DÖVİZLİ İŞLEMLERDEN DOĞAN KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU VE KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ   

 

08 Ekim 2003

 

OZAN USLU

SMMM

uslumuhasebe@mynet.com

 

 

DÖVİZLİ İŞLEMLERDEN DOĞAN KUR FARKLARININ

KDV KARŞISINDAKİ DURUMU VE KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

 

1 - GİRİŞ

 

Ülkemiz gibi gelişmekte olan , enflasyonist koşullarda ve buna bağlı olarak döviz hareketlerinin düzensiz seyrettiği ülkelerde birtakım ticari işlemler döviz üzerinden yapılmaktadır. Vergi mevzuatımız tutulacak kayıt ve defterlerin Türkçe tutulmasını öngörmekle birlikte bazı işlemlerin döviz üzerinden yapılmasını engellememektedir.

 

Bu yazıda dövizli işlemlerden doğan kur faklarının KDV karşısındaki durumu kanun sistematiği ve işleyişi açısından değerlendirilmeye çalışılacaktır;

 

2 – KDV KANUNUN DÖVİZ ÜZERİNDEN GERÇEKLEŞTİRİLEN İŞLEMLER AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

 

KDV kanunun 3.Kısım 1. Bölümünde Matrahtan söz edilmiş , maddeler halinde çeşitli işlere esas teşkil eden matrahlar sayılmıştır.

 

İthalatta Matrah başlıklı 21. maddede ithalat işlemlerinde vergi matrahını gösterir unsurlar sayılmıştır. Söz konusu maddenin C bendine şu şekildedir;

 

"Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemeler."

Burada dikkat çekici iki unsur bulunmaktadır:

 

1- Gümrük beyannamesinin tescil tarihinden önce yapılacak gider,ödemeler,fiyat farkları,kur farkları matrahı oluşturur ve/veya eklenir.

 

2- Kur farkından açık açık söz edilmiş, vade farkı fiyat farkı gibi diğer ifadeler ile özdeşleştirilmesi beklenilmemiştir.

 

Kanunun 24. Maddesinde ise KDV si matrahına dahil olan unsurlar sayılmıştır. Bu maddenin de C bendi de şu şekildedir:

 

"Vade farkı, fiyat farkı, faiz prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat , hizmet ve değerler"

 

Burada da sayılan unsurların KDV matrahını oluşturan matraha ilave edileceğinden söz edilmiştir. Ancak bu madde de açık açık kur farkından söz edilmemiştir. 21. Madde de Kur farkından söz edilir iken 24. Maddede söz edilmemesi dikkat çekicidir.

 

Bu iki maddenin irdelenme nedeni ise bu konu hakkında bazı görüşlerin, bu madde de (24.) vade farkı ve fiyat farkı ifadesi kullanılır iken kur farkının da kastedildiğini içermesidir..

Yeri gelmiş iken vade farkı, fiyat farkı ve kur farkı terimlerinin ve farklılıklarının üzerinde duralım.

 

Vade ve Fiyat Farkı;

 

  • Önceden oran olarak bilinebilir.
  • Tarafların karşılıklı anlaşması ve iradesi ile kabul olunur.
  • Zamana göre değişiklik gösterecek olsa da önceden hesaplanabilir.
  • Mutlaka olumlu yönde olur.
  • Muhasebenin temel prensiplerine ve dönemsellik ilkesine göre tahsile edilmese , gelecekte tahsil edilecek olsa dahi önceden bilindiği için tahakkuk ettirile bilinir.

 

Oysa kur farkı içinde bulunulan ekonominin hatta dünya konjöktöründe oluşan dalgalanmaların eseridir. Dolayısıyla önceden bilinemez hesaplanamaz , müspet veya menfi yönde olabilir. Vade farkı ,vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an bilinebilir ve matraha eklenebilir. Ancak kur farkının ortaya çıktığı an vergiyi doğuran olay zaten sona ermiştir.

