16
Mayıs 2005
Rüknettin
Kumkale
YMM
ruknettin@kumkale.tr.tc
Türkiye’de ticari hayatta çok fazla şirketin
bulunmasına karşın bunların büyük çoğunluğunun aile şirketi
hatta şahıs şirketi olduğu bir gerçektir. İş sahiplerinin şirketlerini sanki
şahıs işletmesi gibi yönetme arzularının da meslektaşlarımızı çoğu zaman zor
duruma düşürdüğü ise ayrı bir gerçek. Şirketlerin küçük sermayeler ile kurulmaları, işlemlerinin uzun sürmesi ve masraflı olması da iş sahiplerini
sermaye artırımı yapmaktan caydırmaktadır. Sermayenin yeterli olmaması
durumunda yapılan gider ve ödemeler için ister istemez ortaklar cari hesapları
kullanılmaktadır.
Ancak, şahısların ve tüzel kişilerin Ticaret Hukukumuz
açısından ayrı birer kişiliği
olduğu kabul edildiğine ve Vergi
Kanunlarındaki örtülü kazanç hükümleri de dikkate alındığında Ortaklar Cari
Hesaplarının çalıştırılmaması ya da az çalıştırılması gerektiği ortaya
çıkmaktadır.
Bilindiği üzere uygulamakta
olduğumuz Tek Düzen Hesap Planında 4 adet Ortaklar cari hesabı bulunmaktadır.
a. 131. Ortaklardan
Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan kısa vadeli borçlarının izlendiği hesaptır.
b. 231.
Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan uzun vadeli borçlarının izlendiği hesaptır.
c. 331. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas
faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde
işletme sahibine) borçlu bulunduğu kısa vadeli tutarların izlendiği hesaptır.
d. 431. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas faaliyet
konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme
sahibine) borçlu bulunduğu uzun vadeli tutarların izlendiği hesaptır.
1. Ortakların İşletmeye
Olan Borçları
Ortakların
işletmeye olan borçları Bilanço’nun
Aktif tarafında 131 ve 231 no lu hesaplarda takip edilmektedir.
131. Ortaklardan
Alacaklar Hesabının
borç bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeye borçlu olması anlamını
taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirkete borçlu
durumda bulunması, şirketin fonlarının daha başka bir anlatımla şirket
sermayesinin ortak tarafından kullanılmış olması anlamını taşır. Şirket
bilançosunun incelenmesinde şirketin kredi kullanıyor olması halinde, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının da
borç bakiyesi veriyor olması, kullanılan kredinin ortak tarafından çekildiği
düşüncesini yaratır. Zira ortağa borç verilmemiş olsaydı belki de şirket kredi
kullanmak zorunluluğunda kalmayacaktı.
Bu durumda şirketin ödemekte olduğu banka faizlerinin gider olarak yazılma
olanağı yoktur. Dikkat çekmek istediğimiz bir başka nokta, sermaye
şirketlerinde sermayenin arttırılmasından ve tamamının ödenmesinden sonra,
ortaklar cari hesabının borçlandırılarak sermayenin bu hesaba çekilmesi işlemleridir.
Bu işleme özellikle sermayenin kuvvetli olması istendiği zaman başvurulduğu
görülmektedir. Sermaye yüksek bir meblağa çıkarılmakta ve kayıtlar üzerinde
ödendi gösterilmektedir. Ancak şirketin iş potansiyeli dolayısıyla kasaya
alınan sermayenin başka bir değere dönüştürülme olanağı olmamakta ve kasa bakiyesi
131. Ortaklardan Alacaklar Hesabına
çekilmektedir. Bilançonun incelenmesinde, bu görünüm sermayenin gerçekte
ödenmediği anlamını taşımaktadır. Diğer bir anlatımla ortada para dönmeden
fiktif bir işlem ile sermaye arttırımı yapılmış olmaktadır.
