|
31
Aralık 2004 Tarihli Resmi Gazete (3. Mükerrer)
Sayı:
25687 (3. Mükerrer)
Devlet Bakanlığından:
Sigortacılık Muhasebe Sistemi
Yönetmeliği
BİRİNCİ BÖLÜM
Genel
Hükümle
Amaç
Madde 1-
Bu Yönetmeliğin amacı, sigorta ve
reasürans şirketleri ile emeklilik şirketlerinin; hesap ve kayıt düzeninde
şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının
önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve
güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda
mali durumları, mali performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri
içeren mali tablolarının zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması,
raporlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul ve ilkelerin
belirlenmesidir.
Kapsam
Madde 2-
Sigorta ve reasürans şirketleri ile
emeklilik şirketleri mali tablo ve raporlarını bu Yönetmeliğe uygun olarak
düzenlemek zorundadır.
Emeklilik alanında
faaliyet gösteren şirketler ayrıca şirketlerince kurulan emeklilik yatırım
fonlarının muhasebeleştirilmesi için Sermaye Piyasası Kurulu tarafından
uygulamaya konulan muhasebe standartlarında öngörülen hususlara
tabidir.
Dayanak
Madde 3- Bu
Yönetmelik, 21/12/1959 tarihli ve 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 39 uncu
maddesi ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve
Yatırım Sistemi Kanununun 11 inci maddesine dayanılarak
hazırlanmıştır.
Tanımlar
Madde 4- Bu
Yönetmelikte geçen;
a) Kanun: 7397 sayılı
Sigorta Murakabe Kanunu ile 4632 saylı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım
Sistemi Kanununu,
b) Bakan veya Bakanlık:
Hazine Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Bakan veya Bakanlığı,
c) Müsteşarlık: Hazine
Müsteşarlığı'nı,
d) Şirket: Türkiye'de
kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta
ve reasürans şirketlerinin Türkiye'deki şubelerini ve emeklilik
şirketlerini
ifade
eder.
Yönetmelikteki Genel İlkeler
Madde 5- Bu Yönetmelikte yer alan genel ilkeler, bu Yönetmelikle
ilgili olarak çıkarılan tebliğlerde yer verilen hükümlerin yorumlanması ile
işlem ve olayların mali tablolarda gösterimine ilişkin hususları düzenlemeye
yönelik olup, söz konusu ilkeler şirketlerin yürütecekleri faaliyetlerin
sınırlarının belirlenmesinde dikkate alınmaz.
Muhasebe Standartları
Madde 6-
Müsteşarlık, bu Yönetmelikteki
hükümlerin açık ve anlaşılır hale gelmesi ve birden çok alanla ilgili hususlarda
yoruma ihtiyaç duyulması halinde, muhasebe ve finansal raporlama standartları
açıklaması yayımlayabilir.
Bu Yönetmelikte veya bu
Yönetmelikle ilgili olarak çıkarılan tebliğlerde yer alan hükümler ile
Müsteşarlığın sigortacılık muhasebe ve finansal raporlama standartları
açıklamaları, topluca sigortacılık finansal raporlama standartları olarak
adlandırılır.
Terimlerin Anlamı
Madde 7-
Bu Yönetmelikte yer verilen terimlerin
tanımları, uygulamadaki anlamlarından farklı olmaları halinde ilgili terimlerin
bu Yönetmelikteki anlamları esas alınarak işleme tabi tutulmaları
zorunludur.
İKİNCİ
BÖLÜM
Genel
İlkeler
Mali Tablolara İlişkin Genel İlkeler
Madde 8- Genel ilkeler,
a) Mali tabloların
amacı,
b) Mali tabloların
nitelikleri,
c) Mali tabloları oluşturan
unsurların tanımlanması, mali tablolara alınması ve
değerlemesi,
d) Öz sermaye kavramı ve öz
sermayenin korunması,
konularını
içerir.
Mali tablolar, finansal
raporlama sürecinin bir parçasını teşkil eder ve bilanço, gelir tablosu, nakit
akım tablosu, öz sermaye değişim tablosu, kar dağıtım tablosu ve mali tabloların
ayrılmaz bir parçası olan dipnotlardan oluşur. Bunların yanında, mali
tablolarda, mali tablo bilgilerine dayanılarak üretilmiş ilave bilgiler de yer
alabilir. Bunlar, bir şirketin coğrafi veya endüstriyel bölümlere göre
raporlaması veya fiyat değişimlerinin etkileri ile ilgili bilgiler olabilir.
