|
18
Mart 2005
Nusret KURDOĞLU
SMMM
nkurdoglu@e-kolay.net
ENFLASYON DÜZELTMESİNDE
MUHASEBE İŞLEMLERİ ve KAYIT ZAMANI
2004 yılı
gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme dönemine girdiğimiz şu
günlerde muhasebe uygulamasının biçimi ve kayıt zamanı ile ilgili bir dolu soru
geliyor.
Kayıt
zamanı ile ilgili olarak gelen soru hep aynı.. “Kayıtlar hangi tarihe
yapılacak?”
Bu
sorunun yanıtı, 2004 yılı 4. Geçici Vergi Beyannamesinde yapılan uygulamaya
göre değişiyor.
A) Eğer, 2004
yılı 4. Geçici Vergi Beyannamesi enflasyon düzeltmesi yapılarak verildiyse;
2003 yılına
ait düzeltme kayıtları 01.10.2004 – 30.12.2004 tarihleri arasındaki istenilen
bir tarihe alınabilir. 2004 yılına ait düzeltme kayıtları ise, 31.12.2004
tarihine alınacaktır.
B) Eğer,
2004 yılı 4. Geçici Vergi Beyannamesi enflasyon düzeltmesi yapılmadan
verildiyse;
Bu durumda,
hem 2003 hem de 2004 düzeltme kayıtları tümüyle 31.12.2004 tarihine
alınacaktır.
Muhasebe
kayıtlarının biçimi konusuna gelince, bu noktayı değişik örneklerle açmak daha
yararlı olacaktır;
1) Bir
Ticaret İşletmesinin 2003 Yılı Düzeltme Kayıtları;
“A”
işletmesinin 2003 yılı enflasyon düzeltmesi işlemleri sonucunda aşağıda
listelenen farkların oluştuğunu varsayalım; (İşletmede 2003 bilançosunu
düzeltmeye hazır hale getirme çalışmaları sırasında eksik ayrıldığı görülen
amortismanlar, 590/257 maddesiyle tamamlanmış, düzeltme işlemine ondan sonra
başlanmıştır.)
Olumlu Olumsuz
“150- İlk
Madde ve Malzeme” Hs.da 48.658.800
“153-Ticari
Mallar” Hs.da 537.389.700
“254-Taşıtlar”
Hs.da 11.650.495.256
“257-Birikmiş
Amortismanlar”Hs.da 9.320.516.041
“255-Demirbaşlar”
Hs.da 346.266.206 236.226.960
“257-Birikmiş
Amortismanlar” Hs.da 346.266.206 188.948.211
“500-Sermaye”
Hs.da 1.033.581.228.980
“540-Yasal
Yedekler” Hs.da 138.074.308.059
“542-Olağanüstü
Yedekler” Hs.da
772.169.334.027
(Olumsuz
farklar, enflasyon düzeltmesi sonucu bilançoda görünen değerlerinin altına
düşen demirbaşlarda doğmuştur. Yeniden değerleme oranlarının TEFE oranlarından
yüksek belirlendiği dönemler nedeniyle böyle durumlar doğabilmektedir.)
Bu arada
işletmenin 2003 bilançosundaki sıfırlanacak hesaplara ait tutarlar da aşağıdaki
gibidir;
“522- MDV
Yeniden Değerleme Fonu” 48.484.686.592
“580-Geçmiş
Yıllar Zararları” 25.945.298.998
“590-Dönem
Net Karı” 20.729.000.000
Bu verilere
göre, işletmenin 31.12.2003 düzeltme işlemlerinin muhasebe kayıtları aşağıdaki
gibi olmalıdır; (Bu işletmede 2004 yılı 4. Geçici Vergi Beyannamesi düzeltme
yapılmadan verildiği için, tüm düzeltme kayıtları 31.12.2004 tarihinde
yapılmalıdır.)
“150”
Hesap düzeltmesi;
----------------
31.12.2004 -----------------------
150 İLK MADDE ve MALZEME
150 99 İLK
MADDE ve MLZ ENF. DÜZ.FARKI 48.658.800
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 48.658.800
-------------------------------------------------------
“153”
Hesap düzeltmesi;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
153 TİCARİ MALLAR
153 99 TİCARİ
MALLAR ENF. DÜZ.FARKI 537.389.700
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 537.389.700
-------------------------------------------------------
“254”
Hesap düzeltmesi;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
254 TAŞITLAR
254 99
TAŞITLAR ENF. DÜZ.FARKI 11.650.495.256
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 11.650.495.256
-------------------------------------------------------
(Not : Taşıt
sayısı birden fazla ise, her taşıt için oluşan fark, o taşıtla ilgili alt
hesaba alınmalıdır.)