 

Vade ve fiyat farkının matraha dahil edilme nedenlerinden en önemlisi de ; Bunların önceden saptandığı, satış politikasına göre tarafların iradesi ile şekillendiği için matrahın bir unsurudur ve matraha ilave olmalıdır. Bu düzenleme gayet akıllıcadır. Aksi taktirde vade ve fiyat farklarının kötüye kullanılması ve vergi dışı bırakılması söz konusu olabilecektir. Ancak daha önce belirttiğimiz gibi kur farkı tarafların iradesi dışındaki gelişmelerden olumlu veya olumsuz yönde doğabilecektir. Taraflar kur faklarını inisiyatiflerine göre kullanamaz bu suretle matrahı bölerek bir kısmını vergi dışı bırakamazlar.

 

KDV kanunun 26. maddesinde döviz ile yapılan işlemlerden söz edilmiş;

 

" Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrilir ……" denmiştir.

 

Bu madde de ise vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda kullanılacak döviz kurudan söz edilmektedir.

 

Yani bu madde de kur farklarının KDV sine tabi olacağına dair ifade bulunmamaktadır. Bu maddeden böyle bir ifade çıkması Türkçe anlatım şekillerinde ve cümle yapısında olanaklı değildir.

Kanun Matrah Nispet Ve İndirim kısmının sıralanış şekline de bakılacak olur ise öncelikle çeşitli işlemlere esas teşkil eden matrahlar ifade edilmiş , daha sonra ise bu işlemlerde gerçekleşecek matraha dahil edilecek ve edilmeyecek unsurlar ifade edilmiştir.

 

Bu kısma kadar vade farkı , fiyat farkı nın KDV sine tabi olacağına ilişkin düzenlemeler yapılmış kur farkında ise söz edilmemiştir. Bu aşamadan sonra ise kanun 26. maddesinde ise bağımsız olarak döviz ile yapılan işlemlerden bahsedilmiş olup döviz bu madde diğer maddeler ile direkt olarak ilişkilendirilmemiştir.

 

KDV si mekanizması genel işleyiş bakımından son tüketiciye yüklenen bir vergi türüdür. Yani KDV side verginin muhatabı olan kişiler aracı pozisyonundadır , vergi yükü son olarak nihai tüketiciye yansıtılmaktadır. Bu hususu bir örnek ile açıklayalım;

 

Örnek 1:

 

A firması B firmasına 1 EURO 1.000.000 TL iken bir mal satıyor. Karşılığında ise 1 EUR luk döviz çeki alıyor olsun. Söz konusu çekin vadesi geldiğinde ise 1 EURO 1.200.000 TL olsun.

 

Bu durumda oluşan kur farkına KDV si tahakkuk edilebilme durumunu tartışalım;

Şayet B firması söz konusu malı verdiği çekin vadesinden önce satıyor ise oluşan kur farkının KDV sini artık yansıta bileceği nihai tüketici bulunmamaktadır. Oysaki KDV si işleyiş ve esaslarına göre vergi tüketiciye yüklenmektedir.

 

Vade farkında ise ; B firması katlanacağı vade farkını malın alım aşamasında bilebilir ve nihai tüketici ile bu koşullar altında anlaşır.

 

3 DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN İŞLEMLERDEN DOĞAN KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

 

Vergi Usul Kanunumuza göre bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin arttırılması nedeniyle yapılan ödemelerle bununla ilişkin giderlerin toplamı maliyet bedelini oluşturmaktadır.

Bu hükme göre emtianın elde edinilmesi ve maliyetinin arttırılması için yapılan ödemeler ve buna benzer giderler emtianın maliyet bedeline intikal ettirilebilir.

 

2 Mart 1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 238 Sayılı VUK Genel Tebliğinde kur farkları ile ilgili olarak şu ifade kullanılmaktadır;

 

" Bu itibarla , emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal edilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yılda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır "

 

Söz konusu ifadede dikkat çeken hususlar şunlardır;

  • Emtianın satın alınıp işletmeye girdiği tarihe kader olan kur farkları maliyete intikal

ettirilmelidir.

  • Emtianın stoklara girdiği tarihten sonra oluşan kur fakları ise ilgili bulundukları yıllarda

gider veya maliyet unsuru olabilecektir.

