|
31 Ocak
2006
Talha
APAK
Yeminli
Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi
MYO Öğretim Görevlisi
t.apak@ttnet.net.tr
t.apak@superonline.com
DÖNEM
SONU İŞLEMLERİ VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
I.GİRİŞ
Dönem sonu işlemleri; bir işletmenin belli bir
dönemdeki işlemlerinin topluca değerlendirilmesi faaliyetini ifade eder. Dönem
sonu işlemleri teknik olarak muhasebe mevzuatına, teorik olarak ise vergi
mevzuatına dayanmaktadır. Dolayısıyla dönem sonu işlemleri konusunda muhasebe
teknikleri ve vergi teorileri birlikte aranmalıdır.
Belli bir hesap dönemi; özel hesap dönemleri hariç
olmak üzere, başlangıç tarihi yılın ilk gününde başlayan, bitiş tarihi ise
yıllın son gününde biten hesap dönemidir. Diğer bir ifade ile hesap dönemi, normal olarak takvim yılıdır.
Vergi ve muhasebe mevzuatımızda yer alan bu vergilendirme dönemi, son yıllarda
“geçici vergi uygulamaları” ile dönem sonları, üçer aylık dönemler halinde de
uygulanmaktadır. Öte yandan vergilendirme, kıst hesap dönemi (işe başlama, işi
terk, tasfiye dönemi vb.) olarak da yapılmaktadır.
Ülkemizde, 01.01.1994
tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren Muhasebe Sistemi Uygulama (MSU)
Genel Tebliği ile Tek Düzen Muhasebe Sistemine geçilmiştir. Tebliğ ile muhasebe
kayıtları ve mali tablolara standart getirilmiştir.
Tekdüzen Muhasebe Sistemi
kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini Tekdüzen MSU Genel
Tebliğleri ve eklerinde öngörülen kurallara uygun olarak yürütmektedirler.
Ancak, vergiye tabi karın tespiti
aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak
zorundadırlar.
Dönem içi ve dönem sonu
işlemleri ile mali tabloların düzenlenmesinin temel dayanağı, Muhasebenin Temel Kavramları’ dır. MSU Genel Tebliğinde muhasebe
kavramları aşağıdaki gibi açıklanmıştır.
a)
Sosyal Sorumluluk Kavramı
b)
Kişilik Kavramı
c)
İşletmenin Sürekliliği Kavramı
d)
Dönemsellik Kavramı
e)
Parayla Ölçülme Kavramı
f)
Maliyet Esası Kavramı
g)
Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı
h)
Tutarlılık Kavramı
i)
Tam Açıklık Kavramı
j)
Önemlilik Kavramı
k)
Özün Önceliği Kavramı
Yazımızın (II) bölümünde;
özellik arz eden bazı hesapların dönem içi işleyişi ve dönem sonu işlemlerinin
ihmal edilmemesi veya hatırlatılması açısından sadece konu başlıkları ile ele
alınmış bulunmaktadır. Yazımızın (III) bölümde ise; 2003 sonu ve 2004 takvim
yılı itibariyle yapılan “enflasyon düzeltmesi” sonucu geçmiş yıl karlarının
dağıtımı ile geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusu detaylı ele alınmış
bulunmaktadır.
II. ÖZELLİK ARZEDEN BAZI HESAPLARIN DÖNEM SONU İŞLEMLERİ
1- Alacaklarla İlgili Değerleme İşlemleri
a)
Kambiyo Mevzuatına Göre, Serbest Kullanıma
Bırakılan ve Terkin Edilen İhracat Tutarlarının Değerlemesi
b)
Yurda Getirilmesi Zorunlu İhracat Bedellerinin Değerlemesi
2- Şüpheli Ticari Alacaklar ve Karşılık Ayrılması
a)
Şüpheli Alacaklarda Karşılığın Ayrılacağı Dönem
b)
Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi İçin Şüpheli
Alacak Karşılığı Ayrılması
3- Stoklarda Değerleme
a)
Finansman Giderlerinin Maliyetle İlişkisi
b)
Ticari Mal İadeleri ve Satış İadeleri
c)
Ticari Mal Alış ve Satış İskontoları
d)
Üretilen Malların Değerlemesi
e)
Depozitolu Ambalaj Maddelerinin Değerlemesi
f) Enflasyon Düzeltmesinin Stok Değerlemesine Etkisi
4-Akreditiflerin Değerlemesi
5- Döviz Olarak Alınan ve Verilen Avansların ve Teminatların Değerlemesi
6- Maddi Duran Varlıkların Değerlemesine İlişkin VUK Hükümleri
a)
Duran Varlıklarda Kredi Faizleri ve Kur Farklarının
Değerlemesi
b)
Maliyet Azaltıcı Unsurların Durumu
7- Özel Maliyetler
8- Amortisman Uygulama Yöntemleri
a)
Normal Amortisman Yöntemi
- 1 Ocak 2004 Tarihinden Önce Aktife Giren İktisadi
Kıymetler İçin Amortisman Uygulaması
- 01.01.2004 Tarihinden İtibaren Aktife Giren
İktisadi Kıymetler İçin Amortisman Oranları
b)
Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Yöntemi
c)
Binek Otomobillerinde Kıst Amortisman Hesabı
9-Sabit Kıymetlerin Satışı
10- Yenileme Fonu Uygulaması
11- Kredi Faizlerinde Tahakkuk ve Dönemsellik İlkesi
12- Sermaye Yedekleri
13- Kar Yedekleri
14- Satışlar ve Diğer Gelirler Hesaplarının Tetkiki
a)
Yurt İçi ve Yurt Dışı Satışlar ile Kur Farkları
b)
Satış İndirimleri ve İskontoları
c)
Diğer Gelirler
15- Kar / Zarar Hesabı ve Vergi Matrahının Tespiti
a)
Dönem Karı veya Zararının Tespiti
b)
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Tespiti
c)
Mahsup, İndirim ve İstisnaların Tespiti
d)
Vergi Matrahının Tespiti
III. ENFLASYON DÜZELTMESİ SONUCU GEÇMİŞ YILLAR KARLARININ DAĞITIMI VE
GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU
1. Geçmiş Yıl Karlarının Dağıtımı
Maliye Bakanlığı bu konuda, 17
seri numaralı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde görüşünü aşağıdaki şekilde
açıklamıştır.