Tavsiyemiz, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının en fazla, kayda
değmeyecek kadar küçük meblağlar çerçevesinde kullanılması yoluna gidilmesi,
ortakların yüksek meblağlar üzerinden borçlandırılmaması, yukarıda örneği
verilen muamelelerin kesinlikle yapılmaması ve özellikle 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının kasa hesabı gibi yoğun bir
şekilde çalıştırılmaması yönündedir. Bu açıklamalardan sonra akla şu soru
gelmektedir; "Ortağımızın özel
yaşantısını sürdürebilmesi için gerekli olan para bu yolla verilebilir
mi?". Bu ihtiyaç, şirketin yönetim organı tarafından ortağa ödenmesi
kararlaştırılacak huzur hakkı ile çözümlenebilir. Ödenmesi kararlaştırılan
huzur hakkı ücreti vergilendirilerek ortağa ödemede bulunulur. Böylece ortak;
Yasalara dayanarak ve vergisi ödenerek ihtiyacı olan parayı almış olacak,
şirketin bilançosu da gerçeği yansıtmış olacaktır. Ortağa ödenecek huzur hakkı
ile ilgili kararın şirketin yetkili organları tarafından alınması
gerekmektedir.
Anonim
Şirketlerin en yetkili karar organı olan genel kurulun, limited Şirketlerde ise
ortaklar kurulunun bu konuda karar alması zorunludur. Huzur hakkının bu
organlarda karar almaksızın ödenmemesi gerekir.
Ortaklar
cari hesabının veya diğer bir tanım ile 131.
Ortaklardan Alacaklar Hesabına faiz yürütülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak
bu faizin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük oranda
olmaması gerekmektedir. Bu konuda Kurumlar Vergisi Yasasının 17. maddesinde açıklanan
örtülü kazanç hükümlerine dikkat edilmesi gerekmektedir.
131. Ortaklardan
Alacaklar
Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi
gereken noktalar şu şekildedir;
- Aynı ortak ile ilgili hesap planı içindeki
bütün cari hesaplar dikkate alınarak dönem sonunda değerleme yapılmalı, sonucun
borç bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 131, uzun vadeli ise
231 no.lu hesaba, sonucun alacak bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli
ise 331, uzun vadeli ise 431 no.lu hesaba alınmalıdır.
- Ortaklardan olan alacağın şüpheli hale
düşmesi hatta bunun için karşılık ayrılması düşünülemez. Böyle bir işlemin
piyasada çok fazla istismar edileceği muhakkaktır. Ortaklardan olan alacak için
karşılık ayrılması halinde bu karşılık Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak
vergi matrahına ilave edilmelidir.
Ortağın
ölümünde, ortaktan olan alacağın şüpheli hale geldiği, hatta tahsili imkânsız
bir alacak haline dönüştüğü düşünülebilir. Bu durumda ortağın sermaye payı
alacaktan mahsup edilebilir. Bakiye alacak ise mirasçılardan istenebilir. Ancak,
mirasın mirasçılar tarafından red edilmesi halinde ortaktan olan alacağın
şüpheli hale geldiği düşünülebilir. Kanaatimizce,
bu durumda dahi ortaklardan olan alacağın şüpheli alacak karşılığında kanunen
kabul edilmeyen giderlere alınması gereklidir.
- Ortaklardan olan Alacaklara Reeskont işlemi
yapılmayacaktır.
- Sermaye şirketlerinin kuruluşunda ortakların
sermaye taahhütleri ile sermaye arttırımı sırasında gene ortaklar tarafından
arttırılan sermayenin taahhüt edilmesinde 501.
Ödenmemiş Sermaye hesabı kullanılacak, 131.
Ortaklardan Alacaklar Hesabı kullanılmayacaktır.
2. İşletmenin Ortaklara
Olan Borçları
İşletmelerin
Ortaklara olan Borçları ise Bilançonun Pasif tarafındaki 331 ve 431 no lu
hesaplarda takip edilmektedir.
