KUR FARKINDAN KAYNAKLANAN GELİRİN KATMA DEĞER VERGİSİ  KANUNU AÇISINDAN İRDELENMESİ   

Sitemizi Tavsiye Etmek İster misiniz?

Muharrem ÖZDEMİR

Gelir İdaresi Başkanlığı

Vergi Denetmeni

Denetmen47@yahoo.com

KUR FARKINDAN KAYNAKLANAN GELİRİN KATMA DEĞER VERGİSİ  KANUNU AÇISINDAN İRDELENMESİ (*)

          I.GİRİŞ:

          Kur, iki milli para arasındaki değişim oranıdır. Diğer bir ifade ile yabancı paranın milli para cinsinden fiyatıdır([1]). Milli paranın yabancı para cinsinden değerini belirlemede ekonomide bir çok unsur etkili olmakla birlikte ülke vatandaşlarının dövize talebi bunda en önemli etkendir. Ülke insanlarının kendi paralarına olan güvensizlikleri döviz talebini artıracaktır. Dövize olan bu yoğun talep 2001 Şubat krizinde yaşanan olumsuzluk da olduğu gibi dolar paritesinin aşırı yükselmesine ve dolayısıyla milli paramız aleyhine gelişme göstermesine sebep olacaktır([2]). Paranın para kazandığı, yabancı para çılgınlığının  yaşandığı o günler çok uzak değil. 1999 yılında %64.3 olan  tüketici fiyat endeksi 2004 yılına gelindiğinde %12.87 gerilemiş ve 2005 yılında tek haneli enflasyon rakamları konuşulur olmuştur. Tek haneli enflasyon beklentileri ve bu yöndeki ekonomik göstergeler insanların alışverişlerini, borçlanmalarını ve hertürlü ticari  işlemlerini TL cinsinden yapmasına sebep olacak ve bu sayede  kur sorununun olumsuz etkileri asgari düzeye inecektir. Ancak bilinmelidir ki gelişmiş ülkelerde bile sıfıra yakın seyreden enflasyon oranına rağmen kur sorununun yaşanmadığı anlamı çıkarılamaz. Enflasyonun asgari anlamda da olsa varlığı kur sorununun yaşanmasına sebep olacaktır. Ülkemizde de son yıllarda yaşanan düşük enflasyon sorununa rağmen dövize endeksli borçlanmalar varlığını devam ettirmekte ve dolayısıyla enflasyondan kaynaklanan  kur farklarının vergilendirilmesi sorunu da mali literatürde tartışma konusu olmaktadır.İşte bu noktada dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda ortaya çıkan kur farkı gelirinin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususu Katma Değer Vergisi Kanunu açısından irdelenerek iş bu makale kaleme alınmıştır.

II.KUR FARKLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE MEVZUAT:

Dövize endeksli yurt içi teslimlerinde alıcının ödemeyi gerçekleştirdiği tarihteki döviz kurunun satış tarihindeki kurdan daha yüksek gerçekleşmesi satıcı lehine bir geliri oluşturacaktır. Satış tarihi ile ödeme tarihi arasındaki bu kur farkı nasıl vergilendirilecektir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun([3])10’uncu maddesinin (a) fıkrasında “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiş, 20’inci maddesinde de katma değer vergisi matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu;bedel deyiminin, alıcının ödediği veya borçlandığı para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği açıklanmıştır. Tüm bu kanuni düzenlemeler yanında hizmet kavramının neyi ifade ettiği ise aynı kanunun 4’uncü maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre Hizmet “Teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir”denmektedir.  Aynı Kanunun 24’uncü maddesinin (c) bendinde  Matraha Dahil Unsurları sıralamıştır. Bu unsurlar Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan hertürlü menfaat, hizmet ve değerler olarak karşımıza çıkmaktadır. Aynı kanunun 26’ıncı maddesi ise “Döviz İle Yapılan İşlemler” başlığını taşımaktadır. Buna göre” Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye Bakanlığı belirler” denilmiştir. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35’inci maddesinde,“Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.” hükmü mevcuttur. Bedeli döviz veya dövize endeksli olarak (TL) cinsinden tespit edilen satışlarda teslime ilişkin faturanın düzenlendiği tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucunda satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farkı, Kanunun 35’inci maddesi gereğince “sair sebeplerle matrahın değişmesi” olarak değerlendirilmesi gerekir.

