SİGORTACILIK BAĞIMSIZ DENETİM İLKELERİNE İLİŞKİN YÖNETMELİK  

08 Eylül 2003 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 25223

Devlet Bakanlığından:

Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik

BİRİNCİ BÖLÜM

Genel Hükümler

Amaç

Madde 1- Bu Yönetmeliğin amacı, sigorta ve reasürans şirketlerinin faaliyetlerinin güven ve açıklık içinde sürdürülmesine ve kamunun doğru bir şekilde bilgilendirilmesine yönelik olarak; Türkiye'de kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye'deki şubelerinin hesap ve kayıtlarına göre oluşturulan mali tablolarının, yetkili bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesine ve yapılan denetim sonucunda oluşturulan görüş çerçevesinde yayımlanacak mali tabloların, sigorta ve reasürans şirketlerinin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığının tespitine ilişkin ilkelerin belirlenmesidir.

Kapsam

Madde 2- Bu Yönetmelik, Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik hükümleri çerçevesinde, sigorta ve reasürans şirketlerinde bağımsız denetim yapma yetkisi almış kuruluşlar ile 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu hükümleri çerçevesinde faaliyet gösteren sigorta ve reasürans şirketlerini kapsamaktadır.

Bu Yönetmelikte açıklık bulunmayan hallerde, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve bu Kanuna ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslararası denetim standartları uygulanır.

Hukuki Dayanak

Madde 3- Bu Yönetmelik, 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 39 uncu maddesinin dokuzuncu fıkrasının 7 numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

Madde 4- Bu Yönetmelikte geçen;

Kanun: 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununu,

Müsteşarlık: Hazine Müsteşarlığını,

Şirket: Türkiye'de kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye'deki şubelerini,

Kuruluş: Sigorta ve reasürans şirketlerinde denetim yapma yetkisi verilen bağımsız denetim kuruluşunu,

Denetçi: Bu Yönetmelik kapsamındaki kuruluşların, kuruluş adına denetlemeyle görevlendirilmiş yetkili meslek personellerini,

Mali tablolar: Kanun uyarınca yürürlüğe konulan hesap ve kayıt düzenine ilişkin düzenlemeler kapsamında belirlenen tabloları, dipnotları, ek ve açıklamalarını,

ifade eder.

İKİNCİ BÖLÜM

Temel Kavramlar

Bağımsız Denetim

Madde 5- Bağımsız denetim; şirketlerin hesap ve kayıtlarının kuruluşlarca bu Yönetmelikte düzenlenen denetim ilkelerine göre incelenmesi ve bu inceleme sonuçlarına dayanılarak oluşturulan hesap ve kayıtların,

Kanunun 39 uncu maddesine göre yürürlüğe konulan hesap ve kayıt düzenine ilişkin mevzuata ve Kanuna uygunluğu hususunda oluşturulan görüş çerçevesinde mali tabloların denetlenmesi ve rapora bağlanmasıdır.

Bağımsız denetim; şirketlerin defter, kayıt ve belgeleri üzerinden ve gerektiğinde işlem yapılan üçüncü kişilerle hesap mutabakatı da sağlanarak yürütülür. Şirketlerin hesap ve kayıt düzeniyle ilgili birimlerinin, hesap ve kayıt düzenine ilişkin iç kontrol sisteminin etkinliği ve verimliliği de bu kapsamda değerlendirilir.

Bağımsız denetim uygulaması bu Yönetmelik hükümleri çerçevesinde aşağıda belirtilen şekillerde yapılır.

a. Yıllık Denetim; şirketlerin yıl sonları itibarıyla düzenlenen mali tablolarının tam kapsamlı olarak ve gerekli tüm denetim teknikleri kullanılarak denetlenmesidir. Denetim teknikleri; denetçi tarafından, bu Yönetmelik hükümleri, bağımsız denetimi zorunlu kılan yetkili ve ilgili mercilerin talimatları, ilgili diğer mevzuat hükümleri ve şirket ile imzalanan denetim sözleşmesi hükümlerine göre belirlenir.

b. Özel Denetim; vergi mevzuatı hariç olmak üzere, şirketlerin mali tablolarının, tabi oldukları sigortacılık ve ilgili diğer mevzuat hükümleri çerçevesinde bağımsız denetim raporu düzenlenmesi zorunlu tutulan tasfiye, devir, birleşme, sermaye artırımı, menkul kıymetlerin halka arzı gibi özel hallerde, ilgili mevzuat hükümleri, bu Yönetmelikte düzenlenen denetim ilkeleri ve yetkili mercilerin taleplerinde belirtilen esaslar çerçevesinde denetlenmesidir.

Bağımsızlık

Madde 6- Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür. Denetçiler, çalışmaları sırasında ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek, bağımsız denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak zorundadır.

Şirketlerle Kuruluşlar Arasındaki Bağımsızlığın Ortadan Kalkması

Madde 7- Kuruluş veya denetçilerde, bağımsızlığın zedelendiğine dair tereddüt oluşması halinde bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir.

Aşağıdaki durumlarda bağımsızlık ortadan kalkmış sayılır:

a) Bağımsız denetim kuruluşlarının yönetime ve denetime yetkili ortakları, yöneticileri, denetçileri ve yardımcıları ile bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;

1. Şirketten veya şirket ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

2. Şirketle veya şirketin ortaklarıyla veya şirketin yönetim, denetim veya sermaye bakımlarından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

3. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 347 ile 359 uncu maddeleri arasında yer alan maddelere göre yapılacak görevlendirmeler hariç olmak üzere; şirket ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

4. Şirketler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, şirket tarafından ödenmemesi,

c) Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi.