331. Ortaklara Borçlar
Hesabı,
pasif karakterli bir hesaptır. Bu özelliği ile 331. Ortaklara Borçlar Hesabının daima alacak bakiyesi vermesi gerekmektedir.
Bu
hesapta izlenen borçlar, ticari bir faaliyet neticesinde oluşmamış borçlardır.
Bir borcun ortakla ilgili olmasına karşın ticari bir faaliyet neticesinde
oluşması halinde 32. Ticari Borçlar Hesap
Grubunda izlenmesi gerekmektedir.
Bu
hesapta, ortaklarla ilgili senetli senetsiz borçlar ile işletmenin bunlara olan
temettü borçları, hakkı huzur borçları da izlenmektedir.
Şurası
unutulmamalıdır ki şirket bir tüzel kişiliğe sahiptir. Ve parası olduğu takdirde
çalışabilme olanağına sahiptir. Şirketin parası yok da ortaklar tarafından
finanse ediliyorsa, bu finans desteğinden vazgeçilip şirketin sermayesinin
arttırılması en doğru hareket olacaktır.
Bu
sebeple ortaklar cari hesabı olarak kullanılması halinde, diğer bir anlatımla,
ortağın işletmeden sık sık çekiş ve ödeme yaptığı bir hesap olarak kullanılması
durumunda bu hesap borç bakiyesi de verebilecektir. Bu durumda 331. Ortaklara Borçlar Hesabının borç
bakiyesinin 131. Ortaklardan Alacak
Hesabına alınması gerekmektedir. Hesap uzun vadeli karaktere dönüşürse 431. Ortaklara Borçlar Hesabına almak
gerekecektir.
331. Ortaklara Borçlar
Hesabının
alacak bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeden alacaklı olması anlamını
taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirketten
alacaklı durumda bulunması, şirketin kullanmakta olduğu fonların daha başka bir
anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından karşılandığı anlamını taşır.
331. Ortaklara Borçlar
Hesabı
ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekildedir;
- Ortaklara olan borçlara Reeskont işlemi
yapılmayacaktır.
- Şirketlerin ortaklara borçlarının
bulunması diğer bir anlatımla 331. Ortaklara Borçlar Hesabının yıl
sonunda alacak bakiyesi vermesi
şirketin bilançosu üzerinde yapılacak mali analiz hesaplamalarında
olumsuz neticeler verebilmektedir. Yeni İhale Kanununa göre ihale makamları
Dönen Değerlerin kısa vadeli borçlara oranının yüksek olmasını istemektedir.
Ancak Ortaklara olan kısa vadeli borçlar şirketin kısa vadeli borçlarını
yükselteceğinden bu oran genellikle ( - ) çıkmaktadır. Bu olumsuz durumlarla
karşılaşmamak için yapılması gereken en olumlu hareket şirketlerin
sermayelerinin arttırılarak ortaklar cari hesabının çalıştırılmasını
önlemektir. Ayrıca yasalarımız borçların sermayeye ilavesine olanak
tanımaktadır. Bu yolla da sermaye artırımına gidilmesi mümkündür.
Tavsiyemiz,
Ortaklar cari hesabının çalıştırılarak ortaktan sık sık borç alınması
yerine sermaye artırımına gidilmesi ve şirketin ihtiyacı olan fonların bu yolla
karşılanması şeklindedir. Ayrıca bu durumda şirketin özkaynakları’da kuvvetli
olacaktır.
3. Örtülü Kazanç
Ortaklar
Cari hesabı içinde yukarıda sözünü ettiğimiz örtülü kazanç hususu gündeme
gelmektedir.
Örtülü
kazanç, bir ticari kuruluşun, başkalarına direkt olmayan yollar ile menfaat,
kazanç sağlaması hareketidir. Örtülü kazanç dağıtımı ile ticari kuruluşun kârı
azaltılmış olur.
