DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR     

 

31 Ocak 2006

 

Talha APAK

Yeminli Mali Müşavir

Galatasaray Üniversitesi

MYO Öğretim Görevlisi

t.apak@ttnet.net.tr

t.apak@superonline.com

 

DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

 

I.GİRİŞ

 

Dönem sonu işlemleri; bir işletmenin belli bir dönemdeki işlemlerinin topluca değerlendirilmesi faaliyetini ifade eder. Dönem sonu işlemleri teknik olarak muhasebe mevzuatına, teorik olarak ise vergi mevzuatına dayanmaktadır. Dolayısıyla dönem sonu işlemleri konusunda muhasebe teknikleri ve vergi teorileri birlikte aranmalıdır. 

 

Belli bir hesap dönemi; özel hesap dönemleri hariç olmak üzere, başlangıç tarihi yılın ilk gününde başlayan, bitiş tarihi ise yıllın son gününde biten hesap dönemidir. Diğer bir ifade ile hesap dönemi, normal olarak takvim yılıdır. Vergi ve muhasebe mevzuatımızda yer alan bu vergilendirme dönemi, son yıllarda “geçici vergi uygulamaları” ile dönem sonları, üçer aylık dönemler halinde de uygulanmaktadır. Öte yandan vergilendirme, kıst hesap dönemi (işe başlama, işi terk, tasfiye dönemi vb.) olarak da yapılmaktadır.  

 

Ülkemizde, 01.01.1994 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren Muhasebe Sistemi Uygulama (MSU) Genel Tebliği ile Tek Düzen Muhasebe Sistemine geçilmiştir. Tebliğ ile muhasebe kayıtları ve mali tablolara standart getirilmiştir.

 

Tekdüzen Muhasebe Sistemi kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini Tekdüzen MSU Genel Tebliğleri ve eklerinde öngörülen kurallara uygun olarak yürütmektedirler. Ancak, vergiye tabi karın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar.   

 

Dönem içi ve dönem sonu işlemleri ile mali tabloların düzenlenmesinin temel dayanağı, Muhasebenin Temel Kavramları’ dır. MSU Genel Tebliğinde muhasebe kavramları aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

 

a)     Sosyal Sorumluluk Kavramı

b)     Kişilik Kavramı

c)      İşletmenin Sürekliliği Kavramı

d)     Dönemsellik Kavramı

e)     Parayla Ölçülme Kavramı

f)       Maliyet Esası Kavramı

g)     Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı

h)     Tutarlılık Kavramı

i)       Tam Açıklık Kavramı

j)       Önemlilik Kavramı

k)     Özün Önceliği Kavramı

 

Yazımızın (II) bölümünde; özellik arz eden bazı hesapların dönem içi işleyişi ve dönem sonu işlemlerinin ihmal edilmemesi veya hatırlatılması açısından sadece konu başlıkları ile ele alınmış bulunmaktadır. Yazımızın (III) bölümde ise; 2003 sonu ve 2004 takvim yılı itibariyle yapılan “enflasyon düzeltmesi” sonucu geçmiş yıl karlarının dağıtımı ile geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusu detaylı ele alınmış bulunmaktadır.    

 

II. ÖZELLİK ARZEDEN BAZI HESAPLARIN DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

 

1- Alacaklarla İlgili Değerleme İşlemleri

 

a)     Kambiyo Mevzuatına Göre, Serbest Kullanıma Bırakılan ve Terkin Edilen İhracat Tutarlarının Değerlemesi

b)     Yurda Getirilmesi Zorunlu İhracat Bedellerinin Değerlemesi

 

2- Şüpheli Ticari Alacaklar ve Karşılık Ayrılması 

 

a)     Şüpheli Alacaklarda Karşılığın Ayrılacağı Dönem

b)     Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması

 

3- Stoklarda Değerleme

 

a)     Finansman Giderlerinin Maliyetle İlişkisi

b)     Ticari Mal İadeleri ve Satış İadeleri

c)      Ticari Mal Alış ve Satış İskontoları

d)     Üretilen Malların Değerlemesi

e)     Depozitolu Ambalaj Maddelerinin Değerlemesi

f)      Enflasyon Düzeltmesinin Stok Değerlemesine Etkisi

 

4-Akreditiflerin Değerlemesi

 

5- Döviz Olarak Alınan ve Verilen Avansların ve Teminatların Değerlemesi

 

6- Maddi Duran Varlıkların Değerlemesine İlişkin VUK Hükümleri

 

a)     Duran Varlıklarda Kredi Faizleri ve Kur Farklarının Değerlemesi

b)     Maliyet Azaltıcı Unsurların Durumu

 

7- Özel Maliyetler

 

8- Amortisman Uygulama Yöntemleri

 

a)     Normal Amortisman Yöntemi

  • 1 Ocak 2004 Tarihinden Önce Aktife Giren İktisadi Kıymetler İçin Amortisman Uygulaması
  • 01.01.2004 Tarihinden İtibaren Aktife Giren İktisadi Kıymetler İçin Amortisman Oranları

b)     Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Yöntemi

c)      Binek Otomobillerinde Kıst Amortisman Hesabı

 