Mali tablolar, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ile Türk Ticaret Kanununda
düzenlenen denetçi raporunu içermez.
Mali Tablo Kullanıcıları ve Bunların Bilgi
İhtiyacı
Madde 9- Mali tablo kullanıcıları; mevcut ve potansiyel
sigortalılar ve katılımcılar, yatırımcılar, acenteler ve çalışanlar, borç
verenler, reasürörler, diğer ticari alacaklılar ve diğer
ilgililerdir.
ÜÇÜNCÜ
BÖLÜM
Mali
Tabloların Amacı
Mali Tabloların Hazırlanma Amacı
Madde
10- Mali tablolar, kullanıcılarının
ekonomik kararlarında faydalı olacak şekilde, bir şirketin mali durumu,
performansı ve mali durumundaki değişiklikler hakkında bilgi vermek amacıyla
hazırlanır. Mali tablolar, bunun dışındaki amaçlar için
hazırlanamaz.
Bu şekilde hazırlanmış mali
tablolar, kullanıcıların çoğunun ortak bilgi ihtiyacını karşılar. Ancak,
finansal olmayan bazı bilgilerin mali tablolarda yer almaması mümkündür.
Mali tablolar, şirket
kaynaklarının şirket yönetimi tarafından etkin idare edilip edilmediğinin
sonuçlarını da gösterir. Mali tablo kullanıcıları, alacakları ekonomik
kararlarda kullanmak üzere, performans değerlendirmesi yaparlar. Şirketle
sigorta ve emeklilik sözleşmesi düzenleme, şirket payları satma, elde tutma veya
yeni pay alma ile yönetimin yeniden atanması veya değiştirilmesi konuları,
ekonomik kararlar içinde yer alır.
Mali Durum, Performans ve Mali Durumda
Değişim
Madde
11- Mali tablo kullanıcıları tarafından
alınan ekonomik kararlar, şirketin gelecekte elde etmesi beklenen nakit ve nakit
benzerlerini oluşturma yeteneği ile bunların kesinlik düzeyi hakkında bir
değerlendirme yapmayı gerekli kılar. Nakit ve nakit benzerleri oluşturma
yeteneği sayesinde şirket, sigortalılarına ve katılımcılarına olan
yükümlülüklerini, reasürörlere ve acentelere olan yükümlülüklerini, diğer
borçlarını, bunların faizlerini, çalışanların ücretlerini ve ortaklara kar
payını ödeyebilir. Şirketin mali durumuna, performansına ve mali durumunda
değişime odaklı bilgilerin sağlanması halinde, mali tablo kullanıcıları şirketin
nakit ve nakit benzerleri oluşturma kapasitesini daha iyi değerlendirme
yeteneğine sahip olurlar.
Bir şirketin mali durumu,
kontrol ettiği ekonomik kaynaklar, mali yapısı, likiditesi, ödeme gücü ve
faaliyet gösterdiği ortamdaki değişikliklere uyum yeteneğinden etkilenir.
Şirketin kontrol ettiği ekonomik kaynaklar ve geçmişte bu kaynakları değiştirme
kapasitesi, şirketin oluşturacağı nakit ve nakit benzerlerini tahmin etmekte
yararlı bir bilgidir. Şirketin mali yapısı hakkındaki bilgiler ise, şirketin
borçlanma ihtiyacını, karların ve nakit akımlarının hak sahipleri arasında ne
oranda pay edileceğini, şirketin ilave finansman ihtiyacının nasıl
karşılanacağını tahmin etmede yararlı olmaktadır. Likidite ve ödeme gücü
hakkındaki bilgiler, şirket borçlarının vadesinde ödenme gücü hakkında bilgi
verir. Likidite, kısa vade için, bu süre içerisinde vadesi gelen finansal
yükümlülükleri düştükten sonra elde kullanılabilir nakdin kalmasını ifade eder.
Ödeme gücü ise, şirketin uzun vadede, vadesi gelen finansal yükümlülüklerini
karşılama yeteneğidir.
