yandan V.U.K.’nun 8. maddesinde, vergi kanunlarıyla kabul edilen durumlar dışında yükümlülüğe ve vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairesini bağlayamayacağı belirtilmiştir.

V.U.K.'nda böyle bir hükme yer verilmesinin gerekçesi, muvazaa yoluyla vergi sisteminin artan oranlı tarifelerinden kaçmayı önlemek ve vergi ödeme borcunun olmayan kişilere sözleşme yoluyla vergi borcunun devrini yasaklayarak, kamu alacağının tehlikeye girmesini önlemektir. Vergi kanunlarının sözleşmeleri kabul etmesine K.V.K.'nun 37 ve 38. maddeleri örnek gösterilebilir.

 

Vergilerin kanuniliğinin bir başka sonucu da idarenin ve vergi yargısı organlarının vergi kanunlarının anlamını belirlerken, genişletici yoruma ve kıyas yoluna başvuramamalarıdır. Aksi halde kıyas yoluyla yeni vergi konuları ve matrahlar yaratma tehlikesi ortaya çıkar.

 

Bununla beraber, V.U.K.'nun 2365 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik 3. maddesinin "Vergi kanunlarının uygulanması" ile ilgili 2. fıkrasına göre, "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır." Bu hükümle vergi kanunlarının uygulanmasında "amaca uygun" ve "sistematik" yorum ilkelerinin geçerli olacağı belirtilmektedir.

 

Ancak yasama organı, vergilendirme yetkisini anayasal sınırlar içinde dilediği gibi kullanır. Yasama organının kanun aracılığıyla beliren iradesi yorum yoluyla aşılmamalıdır. Kanun koyucu vergiyi nasıl koyacağını, anayasal sınırlara uymak koşuluyla, saptamakta serbesttir. Anayasada öngörülen usullere uygun olarak çıkartılmış bir kanunla konulan vergi, ekonomik koşullara ve genel adalet düşüncelerine aykırı düşse de bu durum, onun kanunilik niteliğini etkilemez.

Ancak bir vergi kanunu, Anayasanın diğer kurallarına uygunluğu açısından Anayasa Mahkemesi'nin yargısal denetimine tabi tutulabilir. Bununla beraber, 21.10.1980 tarih ve 2324 sayılı Anayasa Düzeni Hakkında Kanun, 3. maddesinde Milli Güvenlik Konseyi'nce kabul edilerek yayımlanan bildiri ve karar hükümleri ile yayımlanacak olan kanunların Anayasaya aykırılığı iddiasının öne sürülemeyeceği, aynı kanunun 6. maddesinde ise, Konsey tarafından kabul edilerek yayımlanan kanunların Anayasa hükümlerine uygun olmayanlarının, Anayasa değişikliği olarak yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Dolayısıyla bu kanunun yürürlük dönemi içinde çıkartılan vergi kanunları Anayasa Mahkemesi'nin yargısal denetimi dışında kalmaktadır.

 

Verginin yasallığı ilkesi keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması ereğini güderek, bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik sınırlarını çizmekte anlamını bulacaktır.

 

Keyfi ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamanın önlenmesi ereğini güden verginin yasallığı ilkesi, anlamını bütünleyen bazı boyutlara ya da alt ilkelere sahiptir. Şöyle ki verginin yasallığı ilkesinin söz konusu edilebilmesi için, öncelikle bir vergi yasasının varlığına gereksinim olacaktır. Bireyin korunması için bu yasanın liberal ve demokratik bir devletin parlamentosunun ürünü olması gerektiği gibi (temsilsiz vergi olmaz ilkesi), yalnızca yasanın vergiyi düzenlemesi (yasasız vergi olmaz ilkesi) ve bu yasanın vergi ile ilgili tüm özellikleri yani verginin ana öğelerini dikkate alan tam bir vergi yasası (verginin belirgin olması ilkesi) olması gerekecektir. İkinci ve üçüncü özellikler birlikte değerlendirildiğinde; “yalnızca vergi yasası fakat tam vergi yasası” nın gerekliliği ortaya konulmuş olmaktadır.

 

Öte yandan devlet yasalarla belirlenmiş olan vergiyi kesinlikle, mutlaka almak zorundadır çünkü yasalarla kendisine emir verilerek vergi toplama görevi yüklenmektedir. (verginin alınması zorunluluğu ilkesi) Ayrıca devletin vergiyi mutlaka alması gerektiği yolundaki ilkeyi destekleyen bir yön de devletin vergiyi zorla yürütüm yoluyla (cebri icra yoluyla) alabilmesi yetkisiyle donatılmış olmasıdır. (verginin zorla yürütüm yoluyla alınması ilkesi)

 

Buna ek olarak verginin yasallığı ilkesinin eylemsel olarak anlam ve canlılık kazanması, yasal idare ilkesi ile birlikte düşünüldüğünde, yasa ile getirilen nesnel düzenlemeler çerçevesinde kurulan öznel işlemlerin de yasaya uygun olmasıyla gerçekleşir.

 

Verginin yasallığı ilkesinin iki önemli sonucu bulunmaktadır. Söz konusu ilkenin en önemli ilk sonucu, geriye yürümezlik ilkesi dir. Verginin yasallığı ilkesinin diğer sonucu ise kıyas yasağı olarak karşımıza çıkar.

 

Verginin yasallığı ilkesinin, gerçek anlamda ilk kez ülkemizde 1924 Anayasasında yer aldığını söyleyebiliriz. Bunu takip eden 1961 ve 1982 Anayasalarında değişikliklerle de olsa bu ilkeye yer verildiği görülmektedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

  • Garip Ayaz, “Vergilerin Yasallığı İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararları”, Vergi Dünyası, Sayı:181, Eylül 1996.
  • Gülsen Güneş, “Verginin Yasallığı İlkesi”, İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım, 1998
  • Güneş Yılmaz, “Verginin Yasallığı İlkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:177, Haziran 2003