9-Sabit Kıymetlerin Satışı

 

10- Yenileme Fonu Uygulaması

 

11- Kredi Faizlerinde Tahakkuk ve Dönemsellik İlkesi

 

12- Sermaye Yedekleri

 

13- Kar Yedekleri

 

14- Satışlar ve Diğer Gelirler Hesaplarının Tetkiki

     

a)     Yurt İçi ve Yurt Dışı Satışlar ile Kur Farkları

b)     Satış İndirimleri ve İskontoları

c)      Diğer Gelirler

        

15- Kar / Zarar Hesabı ve Vergi Matrahının Tespiti

 

a)     Dönem Karı veya Zararının Tespiti

b)     Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Tespiti

c)      Mahsup, İndirim ve İstisnaların Tespiti

d)     Vergi Matrahının Tespiti

 

III. ENFLASYON DÜZELTMESİ SONUCU GEÇMİŞ YILLAR KARLARININ DAĞITIMI VE GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU

 

1. Geçmiş Yıl Karlarının Dağıtımı

 

Maliye Bakanlığı bu konuda, 17 seri numaralı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde görüşünü aşağıdaki şekilde açıklamıştır.

 

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendinde, 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı belirtilmiştir.

 

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.

 

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.

 

Vergi idaresinin görüşüne göre; 31.12.2003 tarihi itibariyle düzeltme öncesi bilançoda yer alan karın dağıtılması görüşünü ortaya koymuştur. Bu karın dağıtılması halinde karın elde edildiği yıl ve istisna durumu dikkate alınarak ayrıca kar dağıtımına bağlı stopaj hesaplanacaktır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubunda 2003 ve 2004 yılı zarar mahsubunda farklı uygulama bulunmaktadır. 31.12.2003 düzeltme öncesi geçmiş yıl karlarının düzeltme sonucu artması halinde enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan karın dağıtımı mümkün değildir. Bu karın dağıtılması halinde kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir.

 

31.12.2003 tarihi itibariyle düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıl zararı düzeltme sonucu kara dönüşmesi halinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulacaktır. Vergi idaresi 31.12.2003 tarihi itibari ile düzeltme işlemlerinden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının dağıtımını kabul etmemektedir. Bu kar işletmede kalacak veya sermayeye ilave edilecektir. Bu karların sermayeye ilavesi kar dağıtımı olarak kabul edilmediği için ayrıca vergiye tabi olması söz konusu değildir.

 

31.12.2003 tarihi itibariyle geçmiş yıl karlarının dağıtımını örneklerle açıklayalım.

 

ÖRNEK 1 :

 

Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı                                                            : 500.00

(2003 yılı karı dahil)

31.12.2003 Enflasyon Düzeltme Farkı                                                     : 300.00

31.12.2003 Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Karı                                                   : 800.00

Dağıtılacak Geçmiş Yıl Karı                                                                    : 500.00

 

ÖRNEK 2 :

 

Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı ( Zarar )                                  (-)         : 200.00

Enflasyon Düzeltme Farkı                                                                      : 800.00

Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Karı                                                                    : 600.00

Dağıtılacak Kar                                                                                    :    -----

 

ÖRNEK 3 :

 

Düzeltme Öncesi Geçmiş Yıl Karı                                                            : 300.00

Enflasyon Düzeltme Farkı                                                           (-)       : 800.00

Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Karı                                                         (-)       : 500.00

Dağıtılacak Geçmiş Yıl Karı                                                                    : 300.00

 

2. 2004 Yılı Karının Dağıtımı

 

2004 yılı enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu ve ticari bilanço karının enflasyon düzeltmesi hükümleri dikkate alınarak tespit edildiği bir dönemdir. Bu nedenle 2003 düzeltmelerinin sonuçları ile 2004 yılı düzeltmelerinin sonuçları birbirinden farklı vergisel sonuçlar doğurmaktadır. 2004 yılı kar dağıtımına ilişkin Maliye Bakanlığının  bir açıklaması bugüne kadar yapılmamıştır. Uygulamadaki genel görüş 31.12.2004 tarihi itibariyle geçmiş yıl karları hesabında yer alan ve aynı şekilde gelir tablosuna yansıyan dönem karının vergi ve diğer yasal yükümlülükler ayrıldıktan sonra dağıtılabileceği şeklindedir. (*Mali Pusula Dergisi, Aralık 2005, Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri)

 

2004 yılı karının dağıtımında en önemli konu 31.12.2003 tarihli düzeltme işlemi sonucu geçmiş yıl zararı oluşması ve bu zararın 2004 yılında düzeltmeye tabi tutularak artması halinde 2004 yılı karının dağıtımının mümkün olup olmayacağı noktasındadır. Çünkü Türk ticaret Kanunu’nun kar dağıtımına ilişkin hükümlerine göre geçmiş yıl zararlarının mahsubunu yapmadan kar dağıtımı yapmak mümkün değildir. 31.12.2004 tarihi itibariyle düzeltilmiş geçmiş yıl zararlarının ileriki yıllarda kar dağıtımını olumsuz etkilememesi için VUK’un mükerrer 298'nci maddesinde 5281 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle “öz sermaye” kalemlerine ait enflasyon düzeltme farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir şeklinde hüküm getirilmiştir.