Bu değerlendirme ve kanuni düzenlemeler ışığında en dikkat çeken ve tartışma konusu olan düzenleme matraha dahil unsurların sayıldığı benddir. Kanun koyucu sözkonusu bentte Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gelirleri tadadi olarak saymış ve matraha dahil olduğu belirtmiştir. Matraha dahil bu unsurlar  yanında kanun koyucu “gibi” demek suretiyle benzeri çeşitli gelirlerin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Vergi mevzuatımızda buna benzer birçok düzenleme mevcuttur([4]). Gerçekten de vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim vb.kavramlar birbirine yakın ve birbiri ile örtüşen kavramlardır. Vade farkı, milli para cinsinden vadeli olarak yapılan satışlarda geçerli iken,Kur Farkı, yabancı para cinsinden yapılan vadeli satışlarda döviz kurunun yükselmesinden kaynaklanan bir gelirdir. Görüleceği üzere vade farkında işleyen mekanizma ile kur farkında işleyen mekanizma aynı olup tek değişen vadeli satıştaki para biriminin adıdır. Kanun koyucu birbirine bu kadar benzeyen bir konuda düzenleme yapmak yerine “gibi” demek suretiyle aynı anlamda değerlendirmesi gerektiğine vurgu yapmıştır. Ancak yapılan bu vurguya rağmen kur farkının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği noktasında farklı yaklaşımlar mevcuttur. Gelir idaresi ağırlıklı olarak kur farkının vergilendirilmesi noktasında görüşler belirtmektedir.Bu bağlamda İstanbul Defterdarlığı Beyoğlu Vergi  Dairesi Başkanlığının mükellefe verdiği bir özelgede([5])”Malın teslim edildiği veya hizmetin ifa edildiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasındaki cari alış kurlarındaki farklılık sonucunda satıcı lehine oluşan kur farkları için, başlangıçta yani malın teslim edildiği veya hizmetin ifa edildiği tarihte düzenlenen faturaya atıfta bulunularak kur farkı üzerinden (kur farkı geliri + KDV) şeklinde fatura düzenlenmesi ve faturadaki katma değer vergisinin alıcıdan tahsil edilmesi gerekmektedir.Ancak, işlem bedeli başlangıçta katma değer vergisi dahil tutar olarak belirlenmiş ise verginin toplam kur farkı üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanması gerekmektedir.Ayrıca, düzenlenen bu faturadaki katma değer vergisinin, söz konusu işlemin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanacağı tabiidir” demektedir. Gelirler Genel Müdürlüğünün 14 No’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde de ([6]) kur farklarının vergilendirilmesi yönündeki bu görüşünü devam ettirmiş ve İstanbul defterdarlığı tarafından verilen Özelgeyi desteklemiştir. Sözkonusu Sirkülerde yurtiçi dövize endeksli teslimlerde satıcı aleyhine-alıcı lehine oluşan kur farklarının vergilendirilmesine dair açıklamalar mevcuttur. Buna göre” katma değer vergisi toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farklarına ait katma değer vergisinin, kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle, dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak ilgili dönemde her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çercevesinde işlem yapılacaktır” demektedir. Bu durum  yani satıcı aleyhine oluşan kur farkı Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kazanmasına bağlı olarak ortaya çıkabilmektedir. Mali idare satıcı aleyhine/alıcı lehine oluşan kur farklarının(alıcı oluşan kur farkı nedeniyle fatura tanzim edecek kur farkı tutarı üzerinden KDV hesaplayacaktır) vergilendirilmesine ilişkin yapmış olduğu bu düzenlemeyi mefhum-u muhaliften yola çıkarak satıcı lehine oluşan kur farkı dolayısıyla elde edilen  gelirin de aynı usul ve esaslarla vergilendirileceği anlamı çıkarabiliriz.Mali idarenin kur farkından kaynaklanan gelirin vergilendirilmesi yönündeki bu görüşe karşın Yargının aksi yönde kararları mevcuttur. Danıştay 9.Dairesinin([7])sözkonusu kararında Katma Değer Vergisi Kanununun 4,10,26,20 ve 24/c maddelerini sıraladıktan sonra özetle;”Hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ve hizmetin karşılığını ve verginin matrahını teşkil eden bedelin döviz olarak ödenmesi halinde,ödenen döviz,vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup zaman içinde oluşan kur farkının da hizmetin karşılığını oluşturan bedel içinde kabulü ve matraha dahil edilmesi mümkün değildir.Bu değerlendirme ve tespitler ışığında kur farkının hizmetin yapıldığı 4’üncü maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeği ve kanun koyucunun kur farkının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmıştır”demektedir.

         Yurti içi Dövizle endeksli satışlarda satıcı lehine oluşan kur farkının vergilendirilmesi yönündeki farklı görüşler mevcut iken İthalat İşlemlerinde Ortaya Çıkan Kur Farkının vergilendirilmesinde aynı sorun yaşanmamaktadır. Çünkü Katma Değer Vergisi Kanununun 21/c maddesindeki düzenleme nettir. Sözkonusu madde göre;Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar ortaya çıkan kur farkları vergilendirilecek, bu tarihten sonra hangi nedenle olursa olsun ortaya çıkan kur farkları”matraha dahil edilmeyecek ve dolayısıyla vergilendirilmeyecektir. Aynı şekilde satıcıların Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a  kapsamındaki ihracat teslimleri istisna kapsamında olduğundan bu teslimler dolayısıyla fiili  ihracat tarihi ile ihracat bedeli dövizin yutiçine giriş tarihi arasında lehte oluşan kur farkları da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

        IIII.SONUÇ:

        Makalemizin ikinci bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; malın teslim edildiği veya hizmetin ifa edildiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında satıcı lehine oluşan kur farklarına tekabül eden tutarın katma değer vergisine tabi olduğu, kanun koyucunun bu yöndeki iradesini Katma Değer Vergisi Kanununun 24/c maddesinde “gibi”demek suretiyle ortaya koyduğu buna parelel Gelir İdaresinin  Katma Değer Vergisi 14 No’lu Sirkülerinde yaptığı  açıklamalarla bu düşünceyi desteklediği kanaatini taşımaktayım.

(*) Bu makale Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinin 453’ncü sayısında yayınlanmıştır.