Şirketin performansı,
özellikle karlılığı ve karlılıktaki değişimi hakkındaki bilgi, şirketin
gelecekte kontrol etmesi beklenen ekonomik kaynaklardaki muhtemel değişiklikleri
değerlendirmek için şarttır. Mevcut ekonomik kaynaklarından şirketin elde
edebileceği nakit ve nakit benzerlerinin tutarını tahminde, performansla ilgili
bilgi verilmesi zorunludur. Bunun yanında, performans hakkında bilgi, şirketin
kullanacağı ek kaynakların etkinliği hakkında karar vermede yardımcı
olur.
Mali durumdaki değişim,
şirketin dönem içinde gerçekleştirdiği yatırım, finansman ve esas faaliyetleri
hakkında bilgi vermeye yarar. Bu bilgi mali tablo kullanıcılarına, şirketin
nakit ve nakit benzerleri oluşturma gücü ve bu nakitten yararlanmak için şirket
ihtiyaçlarını belirlemede fayda sağlar. Şirketin mali durumundaki değişimi
gösteren mali tablolara konu edilen fonları nakit ve nakit benzerleri, şirket
sermayesi veya likit varlıklar oluşturabilir.
Mali durum hakkında bilgi
bilançoda, performans hakkında bilgi gelir tablosunda, mali durumdaki
değişiklikler hakkında bilgi ise ayrı mali tablolarda verilir.
Mali tablolar setini
oluşturan tablolar; bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz sermaye
değişim tablosu ve kar dağıtım tablosu, bir işlemin veya olayın farklı yönlerini
temsil ettiklerinden birbirleriyle ilişkilidir. Her bir mali tablo diğerinden
farklı konuda bilgi vermesine rağmen, tek başına kullanıcıların ihtiyaç duyduğu
bilgilerin tümünü sağlayamaz.
Dipnotlar
Madde 12-
Mali tablolar, diğer ek açıklamaların
da içinde yer aldığı dipnotları kapsar. Şirketlerin düzenleyecekleri konsolide
ve konsolide olmayan mali tabloların biçim ve içerikleri ile bunların açıklama
ve dipnotlarına ilişkin usul ve esaslar Müsteşarlıkça belirlenir.
DÖRDÜNCÜ
BÖLÜM
Muhasebenin
Temel Varsayımları
Muhasebenin Temel Varsayımları
Madde 13-
Tahakkuk esası ve şirketin sürekliliği
muhasebenin temel varsayımlarıdır.
Tahakkuk Esası
Madde
14- Mali tablolar, amaçlanan faydayı
sağlamaları için tahakkuk esası dikkate alınarak hazırlanır.
Bu yöntemde, işlemlerin ve
diğer olayların etkileri, bunlarla ilgili nakit ve nakit benzerlerinin
tahsilatlarının veya ödemelerin yapıldığı tarih itibarıyla değil, bunların vuku
bulduğu tarihler esas alınarak mali tablolara alınır. İşlem ve olaylar tahakkuk
ettiği tarih itibarıyla mali tablolara alınır ve ilgili dönemin mali
tablolarında gösterilir. Tahakkuk esası kullanılarak hazırlanmış mali tablolar,
mali tablo kullanıcılarına, sadece şirketin geçmişte yaptığı nakit tahsil ve
ödeme işlemleri hakkında değil, gelecekte ödenmesi gereken yükümlülükler ve
gelecekte alınacak nakdi temsil eden kaynaklar hakkında da bilgi
vermelidir.
İşletmenin Sürekliliği
Madde
15- Mali tablolar, şirketin tahmin
edilebilir bir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımı ile
hazırlanmalıdır. Eğer faaliyetleri tasfiye etme ve önemli miktarda azaltma
niyeti veya gerekliliği varsa, mali tablolar farklı esaslara göre
düzenlenebilir. Bu durumda mali tablo düzenlemede kullanılan esaslar
açıklanır.
BEŞİNCİ
BÖLÜM
Mali
Tabloların Nitelikleri
Mali Tabloların Nitelikleri
Madde
16- Mali tabloların nitelikleri, mali
tabloları kullanıcıları için faydalı hale getiren yönleridir. Anlaşılabilirlik,
ihtiyaca uygunluk, güvenilirlik ve karşılaştırılabilirlik mali tabloların
niteliklerini oluşturur.