Vergi Usul Kanununun
geçici 25 inci maddesinin (f) bendinde, 2003 yılı hesap dönemine ait
beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem
malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı
belirtilmiştir.
2003 yılı hesap dönemine
ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve
bu tutardan 01/01/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde,
kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden
çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi
gelir olarak dikkate alınacaktır.
2003 yılı hesap dönemine
ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve
düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl
karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı
dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi
olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi
mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı
sayılmayacaktır.
Vergi idaresinin görüşüne göre;
31.12.2003 tarihi itibariyle düzeltme öncesi bilançoda yer alan karın
dağıtılması görüşünü ortaya koymuştur. Bu karın dağıtılması halinde karın elde
edildiği yıl ve istisna durumu dikkate alınarak ayrıca kar dağıtımına bağlı
stopaj hesaplanacaktır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubunda 2003 ve 2004 yılı
zarar mahsubunda farklı uygulama bulunmaktadır. 31.12.2003 düzeltme öncesi
geçmiş yıl karlarının düzeltme sonucu artması halinde enflasyon düzeltmesinden
kaynaklanan karın dağıtımı mümkün değildir. Bu karın dağıtılması halinde
kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir.
31.12.2003 tarihi itibariyle
düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıl zararı düzeltme sonucu kara
dönüşmesi halinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan söz konusu geçmiş yıl
karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir şekilde başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı
dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulacaktır. Vergi
idaresi 31.12.2003 tarihi itibari ile düzeltme işlemlerinden kaynaklanan geçmiş
yıl karlarının dağıtımını kabul etmemektedir. Bu kar işletmede kalacak veya
sermayeye ilave edilecektir. Bu karların sermayeye ilavesi kar dağıtımı olarak
kabul edilmediği için ayrıca vergiye tabi olması söz konusu değildir.
31.12.2003 tarihi itibariyle
geçmiş yıl karlarının dağıtımını örneklerle açıklayalım.
ÖRNEK 1 :
Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı
:
500.00
(2003 yılı karı dahil)
31.12.2003 Enflasyon Düzeltme
Farkı :
300.00
31.12.2003 Düzeltilmiş Geçmiş
Yıl Karı : 800.00
Dağıtılacak Geçmiş Yıl Karı :
500.00
ÖRNEK 2 :
Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı
( Zarar ) (-) : 200.00
Enflasyon Düzeltme Farkı :
800.00
Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Karı :
600.00
Dağıtılacak Kar :
-----
ÖRNEK 3 :
Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı
:
300.00
Enflasyon Düzeltme Farkı (-) : 800.00
Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Karı (-) : 500.00
Dağıtılacak Geçmiş Yıl Karı :
300.00
2. 2004 Yılı Karının Dağıtımı
2004 yılı enflasyon düzeltmesi
şartlarının oluştuğu ve ticari bilanço karının enflasyon düzeltmesi hükümleri
dikkate alınarak tespit edildiği bir dönemdir. Bu nedenle 2003 düzeltmelerinin
sonuçları ile 2004 yılı düzeltmelerinin sonuçları birbirinden farklı vergisel
sonuçlar doğurmaktadır. 2004 yılı kar dağıtımına ilişkin Maliye
Bakanlığının bir açıklaması bugüne
kadar yapılmamıştır. Uygulamadaki genel görüş 31.12.2004 tarihi itibariyle geçmiş
yıl karları hesabında yer alan ve aynı şekilde gelir tablosuna yansıyan dönem
karının vergi ve diğer yasal yükümlülükler ayrıldıktan sonra dağıtılabileceği
şeklindedir. (*Mali Pusula
Dergisi, Aralık 2005, Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri)
2004 yılı karının dağıtımında
en önemli konu 31.12.2003 tarihli düzeltme işlemi sonucu geçmiş yıl zararı
oluşması ve bu zararın 2004 yılında düzeltmeye tabi tutularak artması halinde
2004 yılı karının dağıtımının mümkün olup olmayacağı noktasındadır. Çünkü Türk
ticaret Kanunu’nun kar dağıtımına ilişkin hükümlerine göre geçmiş yıl
zararlarının mahsubunu yapmadan kar dağıtımı yapmak mümkün değildir. 31.12.2004
tarihi itibariyle düzeltilmiş geçmiş yıl zararlarının ileriki yıllarda kar
dağıtımını olumsuz etkilememesi için VUK’un mükerrer 298'nci maddesinde 5281
sayılı Kanunla yapılan değişiklikle “öz sermaye” kalemlerine ait enflasyon
düzeltme farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup
edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir
şeklinde hüküm getirilmiştir.