“257”
Hesap düzeltmesi; (Taşıtlarla ilgili)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 9.320.516.041
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
257 99 BRKMŞ.AMORT. ENF. DÜZ.FARKI 9.320.516.041
-------------------------------------------------------
“255”
Hesap düzeltmesi; (Düzeltme sonucu değeri artan demirbaşlar için)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
255 DEMİRBAŞLAR
255 99
DEMİRBAŞLAR ENF. DÜZ.FARKI 346.266.206
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 346.266.206
-------------------------------------------------------
“257”
Hesap düzeltmesi; (Değeri artan demirbaşlarla ilgili)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 346.266.206
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
257 99 BRKMŞ.AMORT. ENF. DÜZ.FARKI 346.266.206
-------------------------------------------------------
“255”
Hesap düzeltmesi; (Değeri azalan demirbaşlar için)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 236.226.960
255 DEMİRBAŞLAR
255 99 DEMİRBAŞLAR ENF. DÜZ.FARKI 236.226.960
-------------------------------------------------------
“257”
Hesap düzeltmesi; (Değeri azalan demirbaşlarla ilgili)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
257 99
BRKMŞ.AMORT. ENF. DÜZ.FARKI 188.948.211
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 188.948.211
-------------------------------------------------------
“500” Hesap
düzeltmesi; (İşlem, “500” hesapta değil, artış varsa “502”, azalış varsa “503”
hesapta yapılacaktır.)
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 1.033.581.228.980
502 SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMLU
FRK. 1.033.581.228.980
-------------------------------------------------------
“540”
Hesap düzeltmesi;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 138.074.308.059
540 YASAL YEDEKLER
138.074.308.059
-------------------------------------------------------
“542” Hesap düzeltmesi;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 772.169.334.027
542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER 772.169.334.027
-------------------------------------------------------
Düzeltme
işlemlerinin yanı sıra, (2003 yılı enflasyon düzeltmesine özgü bir işlem olan)
bir kısım hesapların sıfırlanması işleminin de yapılması gereklidir. Kural
olarak, 5024 sayılı Yasa öncesi kullanılan kısmi düzeltme yöntemleri nedeniyle
ortaya çıkan 522, 523 ve 524 hesaplar ve önceki uygulamalar sonucu ortaya çıkan
kar ve zararlar (570, 580 ve 590 veya 591 hesaplar) tümüyle (698 hesaba
aktarılarak) sıfırlanacaktır.
“522” Hesap sıfırlanması;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
522 MDV YENİDEN DEĞERLEME FONU 48.484.686.592
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 48.484.686.592
-------------------------------------------------------
“580” Hesap sıfırlanması;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
698 ENFLASYON
DÜZELTME HESABI 25.945.298.998
580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 25.945.298.998
-------------------------------------------------------
“590” Hesap sıfırlanması;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
590 DÖNEM NET KARI 20.729.000.000
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 20.729.000.000
-------------------------------------------------------
Tüm bu
işlemler sonucunda “698 – Enflasyon Düzeltme Hesabı” aşağıdaki sonucu
verecektir;
|
698- ENFLASYON
DÜZELTME HESABI
|
|
257 HS.DÜZ.FARKI
|
9.320.516.041
|
150 HS.DÜZ.FARKI
|
48.658.800
|
|
257 HS.DÜZ.FARKI
|
346.266.206
|
153 HS.DÜZ.FARKI
|
537.389.700
|
|
255 HS.DÜZ.FARKI
|
236.226.960
|
254 HS.DÜZ.FARKI
|
11.650.495.256
|
|
500 HS.DÜZ.FARKI
|
1.033.581.228.980
|
255 HS.DÜZ.FARKI
|
346.266.206
|
|
540 HS.DÜZ.FARKI
|
138.074.308.059
|
257 HS.DÜZ.FARKI
|
188.948.211
|
|
542 HS.DÜZ.FARKI
|
772.945.298.998
|
522 HS.SIFIRLAMA
|
48.484.686.592
|
|
580 HS.SIFIRLAMA
|
25.945.298.998
|
590 HS.SIFIRLAMA
|
20.729.000.000
|
|
TOPLAM
|
1.979.673.179.271
|
TOPLAM
|
81.985.444.765
|
|
|
|
BAKİYE
|
1.897.687.734.506
|
“698” Hesap borç bakiyesinin
(Enflasyon düzeltmesi sonucunda çıkan zarar tutarı) “580- Geçmiş Yıllar
Zararları” hesabına devri;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 1.897.687.734.506
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 1.897.687.734.506
-------------------------------------------------------
2) Aynı
Ticaret İşletmesinin 2004 Yılı Düzeltme Kayıtları;
2003 yılı
enflasyon düzeltmesi işlemleri ile 2004 yılı enflasyon düzeltmesi işlemleri,
aşağıda belirtilen birkaç istisna dışında farklı değildir. Hatta 2004 yılı
düzeltme işlemleri, 2003 yılı düzeltme işlemlerine göre (geçmiş tarihlere
gidilmeyip sadece bir yıllık dönem esas alındığı için) çok daha kolaydır.