Anlaşılabilirlik
Madde
17- Mali tablolarda sunulan bilgilerin
kullanıcılar tarafından kolayca anlaşılabilmesi, mali tabloların en önemli
niteliksel özelliğidir. Ticari ve ekonomik faaliyetler ve muhasebe konusunda
makul düzeyde bilgiye sahip olup, sunulan bilgileri makul bir dikkatle
değerlendirmeye istekli kişiler tarafından anlaşılabilecek düzeydeki mali
tabloların anlaşılabilirlik özelliğini taşıdığı kabul edilir. Ekonomik karar
almada önemli olan ve doğası itibariyle karmaşık olan bilgiler, anlaşılmasının
zor olduğu gerekçesiyle mali tablolardan çıkarılamaz.
İhtiyaca Uygunluk
Madde 18-
Mali tablolarda sunulan bilgilerin
faydalı olabilmesi için, bu bilgilerin kullanıcıların ekonomik karar alma
ihtiyaçlarına uygun olması şarttır. Geçmiş, şimdiki ve gelecek olayların
değerlendirilmesini veya önceki değerlendirmelerin gözden geçirilmesini sağlamak
suretiyle, mali tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyen bilgi,
ihtiyaca uygunluk özelliğini taşıyor kabul edilir.
Bilginin tahmin ve teyit
etme rolü birbirleriyle ilişkilidir. Şirketin varlıklarının tutarı ve yapısı,
aynı zamanda geçmişte yapılan tahminlerin sonuçlarını teyit açısından da bilgi
verir.
Şirketin finansal durumu ve
geçmiş performansı hakkındaki bilgi; şirketin gelecekteki mali durum ve
performansı ile mali tabloyu kullananların ilgili olduğu alanlarda, temettü,
ücret ödemeleri, menkul kıymetlerin fiyat hareketleri ve şirketin
yükümlülüklerini vadesinde ödeme gücü gibi konular hakkında tahmin yapmaya
elverişli bir temel sağlar. Mali tabloların sunuş biçiminin, şirketin geçmiş
verilerinden, gelecekteki performansını tahmin etme gücünü artıracak şekilde
belirlenmesi zorunludur.
İhtiyaca Uygunluk ve Önemlilik
Madde 19-
Bir bilginin ihtiyaca uygun olması,
önemlilik kavramı ve o bilginin esasıyla ilgilidir. Bazı durumlarda bir bilginin
esası, onun ihtiyaca uygun olup olmadığının belirlenmesinde tek başına
yeterlidir. Bazı durumlarda ise, bilginin esası ve önemlilik birlikte dikkate
alınmalıdır.
Bir bilginin açıklanmaması,
yanlış veya eksik açıklanması, mali tabloları esas alarak karar veren
kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyebilecek nitelikte ise, bu bilgi önem
arz eden bilgidir.
Güvenilirlik
Madde
20- Bilginin faydalı olabilmesi için,
güvenilir olması da şarttır. Önemli hataları içermeyen, yanlı olmayan ve temsil
etmesi beklenen veya temsil ettiği iddia edilen işlem ve olayları, gerçeğe uygun
bir şekilde temsil etmek suretiyle kullanıcılara dayanak olabilen bir bilginin
güvenilir olma özelliğini taşıdığı kabul edilir.
Bir bilgi güvenilir
olmadığında söz konusu bilgi mali tablolara yansıtılmaz.
Güvenilirlik ve Gerçeğe Uygun Bir Şekilde
Temsil
Madde
21- Bir bilginin güvenilir kabul
edilebilmesi için, hatalardan ve önyargılardan arındırılmış olması, temsil
etmesi beklenen veya temsil ettiği anlaşılan işlem ve olayları gerçeğe uygun bir
şekilde sunması şarttır.
Bir çok finansal veri,
işlem ve olayları gerçeğe uygun bir şekilde yansıtmama riski taşıdığında, ilgili
kalemin finansal etkilerinin ölçülmesi çok belirsiz olabileceğinden şirket
ilgili kalemi mali tablolara almayabilir. Diğer durumlarda ise, ilgili kalem
mali tablolara alınır ve bunun ölçümü ile mali tablolara alınması ile ilgili
riskler açıklanır.