Kuruluşlar ve bu kuruluşlarda her nam altında olursa olsun görev yapanlar, bu Yönetmeliğe göre bağımsız denetim hizmeti verdikleri şirketlere, bağımsız denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak;

a. Defter tutma ve buna ilişkin diğer hizmetleri verme,

b. Finansal bilgi sistemi kurma ve geliştirme, işletmecilik, muhasebe, finans ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerde müşavirlik yapma, belge düzenleme ve rapor hazırlama,

c. Değerleme ve aktüerya hizmetleri verme,

d. İç denetim destek hizmetleri verme,

e. Tahkim ve bilirkişilik yapma,

f. Diğer danışmanlık hizmetlerini verme,

faaliyetlerinde bulunamazlar.

Ancak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde; mali tabloların ve beyannamelerin vergi mevzuatı hükümlerine uygunluğunu incelemek ve uygunluğu tasdik etmek, konu hakkında yazılı görüş vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri üçüncü fıkrada belirtilen yapılamayacak faaliyetler kapsamında değerlendirilmez.

Kuruluşun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu bir danışmanlık şirketi, kuruluşun hizmet verdiği şirkete, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, kuruluşun gerçek kişi ortakları ve yöneticileri tarafından verilen danışmanlık hizmetleri de dahildir.

Mesleki Özen ve Titizlik

Madde 8- Denetçiler, denetim sürecinin her aşamasında gerekli mesleki özen ve titizliği göstermek zorundadırlar. Mesleki özen ve titizlik, dikkatli ve basiretli bir denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önemi, göstereceği dikkat ve çabayı ifade eder. Özenle ve titizlikle yürütülmüş bir denetimin temel ölçütü, denetçilerin bu yönetmelikte düzenlenen denetim ilkelerine ödünsüz uymalarıdır.

Denetçiler, çalışmalarını gerekli özen ve titizliği göstererek planlamak, programlamak, tarafsız ve objektif olmak, yeterli miktarda, uygun nitelikte ve güvenilir kanıt toplamak, kanıtları değerlendirmek ve bulguları anlaşılır ve düzenli bir şekilde çalışma kağıtlarında göstermek, mali tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve ulaştıkları yargının göstergesi olan denetçi görüşünü denetim raporunda açıklamak zorundadırlar.

Bağımsız Denetimde Kalite Kontrol İlkeleri

Madde 9- Kuruluş ve denetçi, kaliteli bir denetim çalışması gerçekleştirmek için azami gayret göstermek, aşağıda belirtilen denetim kalitesini sağlayacak ve koruyacak ilkeleri uygulamak zorundadır;

a. Mesleki Gereklilikler: Kuruluşun ve denetçinin; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, gizlilik ve profesyonel davranış ilkelerine uygun davranması.

b. Mesleki Yeterlilik: Kuruluşun ve denetçinin, sorumluluklarını doğru bir şekilde yerine getirebilmesi için gerekli teknik bilgiye ve mesleki yeterliliğe sahip olması.

c. Görev Dağılımı: Denetim çalışmasının gerekli düzeyde teknik bilgi, mesleki yeterlilik ve beceriye sahip olan denetim elemanları tarafından gerçekleştirilmesi.

d. Yönlendirme: Denetimin istenen kalitede olabilmesini ve denetim sonunda tam ve doğru bir görüş bildirilebilmesini teminen, yapılan işin her seviyede gözden geçirilmesi ve denetçinin görevleri konusunda yönlendirilmesi.

e. Görüş Alma: Mesleki sır olgusunun göz önünde tutulması ve şirketin adının belirtilmemesi kaydıyla, gerekli görülen durumlarda, konuyla ilgili deneyimi ve bilgisi olan kişilerden görüş alınması.

f. Görev Kabulü ve Devamlılık: Yeni görev kabulü için veya gelecek dönemlerde denetime devam edilebilmesi için değerlendirme yapılması, yapılacak değerlendirmede kuruluşun durumunun özellikle bağımsızlık ilkelerine uygunluk ve verilecek hizmetin kapsam ve boyutu yönünden değerlendirilmesi.

g. İzleme: Kalite kontrol metotlarının yeterliliği ve işlevselliğinin izlenmesi.

Önemlilik

Madde 10- Bir bilginin, mali tablolara dahil edilmemesinin veya mali tablolarda yanlış ifade edilmesinin, kullanıcıların mali tablolardaki bilgilerden yola çıkarak aldıkları ekonomik kararları etkileme düzeyi, o bilginin mali tablolar açısından önemlilik düzeyinin temel göstergesidir.

Denetim planlaması yapılırken, mali tabloların düzenlenmesinde yapılan hataların, şirketin gerçek mali durumunun mali tablolara yansımasını engelleyip engellemediği hususunun değerlendirilmesi zorunludur.

Yapılan hataların önemlilik düzeyinin mali tablolarda düzeltme gerektirmesi ve şirketin düzeltmeyi kabul etmemesi durumunda denetçi, görüşünü bu hususu dikkate alarak oluşturmalı ve raporunda belirtmelidir.

Hata ve Suiistimal

Madde 11- Bağımsız denetimin planlama ve uygulama aşamasında, mali tablolarda hata veya suiistimalden kaynaklanabilecek yanlışlıkların olabileceği dikkate alınmalıdır.

Muhasebe politikalarının yorum hatası nedeniyle yanlış uygulanması, muhasebe verilerinde ve kayıtlarındaki hesap yanlışlıkları ve bunlara benzer uygulamalar hata olarak kabul edilir.