Kısaca
bu farklara göz atarsak;
a) Stokların
düzeltilmesinde kullanılan toplulaştırılmış yöntemlerde 2004 yılında değişiklik
yapılmıştır. 2003 yılı için kullanılan iki yöntemden biri olan Basit Ortalama
Yöntemi uygulaması devam etmektedir. Diğer yöntem (Stok Devir Hızı Yöntemi)
yerine 2004 yılında Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi kullanılacaktır. Bu
arada, 2004 yılında bu yöntemlerden birini seçen mükellefler, üç hesap dönemi
geçmeden bir başka yönteme geçemezler.
b) 2003
yılı düzeltmesi sonucunda oluşan ve gider ve maliyet kalemlerini etkileyen fark
tutarlarının 2004 yılı sonunda maliyet ve gider hesaplarına aktarılması işlemi
unutulmamalıdır.
c) Birikmiş
amortismanlar 2003 yılından farklı olarak, 2004 yılında tüm diğer parasal
olmayan kalemler gibi düzeltilecektir.
d) Önceki
dönemle ilgili kar veya zarar tutarları 2003 yılında olduğu gibi
sıfırlanmayacak, diğer parasal olmayan kalemler gibi düzeltmeye tabi
tutulacaktır.
e) 2003
yılı enflasyon düzeltmesi sonucunda “698- Enflasyon Düzeltme Hesabı”nda oluşan
borç kalıntısı “580- Geçmiş Yıllar Zararları” hesabına, alacak kalıntısı ise
“570- Geçmiş Yıllar Karları” hesabına alınır. 2004 yılında ise, aynı hesabın
borç kalıntısı “658- Enflasyon Düzeltmesi Zararları” hesabına, alacak kalıntısı
ise “648- Enflasyon Düzeltmesi Karları” hesabına aktarılır. Bu yolla, 2003 yılı
düzeltme sonuçları vergisel sonuç doğurmadığı halde, 2004 yılı sonuçlarının
vergi matrahını etkilemesi sağlanmakta, gelir tablosunda da dolaylı yoldan bir
sonuç düzeltmesi yapılmaktadır.
f) 2004
yılı düzeltmelerinin muhasebe kayıtları, 698 hesap kalanının devredileceği
hesap dışında 2003 yılı kayıtları ile aynıdır.
(Sonuçta da oluşan “648” ya da “658” hesap, diğer gelir tablosu
hesapları gibi “690” hesaba gidecektir.) Yukarıdaki işlemler 2004 yılı için
yapılmış olsaydı, son madde aşağıdaki gibi olacaktı;
“698”
Hesap borç bakiyesinin (Enflasyon düzeltmesi sonucunda çıkan zarar tutarı)
“658- Enflasyon Düzeltmesi Zararları” hesabına devri;
---------------- 31.12.2004
-----------------------
658 ENLASYON DÜZELTMESİ ZARARLARI 1.897.687.734.506
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 1.897.687.734.506
-------------------------------------------------------
g) 2003
yılının düzeltme sonuçları doğrudan her hangi bir biçimde raporlanmamaktadır.
2004 yılı düzeltme sonuçları ise, doğrudan raporlanmaktadır. 2003 yılı
düzeltilmiş bilançosu, 2004 yılı düzeltilmiş bilançosunun önceki dönem sütununa
taşınmakta, böylece dolaylı yoldan raporlanmaktadır. Bu konu ile ilgili olarak
şimdiye kadar, standartlardaki düzenlemeler hariç, 5024 sayılı Yasa ile VUK’na
eklenen tanımlar dışında bir yasal düzenleme yapılmış değildir.