İşletmeler öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye ilave edebilecekleri gibi
düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarından da mahsup edebilirler. Ayrıca
geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra kalan tutarları sermayeye ilave
edebilirler.Sermayeye ilave edilecek öz sermaye kalemlerine ait fark hesapları
aşağıdaki gibidir.
a)
Sermaye Olumlu Farkları Hesabı
b)
Yasal Yedekler Fark Hesabı
c)
Hisse Senedi İhraç Primleri Fark Hesabı
d)
Hisse Senedi İptal Karları Fark Hesabı
e)
Statü Yedekleri Fark Hesabı
f)
Olağanüstü Yedekler Fark Hesabı
g)
Özel Fonlar Fark Hesabı
Örneğin Şirketin 31.12.2004
Tarihli Düzeltilmiş Bilançosundaki değerler aşağıdaki gibi olsun;
500. SERMAYE HESABI 50.00
502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARKI
250.00
540. YASAL YEDEKLER HESABI
40.00
540. YASAL YEDEKLER ENFLASYON FARK HESABI 20.00
541. STATÜ YEDEKELRİ HESABI 5.00
541. STATÜ YEDEKLERİ ENFLASYON FARK HESABI
5.00
580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI ( - ) 200.00
590. DÖNEM NET KARI 80.00
Bu şirket 200.00 YTL olan
geçmiş yıl zararlarını öz sermaye kalemlerine ait enflasyon düzeltme
farklarından mahsup edecektir.
502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARK HESABI 250.00
580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 200.00
---------
Mahsup Sonrası Kalan Sermaye
Enflasyon Fark Hesabı 50.00
_________________________________/___/____/__________________________________________________
502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARKI 200.00
580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 200.00
________________________________/___/____/___________________________________________________
3. 2003
ve 2004 Yılı Bilançolarını Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutan Mükelleflerin
Geçmiş Yıl Mali Zararları
Vergi Usul Kanunu 11 No.lu
Sirküleri ile konu hakkında aşağıdaki düzenleme getirilmiş bulunmaktadır.
a) 2003 ve Önceki Yıllara Ait İndirilemeyen
Geçmiş Yıl Mali Zararları:
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendine
göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi
mükellefleri, 1/1/2004 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve
kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri
vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2003
ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarını mukayyet
değerleri ile dikkate alacaklardır.
b) 2004 ve Sonraki Yıllara Ait Geçmiş Yıl
Geçmiş Yıl Mali Zararları:
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A)
fıkrasının (5) numaralı bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir
veya kurumlar vergisi mükellefleri, 1/1/2005 tarihinden sonra verilecek yıllık
gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi
beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken,
(düzeltilmiş 31/12/2003 tarihli bilançoya dayanan) 2004 ve sonraki yıllara ait
geçmiş yıl mali zararlarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile
dikkate alacaklardır.
IV.SONUÇ
2005 yılı hesaplarının kapatıldığı, mali tabloların
hazırlandığı, yıllık kurumlar vergisine hazırlık yapıldığı, özellikle son dönem
geçici vergi çalışmalarının yapıldığı şu günlerde, sağlıklı sonuçların elde
edilmesi, revizyon ve kontrollerin yapılmasına yönelik bazı hatırlatmalarda
bulunmak ve özellik arz eden bazı hesaplara dikkat çekmek amacıyla kaleme
aldığımız bu yazımızın ilgililere faydalı olması amaçlanmış bulunmaktadır.
Bir çok meslek; yasası, uygulama alanı, meslek mensuplarının
duyarlılığı ve meslek içi eğitimleri ile daha başarılı uygulama alanı
bulabilmektedir. Ülkemizde, 3568 sayılı SM, SMMM, YMM meslek yasası ve meslek
mensupları diğer bir çok mesleğe göre yeni olmasına rağmen gelinen noktada çok
başarılı sayılmaktadır. Meslek mensupları, kamu görevlisi olmasalar da
yürütmekte oldukları kamu hizmeti dolayısı ile kamu maliyesine ve milli gelire
katkıları önemsenecek düzeydedir. Bu açıdan, mesleği icra eden meslek
mensupları yoğun ve sirkülasyonu yüksek bir mevzuat ve mesleki sorumlulukları
ile karşı karşıyadırlar. Bundan hareketle, bir çok meslekten farklı olarak
kendi mevzuatlarını sıcak takip etmek ve meslek içi eğitimlerine önem vermek
zorundadırlar.
| 