Belge veya kayıtların manipülasyonu, değiştirilmesi veya tahrif edilmesi, varlıkların yanlış tahsis edilmesi, kayıtlarda ve belgelerde yer alan işlemlerin sonuçlarının hesaplara yansıtılmaması ve muhasebe politikalarının belirli bir amaca yönelik olarak kasten yanlış uygulanması ve bunlara benzer uygulamalar suiistimal olarak değerlendirilir.

Etkin muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, mali tablolarda hata ve suiistimalden kaynaklanan yanlışlıkların bulunması ihtimalini azalttığı, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısındaki zayıflığın, yöneticilerin ehliyet ve basireti hakkındaki kuşkuların, şirket içindeki olağan dışı baskılar ve işlemlerin, yeterli ve güvenilir denetim kanıtı elde etmede karşılaşılan sorunların hata ve suiistimal riskini arttırdığı kabul edilir.

Denetçi, mali tablolarda hata veya suiistimalden kaynaklanan önemli yanlışlıkların bulunmadığını, bulunsa dahi bunların etkisinin mali tablolara yansıtılmadığını veya düzeltildiğini gösterir yeterli ve uygun denetim kanıtı bulmakla yükümlüdür.

Denetim sürecinde hata veya suiistimal ile karşılaşılması durumunda, bunların mali tablolar üzerindeki etkisinin göz önünde bulundurulması, tespit edilen hata ve suiistimalin mali tablolar üzerinde önemli ölçüde etkide bulunacağı sonucuna varılırsa ilave inceleme yapılması zorunludur.

Denetçi, ortaya çıkan hata ve suiistimaller hakkında şirketin yönetim kuruluna veya yöneticilerine mümkün olan her aşamada bilgi vermek zorundadır.

Denetçi hata ve suiistimal ile ilgili bulguları,

a. Mali tablolar üzerinde önemli bir etkisi olduğu ve mali tablolara yansıtıldığı veya düzeltilmediği kanaatinde ise olumsuz veya şartlı görüş,

b. Mali tablolar üzerinde önemli etkisinin var olup olmadığını değerlendirmek için yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilmesi şirket tarafından engellenmişse, şartlı görüş veya görüş bildirmeme,

c. Şirketten ziyade, şartların getirdiği sınırlamalar nedeniyle varlığının veya boyutunun belirlenemediği hallerde, mali tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki olası etkilerinin değerlendirilmesine göre belirlenecek görüşü bildirme,

şeklinde denetim raporuna yansıtır.

Tarafların Sorumlulukları

Madde 12- Faaliyetlerinin mevzuata uygunluğu, hata ve suiistimalin önlenmesi ve ortaya çıkarılması şirketin sorumluluğundadır. Ancak, denetçi denetimin planlama ve uygulama aşamasında, mevzuata aykırılık, hata ve suiistimal durumunda mali tabloların önemli ölçüde etkilenebileceği hususunu dikkate alarak olası bir aykırılığı sorgulayacak bir yaklaşım benimsemek zorundadır.

Denetim faaliyeti sırasında sigortacılık mevzuatı hükümlerine aykırı işlemlerin, suiistimal ve hataların tespiti ve şirketin bunları gidermemesi hallerinde, bu husus denetçi tarafından ivedilikle Müsteşarlığa ve şirketin yönetim kuruluna bildirilir ve denetçi görüşü bu çerçevede oluşturulur. Adli yargıya intikali gerekli olan ve suç teşkil eden hallerin de Müsteşarlığa yazılı olarak bildirilmesi zorunludur.

Denetçiler, bağımsız denetim çerçevesinde ilgililerce kendilerine tevdi edilen defter ve belgeleri, işlerinin gerektirdiği süre içinde iyi niyetle ve olduğu gibi muhafaza ve işin bitiminde iade etmek zorundadırlar.

Şirket, muhasebe birimini ve mali tablolarını denetime uygun ve hazır hale getirmek zorundadır.

Şirketler bu Yönetmelik hükümlerine göre sözleşme yaptıkları kuruluşları;

a) Denetim konularıyla ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizli olsalar dahi incelemek,

b) Denetim işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden ve diğer ilgililerden istemek,

c) Şirket tarafından talep edildiği veya kuruluşça gerekli görüldüğü takdirde, yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılarak, denetim faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,

hususlarında yetkili kılmış sayılırlar.

Denetim işlemini ilgilendiren tüm bilgi ve belgelerin şirket tarafından kuruluşa verilmemesi halinde durum, ivedilikle Müsteşarlığa bildirilir.

Kuruluşlar ve denetçiler, denetim faaliyetleri dolayısıyla öğrendikleri ve ilgili mevzuat hükümlerine göre sır kapsamında bulunan bilgileri kanunen açıkça yetkili kılınanlardan başkasına açıklayamaz ve doğrudan veya dolaylı şekilde kendi yararlarına kullanamazlar.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Denetim Öncesi Yapılacak İşlemler

Bağımsız Denetim Planı

Madde 13- Kuruluş, denetim faaliyetinin etkin bir biçimde sürdürülmesi ve sonuçlandırılması amacıyla genel bir bağımsız denetim planı hazırlamak zorundadır.

