VADELİ SATIŞ HALİNDE GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCINA İLİŞKİN YENİ İSTİSNA UYGULAMASI ESKİSİNDEN FARKLI MIDIR ?

11 Nisan 2006

Süreyya ERTUTAR

Yeminli Mali Müşavir

VADELİ SATIŞ HALİNDE GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCINA İLİŞKİN YENİ İSTİSNA UYGULAMASI ESKİSİNDEN FARKLI MIDIR?

Bize göre farklıdır. Zira, 5281 sayılı kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen 12 nci bent geçici 23 ve 28 inci maddelerden hem kapsam olarak hem de lafzi olarak oldukça farklıdır. Bu nedenle eski hükümlerle ilgili tebliğlerin açıklamalarına göre aynen işlem yapılmasının hatalı olduğu kanaatindeyiz.

A-Yeni Hüküm Eski Hükümlerden Kapsam Olarak Farklıdır :

a) Gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasının, Kurumlar Vergisi Kanununun 8/12 Maddesinde yer alması ile yirmi yılı aşkın süredir geçici maddelerde yer alma geleneğine son verilmiştir.

b) Geçmiş hükümler istisnadan sadece tam mükellefleri yararlandırırken, yeni hükümle dar mükellef kurumlarda istisnadan (hem de sermayeye ilave edilme şartı aranmaksızın) yararlanabilmektedir.

c) Eski hükümlere göre kurumlar vergisi istisnasına paralel olarak uygulanan Katma Değer Vergisi istisnası da artık kurumlar vergisi hükmünden bağımsız olarak kalıcı istisnaların içinde yer almaktadır. KDV istisnasından yararlanmak için sermayeye ilave, peşin satış vb. sınırlamalar yoktur.

d) Gayrimenkul satış kazançlarının sermayeye ilave edilmesi halinde eski hükümlere paralel olarak uygulanan tapu kadastro harcı istisnası da kaldırılmıştır.

Yukarıda kapsama ilişkin açıklamaya çalıştığımız farklılıklar nedeniyle yeni hükmün eski mevzuatla tam bir bütünlük içinde yorumlaması mümkün değildir.

B-KVK 8/12. Maddenin Lafzı da Farklıdır :

KVK Geçici 28 inci İstisna Maddesinde , “1/1/1999-31/12/2004 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8/12 nci istisna maddesinde ,” Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları. Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.” denilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu İle İlgili Yasa Tasarısının 5/e Bendinde İse ,

“Kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. “ denilmektedir.

Yukarıdaki eski ve yeni yasa metnini incelediğimizde lafzen birbirinden farklı ifadeler içermektedir. Şöyle ki ;

a) Sermayeye ilave edilme süresi eski hükümlerde satışın yapıldığı yıl ile sınırlandırılmışken yeni hükümde bu süre satışın yapıldığı yılı takip eden ikinci takvim yılının sonuna kadar uzatılmıştır.

b) Eski hükümde vadeli satışla ilgili olarak nasıl hareket edileceği ayrıntılı olarak açıklanmışken , yeni hükümde vadeli satış halinde tahsil edilen kısmın öncelikle iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olacağının ifadesi ile yetinilmiştir.

c) Eski ve yeni hükümleri birbirinden ayıran en önemli ifade ise yeni hükümde yer almaktadır.Bu hükümde, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler açısından vergi ziyaının oluşacağından bahsedilmektedir. Oysa eski hükümde istisna adım adım (tahsilat yapıldıkça) uygulanmaktaydı.

C- Değerlendirme ve Sonuç:

Bu değerlendirmelerimiz çerçevesinde uygulamanın eskiden olduğu gibi devam ettirilmesi yönünde yapılan yorumların yasal olmadığını ve yeni kanun hükmünün lafzından ne anlıyorsak uygulamaya ona göre yön verilmesi gerektiğini ifade etmek istiyoruz. Ayrıca yukarıda alıntı yaptığımız Kurumlar Vergisinin tasarı halindeki ilgili madde hükmünün KVK ‘nun 8/12 maddesi ile aynı ifadeler taşıdığının da gözden kaçırılmaması ve artık eski uygulamanın dışına çıkıldığının bir göstergesi sayılması gerektiğini düşünüyoruz.

Bu durumda yeni hükme göre uygulama nasıl olacak?

Bize göre satışın yapıldığı yılda istisna tutarının bütününden yararlanılmaktadır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken bir husus bulunmaktadır. Şayet vadeli satış yapılmışsa satışın yapıldığı yılı takip eden iki yıllık süre içinde satış tutarının tamamının tahsil edilmesi ve sermayeye ilave edilmesi gerekir, aksi takdirde satış tutarının tahsil edilemeyen kısmı için cezalı tarhiyatla karşılaşılacaktır. Cezalı tarhiyatla karşılaşmamak için, satışı takip eden iki yıl içinde tahsil edilmeyeceğinden emin olduğumuz veya tahsilat riski olan tutara isabet eden kısım için istisna uygulamamamız yeterli olacaktır.

Kazancın sermayeye ilave edilmesi işleminde ise satışı takip eden ikinci yıl sonuna kadar süre bulunmaktadır. Bize göre istisnanın uygulanması için, sermayeye ilave edilecek tutarın belirlenmesi ve bu hususta kurumlar vergisi beyanından önce yönetim kurulunca karar alınması yeterli olup genel kurul kararı ve tescil işlemlerinin takip eden iki yıl içinde tamamlanması gerekmektedir.