Örtülü
kazanç ile ilgili olarak mevzuatımızda olan hükümler buraya alınmıştır.
Kurumlar
Vergisi Yasasının, Kabul Edilmeyen İndirimler başlıklı 15. maddesine göre "Örtülü sermaye üzerinden ödenen
veya hesaplanan faizler" ve "Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü
kazançlar"'ın kurum kazancının tespitinde indirilmesi kabul
edilmemektedir.
Kurumlar Vergisi
Yasasının Örtülü Kazanç başlıklı 17. maddesi, örtülü kazancı açıklamış bulunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Yasasının 17. maddesi
şu şekildedir;
Madde 17- Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak
dağıtılmış sayılır;
1. Şirket kendi
ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi,
murakebesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı
bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan
münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat
veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde
ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;
2. Şirket 1
numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze
çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya
verme muamelelerinde bulunursa;
3. Şirket 1
numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze
çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya
verirse;
4. Şirket
ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3'üncü dereceye
kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi,
müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak
derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.
Gelir
Vergisi Yasasının Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler başlıklı 41. maddesi içinde
örtülü kazanç ödemesi ile ilgili hükümler şunlardır.
Bu
ödemelerin gider olarak indirilmesi kabul edilmemektedir.
- Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının
işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler. (Aynen alınan
değerler emsal bedel ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave
olunur)
- Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük
çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve
tazminatlar.
- Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye
için yürütülecek faizler.
- Teşebbüs sahibinin eşinin ve küçük
çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden
yürütülecek faizler.
Sermaye Piyasası Yasasının 15. maddesi Örtülü
Kazanç ile ilgili şu hükümler getirmiştir;
"Hisse senetleri
halka satılan bir anonim ortaklık; yönetim, denetim veya sermaye bakımından
dolaylı veya dolaysız ilişkide bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla
emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi işlemlerde
bulunarak yıllık kârını azaltamaz"
4. Katma Değer Vergisi
Yönünden Yaklaşım
Prof.
Dr. Şükrü Kızılot, Katma Değer vergisi
Kanunu ve Uygulaması adlı eserinin 1. Cildinin 352 sayfasında “Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari
hesap yoluyla borç para kullandırılması işleminin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi
olmaması nedeniyle katma değer vergisinden istisna tutulmasının mümkün olmadığı
“ görüşündedir.
Konu
ile ilgili olarak Maliye Bakanlığının 20.02.1997 tarih ve 2801 sayılı özelgesi “Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç
vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetlerinin banka ve sigorta
muameleleri vergisi kapsamına girmediği, Katma Değer Vergisi ne tabi tutulması
gerektiği” hükümlerini içermektedir. (Kızılot Sayfa : 352)
Danıştay
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun
(E.No:2002/631, K.No:2003/332) kararında ise “ Davacı kurumun ortaklarına ödünç
para vermesinin finansman hizmeti olduğundan bahisle, Katma Değer Vergisine
tabi tutularak tarhiyat yapılmasında “ hukuka aykırılığın söz konusu olduğu
ifadelerine yer verilmiştir. Kararın gerekçesinde ise, “Ortakların şirket işlerinin yürütülmesi
amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para
vermeleri mümkün olup, ortakla şirket
arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının
bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş
yaşamının doğal akışı gereğidir. “ İfadeleri yer almaktadır.
Danıştay
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun bu kararı ile bugüne kadar ortaklar cari
hesabının işleyişi ile ilgili olarak yapılan incelemeler sonucunda öngörülen ve
uygulamada istikrar kazanan görüşten farklı bir görüş ortaya çıkmış
bulunmaktadır. Konunun bu yönden hukuki açıdan ayrıca incelenmesi ve değerlendirilmesi
gerekmektedir. (Dr. Veysi Seviğ 17.05.2004 Dünya Gazetesi)
| 
ORTAKLAR
CARİ HESABI