Bağımsız denetim planı kapsamında asgari olarak;

a) Şirketin organizasyon yapısı, iç kontrol yapısı, çalışma tarzı, iş akışı ve diğer hususlarda gerekli araştırmaların yapılmış olması,

b) Mali tablolar, önceki dönem ister aynı isterse farklı bir kuruluş tarafından yapılmış olsun önceki döneme ait çalışma kağıtları, iç ve dış denetim raporları ile şirketin haberleşme dosyalarının gözden geçirilmesi,

c) Şirketin iç kontrol yapısının gözden geçirilmesi,

d) Muhasebe politikalarının ayrıntılarıyla incelenmesi, muhasebede, bağımsız denetim uygulamalarında veya mevzuatta meydana gelen ve mali tabloları etkileyebilecek olan değişikliklerin araştırılması,

e) Yapılacak bağımsız denetim faaliyetinin türü, kapsamı ve zamanlamasının yöneticiler ve diğer ilgili personel ile tartışılması,

f) Bağımsız denetim faaliyeti sırasında, denetçilere bilgi verecek ve veri hazırlayacak personelin belirlenmesi ve bunlar arasında koordinasyon sağlanması,

g) Bağımsız denetim faaliyetini yürütecek ekip içinde iş bölümünün yapılması ve koordinasyonun sağlanması,

şarttır.

Bağımsız Denetim Programı

Madde 14- Bağımsız denetim planı, kullanılacak denetim tekniklerinin türünü, yapılacak denetimin zamanlamasını ve kapsamını belirten bağımsız denetim programları çerçevesinde uygulanır.

Bağımsız denetim programları, bağımsız denetimin yürütülmesi sırasında her bir denetim alanı için uygulanması planlanan denetim tekniklerini belirleyen ve bunları çalışma kağıtlarıyla ilişkilendiren belgelerdir.

Bağımsız denetim programı çerçevesinde yapılacak görevlendirmelerde, ekip elemanlarının sorumluluk, mesleki teknik bilgi, yetenek ve deneyimleriyle ilgili hususlara dikkat edilir ve görevleri açıklıkla belirlenir.

Hazırlanan bağımsız denetim programı bağımsız denetim çalışmaları sırasında gözden geçirilir. Gerekli görüldüğü takdirde, denetim programında gerekçesi belirtilerek değişiklik yapılabilir.

Uygulanan bağımsız denetim programları, ilgili çalışma kağıtları ile birlikte yapılan iş için bir kanıt oluşturur.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

Denetim Süreci ve Denetim Raporu

Kanıt Toplama ve Değerlendirme

Madde 15- Denetçi görüşü, belirli denetim teknikleri uygulanarak yeterli ve güvenilir denetim kanıtı toplanması ve bunların değerlendirilmesi suretiyle oluşturulur. Denetim sürecinde kullanılan belgeler, muhasebe kayıtları ve diğer kaynaklardan sağlanan her türlü bilgi denetim kanıtı olarak değerlendirilir.

Denetim kanıtının yeterli ve uygun olduğuna;

a. Denetçinin mali tabloları göz önüne alarak belirlediği önemlilik düzeyi,

b. Şirketin, mali tabloların tutarlılığı ve güvenirliliği açısından, iç kontrol sisteminin işleyişi ve bunun yeterliliği,

c. Denetlenen hesap kalemlerinin önemlilik derecesi,

d. Geçmiş denetimlerde kazanılan tecrübeler,

e. Uygulanan denetim tekniklerinin sonuçları ve bu denetim tekniklerinin kullanılmasıyla ortaya çıkarılan suiistimal veya hatalar,

f. Mevcut bilgilerin güvenilirliği,

g. Ortaklar, bağlı ortaklıklar ve iştiraklerle olan ilişkiler,

f. Sermaye yapısı ve varlıklar ile ilişkisi ve risk durumu,

hususları dikkate alınarak karar verilir.

Kanıtın kaynağı açısından yapılacak değerlendirmelerde güvenilirliğin;

a) İşletme dışı bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtların işletme içinden sağlananlara,

b) İç denetim sisteminin etkin olduğu ortamlardan elde edilen kanıtların bu sistemin etkin olmadığı ortamlardan elde edilenlere,

c) Bizzat denetçinin uyguladığı denetim teknikleriyle elde edilen kanıtların dolaylı yollardan elde edilenlere,

oranla daha yüksek olduğu varsayılır.

Kanıt toplamada amaç, mali tablolarda yer alan;

a) Tüm varlık, kaynak, gelir ve giderlerin gerçek olduğu ve bunlara ilişkin bütün işlemlerin doğru kaydedildiği,

b) Mali tablolara yansıtılması gereken bütün işlemler ve hesapların bu tablolarda doğru tutarlarıyla ve gerçek niteliklerine uygun olarak yer aldığı,

c) Varlıklara ilişkin hakların ve borçlara ilişkin yükümlülüklerin şirkete ait olduğu,

d) Değerlemenin konuya ilişkin mevzuatla belirlenen muhasebe ve değerleme ilkelerine uygun olarak yapıldığı,

e) Mali tabloların ana kalemler itibarıyla uygun tanımlama, sınıflandırma ve açıklama niteliklerine sahip olduğu,

hususlarının araştırılmasıdır.

Denetçi görüşünün oluşturulması için yeterli ve uygun kanıt elde edilememesi halinde şartlı görüş bildirilir veya gerekçeleri ile birlikte bir görüş oluşturulamayacağı belirtilir.