 

İşletmeler öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye ilave edebilecekleri gibi düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarından da mahsup edebilirler. Ayrıca geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra kalan tutarları sermayeye ilave edebilirler.Sermayeye ilave edilecek öz sermaye kalemlerine ait fark hesapları aşağıdaki gibidir.

 

a)       Sermaye Olumlu Farkları Hesabı

b)       Yasal Yedekler Fark Hesabı

c)       Hisse Senedi İhraç Primleri Fark Hesabı

d)       Hisse Senedi İptal Karları Fark Hesabı

e)       Statü Yedekleri Fark Hesabı

f)        Olağanüstü Yedekler Fark Hesabı

g)       Özel Fonlar Fark Hesabı

 

Örneğin Şirketin 31.12.2004 Tarihli Düzeltilmiş Bilançosundaki değerler aşağıdaki gibi olsun;

 

500. SERMAYE HESABI                                                                         50.00

502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARKI                                             250.00

540. YASAL YEDEKLER HESABI                                                              40.00

540. YASAL YEDEKLER ENFLASYON FARK HESABI                                      20.00

541. STATÜ YEDEKELRİ HESABI                                                              5.00

541. STATÜ YEDEKLERİ ENFLASYON FARK HESABI                                      5.00

580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI ( - )                                                       200.00

590. DÖNEM NET KARI                                                                         80.00

 

Bu şirket 200.00 YTL olan geçmiş yıl zararlarını öz sermaye kalemlerine ait enflasyon düzeltme farklarından mahsup edecektir.

 

502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARK HESABI                                  250.00

580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI                                                            200.00

                                                                                                  --------- 

Mahsup Sonrası Kalan Sermaye Enflasyon Fark Hesabı                          50.00

_________________________________/___/____/__________________________________________________

502. SERMAYE OLUMLU DÜZELTME FARKI                                           200.00

 

                        580. GEÇMİŞ YIL ZARARLARI                                                   200.00

________________________________/___/____/___________________________________________________

 

3. 2003 ve 2004 Yılı Bilançolarını Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutan Mükelleflerin Geçmiş Yıl Mali Zararları

 

Vergi Usul Kanunu 11 No.lu Sirküleri ile konu hakkında aşağıdaki düzenleme getirilmiş bulunmaktadır.

 

a) 2003 ve Önceki Yıllara Ait İndirilemeyen Geçmiş Yıl Mali Zararları:

 

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, 1/1/2004 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2003 ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarını mukayyet değerleri ile dikkate alacaklardır.

 

b) 2004 ve Sonraki Yıllara Ait Geçmiş Yıl Geçmiş Yıl Mali Zararları:

 

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, 1/1/2005 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltilmiş 31/12/2003 tarihli bilançoya dayanan) 2004 ve sonraki yıllara ait geçmiş yıl mali zararlarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacaklardır.

 

IV.SONUÇ

 

2005 yılı hesaplarının kapatıldığı, mali tabloların hazırlandığı, yıllık kurumlar vergisine hazırlık yapıldığı, özellikle son dönem geçici vergi çalışmalarının yapıldığı şu günlerde, sağlıklı sonuçların elde edilmesi, revizyon ve kontrollerin yapılmasına yönelik bazı hatırlatmalarda bulunmak ve özellik arz eden bazı hesaplara dikkat çekmek amacıyla kaleme aldığımız bu yazımızın ilgililere faydalı olması amaçlanmış bulunmaktadır.

 

Bir çok meslek;  yasası, uygulama alanı, meslek mensuplarının duyarlılığı ve meslek içi eğitimleri ile daha başarılı uygulama alanı bulabilmektedir. Ülkemizde, 3568 sayılı SM, SMMM, YMM meslek yasası ve meslek mensupları diğer bir çok mesleğe göre yeni olmasına rağmen gelinen noktada çok başarılı sayılmaktadır. Meslek mensupları, kamu görevlisi olmasalar da yürütmekte oldukları kamu hizmeti dolayısı ile kamu maliyesine ve milli gelire katkıları önemsenecek düzeydedir. Bu açıdan, mesleği icra eden meslek mensupları yoğun ve sirkülasyonu yüksek bir mevzuat ve mesleki sorumlulukları ile karşı karşıyadırlar. Bundan hareketle, bir çok meslekten farklı olarak kendi mevzuatlarını sıcak takip etmek ve meslek içi eğitimlerine önem vermek zorundadırlar.