Güvenilirlik ve Özün Önceliği
Madde
22- Bir bilginin gerçeği uygun bir
şekilde temsil etmesi için, ilgili bilginin sadece hukuki biçimine bakarak
değil, onun özü ve ekonomik anlamı dikkate alınarak mali tablolarda sunulması
şarttır.
Güvenilirlik ve Tarafsızlık
Madde
23- Mali tabloların güvenilir olması
için, bu tablolarda bulunan bilgilerin tarafsız olması, diğer bir deyişle yanlı
olmaması şarttır. Önceden belirlenmiş bir sonucu elde etmek amacıyla, kararları
ve yargıları etkileyecek şekilde bilgi sunan mali tablolar tarafsız olarak kabul
edilemez.
Güvenilirlik ve İhtiyatlılık
Madde
24- Şüpheli alacakların tahsili, maddi
varlıkların faydalı ömrü, garanti kapsamında yapılacak giderler gibi mali
tabloları ilgilendiren belirsizlikler, mali tabloların hazırlanmasında
ihtiyatlılık ilkesine uyularak ve bu belirsizliklerin esası ve boyutu hakkında
açıklama yapılarak mali tablolara alınır. İhtiyatlılık, şirketin gizli yedek
akçe ayırmasına, aşırı karşılık ayırmasına, gelirlerin ve varlıkların bilinçli
şekilde düşük gösterilmesine veya borçların ve giderlerin bilinçli şekilde
yüksek gösterilmesine de izin vermez. İhtiyatlılık ilkesine aykırı olarak
hazırlanan mali tablolar tarafsız olma ve dolayısıyla güvenilir olma
özelliklerini kaybeder.
Güvenilirlik ve Tam Açıklama
Madde
25- Mali tabloların güvenilir
olabilmesi için, bu tablolarda yer alan bilgilerin maliyet ve önemlilik
sınırları içerisinde tam olması şarttır.
Karşılaştırılabilirlik
Madde
26- Mali durum ve performans
eğilimlerinin tespitine imkan vermek üzere, bir şirketin mali tablolarının
önceki dönemlerle karşılaştırılabilir olması şarttır. Bunun yanında, mali
tabloların, mali durum, performans ve mali durumda değişimi değerlendirmeyi
sağlamaya yönelik olarak, şirketler arasında da karşılaştırma yapmaya müsait
olması zorunludur. Bu çerçevede, benzer işlemlerin finansal sonuçları, tüm
şirketlerde sürekli ve tutarlı olarak aynı şekilde mali tablolarda gösterilmeli
ve değerlenmelidir.
Karşılaştırılabilir olma
özelliğinin gereği olarak, mali tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe
politikaları, bunlarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri
hakkında mali tablo kullanıcılarına açıklama yapılır. Mali tablo kullanıcıları,
birbirini izleyen dönemlerde gerçekleşen benzer işlem ve olaylar için benimsenen
muhasebe politikalarında, bir şirkette zaman içinde gerçekleşen değişiklikleri
ve farklı şirketlerin bu konudaki politikalarını belirleyecek bilgilere sahip
olmalıdır. Kullanılan muhasebe politikalarına ilişkin açıklama yapmak dahil,
Müsteşarlıkça yayımlanan sigortacılık finansal raporlama standartlarına uyum,
karşılaştırılabilir olma özelliğini sağlamaya yardımcı olur.
Karşılaştırılabilirlik, tek
düze olmaktan farklı olup, gelişmiş muhasebe standartlarının uygulamaya
konulmasına engel değildir. Bir işlem veya olay için kabul edilen muhasebe
politikası, ihtiyaca uygun olma ve güvenilir olma özelliğini yitirmişse, söz
konusu işlem ve olayların muhasebeleştirilmesinde bu politikanın sürdürülmesi
uygun değildir. Bunun yanında, daha uygun ve güvenilir alternatif muhasebe
politikalarının ortaya çıkması durumunda, eski politikaların sürdürülmesi mümkün
değildir.