Denetim Teknikleri

Madde 16- Denetçiler, bağımsız denetim programını yürütürlerken yeterli ve gerekli sayıda denetim kanıtını aşağıdaki ve benzeri tekniklerle toplarlar:

a) Fiziki inceleme; belgelerin ve kayıtlarda gösterilen fiziki kıymetlerin gerçekten varolduklarının görülmesi ve varlığı saptanan kıymetlerin şirkete ait olduğunun resmi belge ve kayıtlarla doğrulanması işlemidir,

b) Gözlem; belirli faaliyetlerin yürütülmesi sırasında denetçinin hazır bulunmasını ifade eder. Özellikleri itibarıyla uygulama aşamasında belirli tespitlerin yapılmasını gerekli kılan işlemlerde güvenilir kanıtlar gözlem yoluyla elde edilir,

c) Doğrulama; denetçinin belirlediği çerçevede, şirket dışındaki bir kaynaktan şirketin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye iletilmesi işlemidir. Şirketin, denetçiden bazı kalemler ile ilgili olarak doğrulama yapmasını istememesi durumunda, öncelikle böyle bir talep için geçerli bir nedenin olup olmadığı araştırılmalıdır. Talebin geçerli bir nedeni olduğunun kabul edilmesi halinde, söz konusu kalemlerin doğrulanması ile ilgili alternatif uygulamalar yapılabilir. Talebin geçerli bir nedeninin bulunmaması durumunda şartlı görüş bildirilir veya gerekçeleri ile birlikte bir görüş oluşturulamayacağı belirtilir,

d) Bilgi toplama; denetçinin, ilgililerden bilgi alması işlemidir. Bu kapsamda, denetçi şirketin yetkili ve ilgili mercilerle yapmış olduğu her türlü yazışmayı ve yetkili ve ilgili mercilerin hazırlamış olduğu her türlü raporu inceleyebilir,

e) Yeniden hesaplama; yapılan kayıtların denetçi tarafından doğrulanması işlemidir,

f) Belge incelemesi; faaliyetlere ve mali tablolara ilişkin her türlü belgenin içeriğinin ve kayıtlara uygunluğunun ayrıntılı şekilde incelenmesi işlemidir. Her bir muhasebe kaydının bir belgeye dayandırılması esastır. Genel olarak kayıtların bilgi işlem sistemleri tarafından otomatik olarak oluşturulması sonucunda, denetçinin elektronik ortamda hazırlanmış muhasebe kayıtları görmesi sonucunda, denetçinin bilgi işlem sisteminin kayıtları nasıl oluşturduğunu ve kayıtların iş süreci ve bilgi işlem sistemi içinde ne tür kontrollerden geçtiğini araştırması gereklidir,

g) Analitik inceleme; mali tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılarak gözden geçirilmesidir. Bu denetim tekniğinin amacı, denetim görüşü için kanıt toplamak, veriler arasında anlamlı ilişkiler olduğunu doğrulamak ve bunlar arasında doğal kabul edilmeyecek sapmaları bulup ortaya çıkartmaktır. Analitik incelemelerde, finansal bilgiler ile finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler ve cari döneme ait bilgiler ile önceki dönemlere ilişkin bilgiler karşılaştırmalı olarak incelenir,

h) Cari hesap mutabakatı; şirketin sigorta ve reasürans şirketleri, aracılar, bankalar, ortaklar ve diğer borçlu alacaklı kişiler adına açmış olduğu cari hesapların karşılıklı mutabakatının yapılıp yapılmadığının araştırılmasıdır,

Denetim Riski

Madde 17- Denetim riski, şirketin mali tablolarının önemli ölçüde hata ve düzensizlik içermesine rağmen denetçinin bunlar hakkında olumlu görüş verme olasılığıdır. Denetim riski; şirketin iç kontrol sisteminin işlevsel olmadığı veya çalışmadığı varsayımı altında, bazı işlem türleri veya hesap bakiyelerinin belirli yapısal ve çevresel özellikler nedeniyle önemli sayılabilecek yanlışlıklardan etkilenebiliyor olma riskini ifade eden yapısal riski, şirketin muhasebe ve iç kontrol yapısıyla ilgili olarak oluşturduğu politika ve uygulamaların, hesap bakiyesinde veya işlem türünde yer alan önemli hataları önleyememesi, ortaya çıkaramaması ve bunların zamanında düzeltilememesi riskini ifade eden iç kontrol riskini ve hesap bakiyelerinde veya işlem türlerinde yer alan önemli hataları denetçinin ortaya çıkaramaması riskini ifade eden bulgu riskini içerir.

Denetim planlaması esnasında denetçi, katlanabileceği denetim riski düzeyini ve bunun denetim yöntemlerinin yapısına, zamanına ve kapsamına etkisini belirlemelidir. Bu çerçevede, denetim riskini teşkil eden;

a) Yapısal riskin, mali tabloların bütünü dahilinde değerlendirilmesi ve önemlilik düzeyi ile ilişkilendirilmesi,

b) Kontrol riskinin, muhasebe sisteminin varlığı, işleyişi ve etkinliği ile ilişkilendirilerek değerlendirilmesi,

c) Bulgu riskinin, yapısal risk ile kontrol riski düzeyine göre belirlenerek kabul edilebilir bir düzeyde tutulabilmesi için uygun bir denetim uygulaması geliştirilmesi,

suretiyle bunların çalışma kağıtlarına aktarılması gereklidir.

Kayıt Düzeni ve Çalışma Kağıtları

Madde 18- Denetçinin, bağımsız denetim faaliyetleriyle ilgili olarak düzenli ve yeterli bir kayıt düzenine sahip olması şarttır.

Denetçi, denetimin bu Yönetmeliğe uygun olduğunu göstermek ve verilen görüşü desteklemek için toplanan kanıtları ve yapılan çalışmaları çalışma kağıtları olarak muhafaza etmelidir. Çalışma kağıtları, denetimi planlamaya ve yapmaya, işleri gözden geçirmeye ve denetim kanıtlarını kaydetmeye yardımcı olmalıdır.

Çalışma kağıtlarının mülkiyeti bunları düzenleyen kuruluşa aittir. Çalışma kağıtları, şirketin yazılı izni olmaksızın Müsteşarlık dışında üçüncü kişilere verilemez ve açıklanamaz. Çalışma kağıtlarının gizliliğinin ve güvenliğinin sağlanması zorunludur.