Tebliğde belirtilmeyen unsur;

  • Emtianın stoklardan çıktıktan sonra oluşan kur faklarının nasıl değerlendirileceğidir.

 

Bu durum nasıl oluşur ; ( BKZ Örnek 1 )

 

Söz konusu durumu iki aşamada açıklamaya çalışalım:

 

Öncelikle İşletmenin Stokta kalan malları ile ilgili ,daha sonradan ortaya çıkan kur farklarını değerlendirelim.

 

Stokta Bulunan Mallar İçin Ne Şekilde Kur Farkı Oluşur;

 

1 ) İşletme Döviz opsiyonlu mal almıştır. Henüz hiçbir ödeme yapmamıştır. Ödeme yapacağı tarihteki kur artış veya azalışlarına göre kur farkı oluşur.

 

2 ) İşletme aynı şekilde mal almıştır. Bunlara karşılık döviz cinsinden evrak ( Çek senet vs..) düzenleyerek borcunu ödemiştir. Söz konusu evrakların vadesi geldiğinde oluşacak kur artış veya azalışlarından dolayı kur farkı oluşabilecektir.

 

Birinci durumda meydana gelen kur faklarının malın maliyetine intikal ettirilmesi doğru olacaktır. Çünkü söz konusu aşamada iki taraf arasında borç alacak ilişkisi henüz kapanmamış olup malın maliyeti kesin olarak belirlenmemiştir.

 

İkinci durumda ise taraflar arasında borç alacak ilişkisi sona ermiştir. Söz konusu kur farkları mal ile ilgili olmaktan çıkıp ödeme şekli ile ilgilidir. Ve Yabancı Para birimi ile ilgili işlemlerden doğan kur fakları niteliğinde olup Kur Farkı Gider veya Gelirleri hesaplarında izlenmelidir.

Bir diğer husus ise 2. olasılığın devamı niteliğinde ortaya çıkabilecektir.

Şöyle ki;

 

A ) İşletme Döviz opsiyonlu olarak bir mal alır. Söz konusu mal için karşı tarafa ödeme niteliği taşıyan evrak verir. Söz konusu evrakların vadesi gelmeden aldığı malı satar. Evrakların vadesi geldiğinde oluşacak kur farkı ne şekilde değerlendirilecektir;

 

B ) Veya vadesi ertesi yıl olan döviz cinsinden verilen evrakların vade bitiminde oluşan kur fakları ne şekilde değerlendirilecektir;

 

Bu olasılıklarda da yine kur farkı gelir veya giderleri hesaplarının kullanılması uygun olacaktır.

 

4 - SONUÇ

 

Yazının ilk bölümünde belirtildiği gibi dövizli işlemlerden doğan kur faklarında , gerek kanunun mantığı ve sistematiği gerekse içeriğinde belirtilmemiş olması açısından KDV si söz konusu olmayacağını kanaatindeyim. Uzun süredir tartışılan bu konu hakkında Bakanlığın genel bir açıklamaya yapmayıp olaylar ve olaylara muhatapların talepleri halinde açıklamalar yapması ilgi çekicidir. Bu konu hakkında Bakanlıkça verilen muktezaların benzer olaylarda faklılık göstermesi de henüz bir görüş birliği olmadığını ortaya koymaktadır.

 

Bilindiği üzere 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuz 18563 Sayılı Resmi Gazetede ve 02.11.1984 Tarihinde yayımlanmıştır. Kanunun yayımlandığı yıl başında 1 Amerikan Doları 280 TL iken aynı yıl sonunda 442,5 TL sına yükselmiş, yaklaşık olarak % 60 değer kazanmıştır. Yani ; 1984 yılında da döviz ciddi bir artış sergilemiş ve ticari işlemlerde önemli rol oynamıştır. Bu dönemde dövizin ekonomi üzerinde ciddi bir etki yaratmasına karşın , kanunumuzda benzer nitelikte olduğu düşünülen vade farkı , fiyat farkı ifadeleri üzerinde durulmakla birlikte dövizli işlemlerden doğan kur farklarının KDV si karşısındaki durumundan net bir ifade ile bahsedilmemesi dikkat çekicidir.