<Not: Bu
konudaki ilk düzenleme UFRS 29 (eski adıyla UMS 29) ile yapıldı. Daha sonra TMS
2 oluşturuldu. Bütün bunlar göz önünde tutularak, SPK XI / 25 sayılı Muhasebe
Standartları Tebliği yayımlandı. 5024 sayılı Yasa, tüm bu standartlar esas
alınarak (ki doğalı da budur) oluşturuldu.
UFRS
29 ve SPK Tebliğinde bu konudaki düzenleme aşağıdaki gibidir;
“Önceki dönem mali tablolarının karşılaştırma amacıyla
düzeltilmesi
Madde 403. Mali tablolar, önceki dönem mali tabloları
ile karşılaştırmalı olarak hazırlanır. Karşılaştırmanın sağlıklı
yapılabilmesini sağlamak amacıyla, bu Tebliğ hükümlerine uygun olarak
hazırlanmış önceki döneme ait mali tablolar, düzeltme katsayısı kullanılarak
cari satın alma gücü cinsinden ifade edilir. Önceki dönem mali tablolarının
karşılaştırma amacıyla düzeltilmesi, mali tabloların tüm kalemlerinin dönemin
düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle yapılır. Ancak bu Tebliğin “Kur
Değişiminin Etkileri” kısmında yüksek enflasyon döneminde önceki dönem
rakamlarının düzeltilmesine ilişkin özel hükümler saklıdır.
Bu
kısımdaki hükümlere uygun olarak düzenlenmemiş önceki dönem mali tabloları, bu
kısımdaki hükümler uyarınca düzenlenmiş mali tablolarla karşılaştırma amacıyla
birinci fıkrada belirtilen şekilde düzeltilemez.”
Aynı
konu, “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama isimli, Türkiye
Muhasebe Standardı –2” nin 23. maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
(Her iki açıklama da paralel, ama kullanılan dil farklı)
“e)
Önceki Dönem Finansal Tabloları
Madde 23- Bir önceki dönem verileri, ister tarihi
maliyet değeri ile isterse cari maliyet değerleri ile gösterilmiş olsunlar,
genel fiyat endeksi kullanılarak dönem sonu bilançosunun hazırlandığı tarihteki
paranın satın alma gücüne göre düzeltilir. Böylece dönem sonu finansal
tabloların dönem başı finansal tablolarla karşılaştırılmalı olarak sunulması
sağlanır. Bir önceki finansal tablo eklerinde açıklanan bilgiler de aynı şekilde
raporlama dönemi sonundaki paranın satın alma gücüne göre düzeltilir.
5024
sayılı Yasa ile VUK’a eklenen madde ise, konuya kavramlar bölümünde yer
vermiştir. Yasada yer alan bu bölümün de standartlardaki düzenleme ile bir
arada incelenmesi ile tüm çerçeve ortaya çıkacaktır.;
“VUK
Mük. Md. 398/A-2)
j) Taşıma : Mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan
tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni
değerinin hesaplanması işlemini,
k)
Taşıma katsayısı : Mali tabloların ait oldukları aya ilişkin fiyat
endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksine bölünmesiyle elde
edilen katsayıyı,
ifade eder.”>
3) Yap
Sat İnşaat ve Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi Yapan Bir işletmenin 2003
Yılı Düzeltme Kayıtları;
Yıllara
yaygın inşaat ve onarım işi yapan işletmelerde “698- Enflasyon Düzeltme Hesabı”
nın yanı sıra, “697- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı” da ayrıca
kullanılır. Bunların yanı sıra, aynı isimle 17 grubunda “178- Yıllara Yaygın
İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı” 35 grubunda da “358- Yıllara Yaygın İnşaat
Enflasyon Düzeltme Hesabı” hesapları kullanılır.
“697- Yıllara
Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı” na her inşaat ve onarım işi için ayrı
bir alt hesap açılır. Aynı alt
hesaplar, “178” ve “358” hesapların altına da açılır.
17 grubunda
izlenen “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” ve 35 grubunda izlenen
“Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri” tutarlarında oluşan
düzeltme farkları önce “697- Yıllara
Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”nın altında açılan alt hesaplara
kaydedilir.