Kuruluşlar, çalışma kağıtlarını ve yapılan denetime ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi, Müsteşarlıkça yapılacak denetimler sırasında ve sonrasında, Müsteşarlıkça istenilmesi durumunda, ibraz etmekle yükümlüdür.

Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurarak, kullanacakları çalışma kağıtlarının şeklini belirlemekte serbesttirler:

a) Her çalışma kağıdında bir başlık bulunur. Bu başlık şirketi, denetlemenin yapıldığı dönemi, çalışma kağıdının konusunu, hazırlanma tarihini ve çalışma kağıdını hazırlayan denetçinin ad ve parafını içerir.

b) Tamamlanmış çalışma kağıtlarında; kullanılan denetleme yöntem ve teknikleri ile ilgili hususlar, puantaj işaretleri ve sembollerin anlamları, hesap teyitleri, meslek mensubunun iç kontrol sisteminden yararlanıp yararlanmadığı veya düşünceleri açıkça gösterilir ve yeterli açıklamalara yer verilir.

c) Çalışma kağıtları, denetim kapsamı ile sınırlı olmak üzere, defter kayıtlarının ve buna göre düzenlenmiş mali tabloların ilgili mevzuatla düzenlenen muhasebe ilke ve standartlarına ne ölçüde uygun hazırlanmış olduğu hususlarında güven yaratacak şekilde açıklık taşır. Çalışma kağıtları ayrıca elektronik ortamda tutulabilir ve saklanabilir.

d) Çalışma kağıtları, denetim faaliyetinin incelemeye tabi tutulması halinde meslek mensubunun savunmasını temin edecek şekilde, yapılan denetim çalışmalarının tüm aşamalarını gösterir.

e) Denetim programına göre denetimi yapılan hususlar ile aksayan denetim faaliyeti konuları, nedenleriyle birlikte çalışma kağıtlarında belirtilir.

Çalışma kağıtlarının dosyaları içinde, düzenlenmelerini izleyen yıldan itibaren beş yıl süreyle veya bu süre içinde hukuki ihtilafa konu olanların, ihtilafın sonuçlanmasına kadar saklanması ve yetkililerce istenildiğinde ibraz edilmesi zorunludur.

Bağımsız Denetim Raporu ve Denetçi Görüşü

Madde 19- Bağımsız denetim raporunda, özellikle önemlilik kavramı da dikkate alınarak, denetimi yapılan mali tabloların ilgili düzenlemelerle belirlenen tüm muhasebe ilke ve standartlarına uygun şekilde hazırlanmış olup olmadığına yer verilir. Kuruluş tarafından bu Yönetmelikte belirlenen esaslar çerçevesinde hazırlanacak rapor, kamuya açıklanacak mali tabloları, bunlara ilişkin açıklama ve dipnotları ve ayrıca aşağıdaki hususları içerir,

a) Raporun sunulduğu mercilerin adı,

b) Kuruluşun ticaret unvanı,

c) Sorumlu ortak baş denetçinin adı, unvanı ve imzası,

d) Uygulanan denetim ilke ve teknikleri,

e) Şirket hakkında genel bilgiler;

1) Hukuki yapısı,

2) Sermaye yapısı ve sermayesinin %10'unu, %20'sini, %33'ünü ya da %50'sini aşması sonucunu doğuran hisse edinimleri ve bir ortağa ait payların yukarıdaki oranların altına düşmesi sonucunu veren hisse devirleri,

3) Yönetim organları, üst düzey yöneticileri ile denetçileri ve nitelikleri ile varsa bunlarda meydana gelen değişiklikler,

4) Faaliyetleri ile faaliyet sonuçlarını içeren özet bilgi,

f) Denetime tabi tutulan mali tablolar (cari dönem ile önceki dönemi içeren karşılaştırmalı şekilde),

g) Raporun dayandığı muhasebe ilke ve standartları çerçevesinde ana ve önemli alt hesapların her biri ayrı ayrı belirtilmek ve detaylı bir şekilde incelenmek suretiyle şirketin hesaplarının söz konusu ilke ve standartlara uygunluğuna ilişkin açıklamalar,

h) Teknik hesapların doğrulukları ve bunların değerlendirilmesi,

i) Şirketin iç kontrol yapısı ile ilgili değerlendirme,

j) İlgili düzenlemelerde belirtilen muhasebe ilke ve standartlarına uymayan işlemlerin şirketin mali tabloları üzerindeki etkisi,

k) Muhasebe politikalarındaki bir önceki yıla göre değişiklik yapılmış ise değişiklik ile birlikte bu değişikliğin şirketin mali tabloları üzerindeki etkisi,

l) Denetlenen bilanço döneminden sonra şirketin durumunu etkileyebilecek önemli değişiklik ve gelişmeleri içeren özet bilgi,

m) Mali tablolar hakkında ulaşılan denetçi görüşü.

Kuruluşlar, aleyhe olması durumunda sonuçları şirketi olumsuz olarak etkileyebilecek davalar, anlaşmazlıklar gibi muhtemel belirsizlikleri de dikkate almak ve değerlendirmede bulunmak zorundadırlar. Belirsizlikler önemli düzeyde ise şirketin mali tablolarına ilişkin dipnotlarda açıklanır.

Müsteşarlık, bu maddede içeriği belirlenen raporlarla ilgili olarak, rapor tespitleri bakımından gerekli görülmesi halinde, aynı veya farklı bir kuruluştan, ek inceleme yapılmasını ve ek rapor tanzim edilmesini isteyebilir. Bu durumda, masraflar şirket tarafından karşılanır.

Kuruluşlar, Müsteşarlığa gönderilen denetim raporlarında açıkladıkları görüşlerden başka görüşleri içeren denetim raporları düzenleyemezler.