Mali tablo kullanıcıları,
şirketin mali durumu, performansı ve mali durumda değişimini önceki dönemlerle
karşılaştırmaya ihtiyaç duyduklarından, mali tablolar bir önceki dönemle
karşılaştırmalı olarak hazırlanır.
Zamanlama
Madde
27- Mali tabloların açıklanmasında
gereksiz gecikmelerin olması durumunda, bilgi ihtiyaca uygun olma özelliğini
kaybedebilir. Şirketlerin yönetimi, bilgileri kısa süre içinde açıklama ile
güvenilir olması arasında bir denge kurmak zorundadır. Bilginin kısa süre
içinde sunulması için, işlem ve olayların tüm yönlerine ilişkin bilgiler
edinilmeden, diğer bir deyişle güvenilirliği zedeleyerek, mali tabloların kamuya
açıklanması zorunlu olabilir. Bunun tersi durumda, gecikme halinde mali
tablolardaki bilgiler çok güvenilir olabilir ancak, daha önceden karar almak
zorunda olan kullanıcılar için anlamı azalabilir. Güvenilirlik ve ihtiyaca
uygunluk arasında denge kurmada, mali tablo kullanıcılarının ekonomik karar alma
ihtiyaçlarını en iyi şekilde karşılama hususuna önem
verilmelidir.
Fayda ve Maliyet Arasında Denge
Madde
28- Fayda ve maliyet arasındaki denge,
mali tablo niteliklerinden ziyade, genel bir kısıtlamadır. Bir bilgiden elde
edilen fayda, onu temin etmek için harcanan maliyetten fazla olmalıdır.
Mali Tablo Nitelikleri Arasında Denge
Madde
29- Uygulamada, mali tablo nitelikleri
arasında bir denge şarttır. Bu denge mali tabloların amaçlarını en iyi şekilde
karşılayacak şekilde kurulmalıdır. Mali tablo nitelikleri arasında denge
kurmada, olay bazında uzman kişilerin takdir yetkisi aranır.
Gerçeği Dürüst Bir Şekilde Yansıtma
Madde
30- Mali tabloların hazırlanmasında,
temel mali tablo niteliklerinin kullanılması ve uygun muhasebe standartlarının
uygulanması halinde, mali tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı kabul
edilir.
ALTINCI
BÖLÜM
Mali
Tabloların Unsurları
Mali Tabloların Unsurları
Madde 31-
Mali tablolar, işlem ve olayları
ekonomik özelliklerine göre genel gruplara ayırarak, bunların finansal
etkilerini gösterir. Bu genel gruplar mali tabloların unsurlarını oluşturur.
Bilançoda, şirketin mali durumunun ölçümü ile doğrudan ilgili unsurlar;
varlıklar, borçlar ve öz sermayedir. Gelir tablosunda performansın ölçümü ile
doğrudan ilgili unsurlar ise gelir ve giderlerdir.
Mali Durum
Madde 32-
Bilançoda, şirketin mali durumunun
ölçümü ile doğrudan ilgili unsurlar aşağıda tanımlanan varlıklar, borçlar ve öz
sermayedir.
a) Varlık: Geçmişteki
işlemler neticesinde şirketin kontrol ettiği ve bundan gelecekte oluşacak
ekonomik faydaların şirkete ait olacağı beklenen değerleri,
b) Borç: Geçmiş olaylardan
kaynaklanan ve ifası şirketin ekonomik fayda içeren değerlerinde bir çıkışa
neden olacak mevcut yükümlülüğü,
c) Öz sermaye: Şirketin
varlıklarından tüm borçlarını indirdikten sonra kalan bakiyeyi, ifade
eder.
Bu bölümde varlık ve
borçların önemli özellikleri yer alır. Ancak bunların bilançoya alınması için
gerekli kriterler bu bölümde yer almamaktadır. Bunların bilançoya alınabilmesi
için bu Yönetmelikte belirtilen mali tablolara alınma kriterlerini taşımaları
şarttır.
Bir kalemin varlık, borç
veya öz sermaye tanımı içerisinde yer alıp almadığını değerlendirirken sadece
hukuki biçime değil, kalemin özüne ve ekonomik anlamına bakılır.