Bu alt
hesaplar içinde borç kalıntısı verenler, “178” hesabın altına açılan alt
hesaplara, alacak kalıntısı verenler ise “358” hesabın altına açılan alt
hesaplara aktarılır. Bu tutarlar, ilgili olduğu inşaat ve onarım işinin geçici
kabulünün yapıldığı tarihe kadar bekletilir. Geçici kabul yapıldığında, “178”
hesaptaki tutarlar “658- Enflasyon Düzeltmesi Zararları” Hs.na, “358” hesaptaki
tutarlar ise “648- Enflasyon Düzeltmesi Karları” hesabına aktarılır.
İşletmede, 17
ve 35 grupları dışındaki diğer tüm hesaplardaki enflasyon düzeltme farkları
“698” hesaba alınır. “698” hesap kalanı, verdiği sonuca göre, 2003 yılında
“570” veya “580” hesaba, 2004 yılında ise “648” veya “658” hesaba aktarılır.
Şimdi bu
açıklamalardan sonra, “A” işletmesinin 2003 yılı enflasyon düzeltmesi işlemleri
sonucunda aşağıda listelenen farkların oluştuğunu varsayalım; (Bu işletmede de
2003 bilançosunu düzeltmeye hazır hale getirme çalışmaları sırasında eksik
ayrıldığı görülen amortismanlar, 590/257 maddesiyle tamamlanmış, düzeltme
işlemine ondan sonra başlanmıştır.)
Olumlu Olumsuz
“150- İlk
Madde ve Malzeme” Hs.da 848.113.263
“152-
Mamuller” Hs.da 1.092.791.509
“170- Kanal
İnş. İşi Mlyt.” Hs.da 14.597.433.634.027
“171-
Hük.Kon. İnş. İşi Mlyt.” Hs.da
4.607.566.525.694
“172- Okul
İnş. İşi Mlyt.” Hs.da 68.566.245.250
“180- Gelecek
Aylara Ait Giderler” Hs.da
202.332.615
“242 01-
İştirakler” Hs.da (Antalya AŞ) 25.238.185.000
“250- Arazi
ve Arsalar” Hs.da 435.630.000
“252-
Binalar” Hs.da 71.729.951.429
“257-Birikmiş
Amortismanlar”Hs.da 2.869.198.057
“253- Tesis, Makine ve Cihazlar”
Hs.da 763.172.704.050
“257-Birikmiş
Amortismanlar”Hs.da 746.698.149.263
“254-Taşıtlar”
Hs.da 164.996.982.495
“257-Birikmiş
Amortismanlar”Hs.da 133.630.909.822
“255-Demirbaşlar”
Hs.da 116.798.441.293 486.226.840
“257-Birikmiş
Amortismanlar” Hs.da 108.242.239.227 317.857.213
“258- Yap.
Olan Yatırımlar” Hs.da 311.397.599.642
“260- Haklar”
Hs.da 3.232.880.261
“268-Birikmiş
Amortismanlar”Hs.da 227.626.527
“350- Kanal
İnş. İşi Hkdş.” Hs.da 14.997.236.583.133
“351-
Hük.Kon. İnş. İşi Hkdş.” Hs.da
4.377.195.850.133
“352- Okul
İnş. İşi Hkdş.” Hs.da 62.536.527.196
“500-Sermaye”
Hs.da 760.987.005.724
“540-Yasal
Yedekler” Hs.da 44.868.435.581
“542-Olağanüstü
Yedekler” Hs.da
72.169.334.027
Bu arada işletmenin 2003 bilançosundaki
sıfırlanacak hesaplara ait tutarlar da aşağıdaki gibidir;
“522- MDV
Yeniden Değerleme Fonu” 48.484.686.592
“570-Geçmiş Yıllar
Karları” 21.099.721.379
“590-Dönem
Net Karı” 8.017.278.714
Bu verilere
göre, işletmenin 31.12.2003 düzeltme işlemlerinin muhasebe kayıtları aşağıdaki
gibi olmalıdır; (2004 yılı 4. Geçici Vergi Beyannamesi düzeltme yapılmadan verildiği
için, tüm düzeltme kayıtları 31.12.2004 tarihinde yapılmalıdır.)
“150”
Hesap düzeltmesi;
----------------
31.12.2004 -----------------------
150 İLK MADDE ve MALZEME
150 99 İLK
MADDE ve MLZ ENF. DÜZ.FARKI 848.113.263
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 848.113.263
-------------------------------------------------------
“152”
Hesap düzeltmesi;
----------------
31.12.2004 -----------------------
152 MAMULLER
152 99
MAMULLER ENF. DÜZ.FARKI | 
ENFLASYON DÜZELTMESİNDE
MUHASEBE İŞLEMLERİ