Olumlu Görüş

Madde 20- Denetçi, mali tabloların, şirketin mali durumunun ve faaliyet sonuçlarının:

a. Denetim çalışmalarında genel denetim ilkelerine uyulmuş olması,

b. Denetlenen mali tabloların, ilgili mevzuat gereği yürürlükte bulunan muhasebe ilke ve standartlarına uygun bulunması,

c. Mali tabloları etkileyecek bir belirsizliğin bulunmaması,

d. Denetçinin çalışmalarında herhangi bir kısıtlama ile karşılaşmaması,

gibi tüm önemli hususlar açısından uygun bulunması ve mali tabloların şirketin gerçek durumunu yansıttığının tespit edilmesi durumunda olumlu görüş bildirir.

Bağımsız denetim raporunun açıklama bölümünde, olumlu görüşü etkilemeyen, ancak ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlara ilişkin denetçi görüşlerine, (Ek: 1/A veya Ek: 1/B) de yer alan örneğe uygun olarak yer verilmesi şarttır.

Şartlı Görüş

Madde 21- Denetçi, olumlu görüş vermesinin mümkün olmadığı ancak buna yol açan hususların etkisinin olumsuz görüş bildirme ya da görüş bildirmemeye yol açacak kadar önemli olmaması durumunda şartlı görüş bildirir.

Denetçinin olumlu görüş vermesine engel olan hususlar, bağımsız denetim çalışmalarının kapsamındaki sınırlamaları veya yönetimle görüş ayrılıklarını içerir. Denetçi faaliyet alanının şirket tarafından sınırlandırılması halinde denetçi görüşünü oluştururken bu durumu göz önünde bulundurmak zorundadır. Denetçinin denetim çalışmaları üzerinde olumlu bir görüş bildirmesini önleyecek bir sınırlandırma olması durumunda denetçi, denetim raporunda da açıklama yapmak suretiyle, bu hususun mali tablolara etkisinin tespit edilememesinden dolayı olumlu görüş bildiremediğini belirtir.

Yönetim tarafından uygulanan muhasebe politikalarının uygunluğu, seçilen bu muhasebe politikalarının, mali tablolar ile bunlara ilişkin açıklama ve dipnotların doğruluğu da dahil olmak üzere uygulamasında izlenen yöntemler veya mali tabloların yasal düzenlemelere uygunluğu konusunda yönetimle görüş ayrılıkları olması durumunda denetçi, bu hususlara ilişkin olarak denetim raporunda da açıklama yapmak suretiyle olumlu görüş bildiremediğini belirtir.

Şartlı görüş içeren raporda, görüşün dayanağını oluşturan aykırılıklara ilişkin denetçi görüşlerine, (Ek: 2/A veya Ek: 2/B) de yer alan örneğe uygun olarak yer verilmesi şarttır.

Olumsuz Görüş

Madde 22- İlgili mevzuat gereği yürürlükte bulunan muhasebe ilke ve standartlarından sapmalar, tam açıklama ilkesine uymama ve muhasebe politikalarında, dipnotlarda mali tablolara etkileri açıklanmayan değişiklikler yapılması sonucunda, denetimi yapılan mali tablolar üzerinde şirketin yönetimiyle önemli görüş ayrılıkları bulunması veya şartlı görüşün mali tablolardaki yetersizliği ve yanlışlığı uygun olarak açıklamadığı sonucuna ulaşılması durumunda, denetçi olumsuz görüş bildirir. Olumsuz görüş içeren raporda, olumsuz görüşe yol açan nedenler ile bunların mali tablolar üzerindeki etkilerine ilişkin denetçi görüşlerine, (Ek: 3) de yer alan örneğe uygun olarak yer verilmesi şarttır.

Görüş Bildirmekten Kaçınma

Madde 23- Denetim çalışmalarında ve bunların kapsamı üzerinde bulunan belirsizlik ve sınırlamaların, denetçinin olumlu, şartlı ya da olumsuz herhangi bir görüş belirtmesini engelleyecek derecede önemli olması, mali tablolarda yer alan önemli bir kalem hakkında yeterince kanıt toplanamaması, etkin olmayan bir muhasebe ve iç kontrol sisteminin bulunması durumunda, denetçi mali tablolar üzerinde görüş bildirmekten kaçınabilir. Görüş bildirmekten kaçınma durumunda düzenlenecek raporda, kaçınmaya yol açan nedenlere ilişkin denetçi görüşlerine, (Ek: 4) de yer alan örneğe uygun olarak yer verilmesi şarttır.

Görüşe İlişkin Açıklamalar

Madde 24- Denetçinin, olumlu görüş dışındaki görüşlerden birini içeren bir denetim raporu hazırlaması durumunda, bunun sebepleri ve mali tablolar üzerindeki muhtemel etkileri raporda belirtilir. Bu açıklama, görüşün açıklandığı paragraftan hemen önce yer alır ve ayrıca bu durum daha detaylı olarak mali tablolara ait notlarda da açıklanabilir.

Görüş Dışında Verilen Açıklamalar

Madde 25- Denetçinin görüşünü etkilemeyen ancak açıklanması gerekli görülen veya bilanço ve rapor tarihi itibarıyla sonuçları makul bir şekilde tahmin edilemeyen ancak mali tablo dipnotlarında gerekli açıklamalara yer verilmiş bulunan belirsizliklerin ve benzeri diğer hususların bulunması halinde bu durum, denetim raporuna görüş kısmından sonra eklenecek ayrı bir paragrafta belirtilerek, rapor kullanıcılarının bu konuya dikkati çekilir.

Belirsizlikler ve Aykırılıklar

Madde 26 – Denetçi;

a. Görüş bildirmekten kaçınmayı gerektirecek önemde olmamakla birlikte çalışma alanını sınırlayan herhangi bir hususun varlığı nedeniyle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgelerin elde edilememesi,

b. Kuşku doğuran hususların tespiti veya muhasebe kayıtlarına yansıtılan işlemlerin niteliği dikkate alınarak, denetlenen mali tabloların ileri bir tarihte önemli değişikliklere maruz kalabileceğinin görülmesi,

c. Şirketin sürekliliğini tehlikeye düşürecek nitelikte durumların varlığı konusunda kanaat oluşması,

d. Mali tabloların ilgili mevzuatla belirlenen muhasebe ilke ve standartları ile şirket tarafından seçilen muhasebe politikalarına uygun olmaması,

e. Mali tablolarda yer alan kalemlerde tespit edilen hata, suiistimal ve hilelerin etkilerinin giderilmesine ilişkin olarak şirketle görüş ayrılığı bulunması

hallerinde, konunun mali tabloların güvenilirliğine etki düzeyini de göz önünde bulundurup gerekçelerini de belirterek şartlı veya olumsuz görüş bildirir.

BEŞİNCİ BÖLÜM

Bilanço ve Rapor Tarihinden Sonraki İşlemler

Bilanço Tarihinden Sonra Rapor Tarihinden Önceki Dönem

Madde 27- Denetçi, bilanço tarihinden rapor tarihine kadar olan süre içinde, mali tablolarda düzeltme veya açıklama gerektirecek bulguları ortaya çıkarmak için gerekli denetim tekniklerini uygulamakla yükümlüdür. Bu teknikler, yönetim kurulu, olağan ve varsa genel kurul ve olağanüstü genel kurul tutanaklarını rapor tarihine kadar inceleyerek henüz yazıya geçmemiş kararlar hakkında yönetimden bilgi almak, şirketin, varsa denetlenen dönemden sonraki en son ara dönem mali tablolarını, bütçesini, nakit akım öngörülerini ve yönetime sunulan diğer raporları gözden geçirmek ve daha önce elde edilmiş bilgileri şirketle görüşerek güncelleştirmek gibi hususları kapsamalıdır.

Denetim tekniklerinin uygulanmasında, bilanço tarihinden sonra mali tabloları etkileyebilecek olan yeni bir yükümlülük altına girilip girilmediği veya yeni bir yükümlülük doğurabilecek işlem yapılıp yapılmadığı, aktiflerin herhangi bir şekilde satılıp satılmadığı veya herhangi bir şekilde zarara uğrayıp uğramadığı, kayıtlarda önemlilik derecesi yüksek herhangi bir düzeltme yapılıp yapılmadığı gibi konular hakkında bilgi edinilmesi gereklidir.

Rapor Tarihinden Sonra Mali Tabloların Açıklanmasından Önceki Dönem

Madde 28- Rapor tarihinden sonra mali tabloların açıklanmasına kadar olan süre içinde, mali tabloları etkileyecek olaylardan denetçi sorumlu değildir. Bu tür olaylardan denetçiyi haberdar etmek şirketin sorumluluğundadır.

Denetçi, bu süre içinde mali tabloları etkileyecek önemlilik düzeyi yüksek bir durumla karşılaşması halinde şirketten mali tabloların düzeltilmesini talep eder.

Mali tabloların düzeltilmesi durumunda denetçinin rapor tarihi, düzeltmenin yapıldığı tarihten önceki bir tarih olamaz. Bu durumda rapor tarihine kadar olan süreye ilişkin hükümlerde belirtilen uygulamalar yeni rapor tarihine kadar uzatılıp güncelleştirilir.

Mali tabloların düzeltilmemesi durumunda önemlilik derecesine göre denetçi şartlı veya olumsuz görüş verebilir.

Mali Tabloların Açıklanmasından Sonraki Dönem

Madde 29- Mali tabloların açıklanmasından sonra denetçinin herhangi bir denetim yapma sorumluluğu yoktur.

Denetçi, mali tabloların açıklanmasından sonra ortaya çıkan, ancak rapor tarihinden önce gerçekleşmiş olan ve o anda bilindiği takdirde mali tablolarda önemlilik derecesi yüksek değişikliklere yol açacak bir durumla karşılaştığında, mali tabloların değiştirilmesi olasılığını göz önünde bulundurarak ve konuyu şirketle görüşerek mevcut şartlar altında alınması gereken en uygun kararı almalıdır.

Mali tabloların düzeltilmesi durumunda, denetçi, gerekli gördüğü denetim tekniklerini uygulayarak, yönetimin düzeltmelerini kontrol eder.

Denetçinin güncelleşmiş raporu, daha önce yayınlanmış olan raporun değişme sebebini açıklayan detay bir not içerir. Yeni rapor tarihi, değişikliğin yapıldığı tarihten önceki bir tarih olamaz. Bu durumda rapor tarihine kadar olan süreye ilişkin hükümlerde belirtilen uygulamalar yeni rapor tarihine kadar güncelleştirilir.

Mali tabloların düzeltilmediği ve denetçinin raporun düzeltilmesinin kesinlikle gerekli olduğunu düşündüğü durumlarda, denetçi, şirkete, önceden yayınlanmış olan rapora güvenilmesini engellemek üzere gerekli önlemlerin alınmasına yönelik olarak harekete geçeceğini bildirir ve Müsteşarlığa bilgi verir.

ALTINCI BÖLÜM

Son Hükümler

Yürürlük

Madde 30 Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

Madde 31 Bu Yönetmelik hükümlerini Hazine Müsteşarlığı’nın bağlı bulunduğu Bakan yürütür.

  EKLER