Varlıklar
Madde
33- Bir varlığın beklenen ekonomik
faydası, şirkete nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı
sağlayacak potansiyeldir. Potansiyel, şirketin esas faaliyetlerinin parçası olan
üretken bir birim olabileceği gibi, nakde ve nakit benzerlerine çevrilebilen
veya üretim maliyetlerini azaltan bir bilgi gibi, şirketin nakit çıkışını
azaltma kapasitesi şeklinde de ortaya çıkabilir.
Bir şirket, varlıklarını
ihtiyaçları karşılamaya yönelik hizmet üretiminde kullanmak için elde
bulundurur. Üretilen hizmetler sigortalı ve katılımcı ihtiyaçlarını karşıladığı
için, sigortalı ve katılımcı bunlar için bir ödeme yapmaya hazırdır. Bu ödeme
şirketin nakit akımına katkı sağlar. Nakdin kendisi de, diğer kaynaklara
ulaşmayı sağlamak suretiyle bir hizmet sunar.
Bir varlıktan beklenen
ekonomik fayda şirkete değişik biçimlerde sağlanabilir. Bir
varlık;
a) Şirket tarafından
satılan hizmetlerin üretiminde tek başına veya diğer varlıklarla beraber
kullanılabilir,
b) Başka varlıklarla takas
edilebilir,
c) Bir borcun ifası için
kullanılabilir,
d) Hisse sahiplerine
dağıtılabilir.
Bir çok varlık fiziki bir
biçime sahiptir. Ancak bir varlığın mali tablolara alınması için fiziki
biçiminin varlığı şart değildir.
Bir çok varlık haklarla
ilgilidir. Bir varlık olarak tanımlanabilmek için hukuki kontrolün şirketin
elinde olması şart değildir.
Bir şirketin varlıkları
geçmiş olaylar veya işlemler neticesinde ortaya çıkar. Bir varlık genellikle
satın alma veya üretme suretiyle elde edilir. Ancak bunun yanında diğer yollarla
da elde edilebilir. Gelecekte olması beklenen işlemler neticesinde bir varlık
elde edilemez.
İstisnaları olmakla
beraber, harcama yapmakla varlık elde etmek arasında çok yakın bir ilişki
vardır. Bu çerçevede, şirketin bir harcama yapması halinde bundan gelecekte bir
fayda elde etmenin amaçlandığı sonucuna ulaşılabilir, ancak her zaman bu harcama
neticesinde bir varlık elde edilmeyebilir. Benzer şekilde, bir harcama
yapılmadan elde edilmiş kalemler de varlık olarak değerlendirilebilir.
Borçlar
Madde
34- Borçların en önemli özelliği,
şirketin mevcut bir yükümlülüğünün bulunmasıdır. Yükümlülük, şirketin belirli
bir şekilde hareket etme görevi veya sorumluluğudur. Sorumluluk, bağlayıcı bir
sözleşme veya kanuni düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkabilir ve bu durumda
hukuki yaptırıma tabi olması mümkündür. Bunun yanında, sorumluluk ticari örf
veya iyi ilişkileri sürdürme isteği veya eşit davranma arzusu gibi nedenlerle de
ortaya çıkabilir.
Mevcut bir yükümlülük ile
ileriye dönük bir taahhüt arasında fark bulunmaktadır. Yönetimin ileride bir
varlığı alma niyeti, başlı başına bir tutarın borç olarak mali tablolara
alınması şart değildir. Bir yükümlülük sadece ilgili varlığın teslim alınması
veya şirketin geri dönülmez bir sözleşme yapılması halinde ortaya çıkar. Geri
dönülmez sözleşme, vazgeçilmesi halinde şirketin önemli tazminat ödemek zorunda
kalması gibi nedenlerle, şirketin bozmak istemeyeceği
sözleşmelerdir.
Borçların ifası genellikle,
ekonomik fayda içeren değerlerin sözleşmenin diğer tarafına şirketçe verilmesini
zorunlu kılar. Bir borcun ifası;
a) Nakdi
ödeme,
b) Diğer varlıkların
devredilmesi,
c) Hizmet
sunulması,
d) Borcun bir başka borçla
değiştirilmesi,
e) Borcun öz sermayeyle
değiştirilmesi.
şeklinde
olabilir.
Bunun yanında, bir borç
başka yollarla da ifa edilebilir.
Borçlar geçmiş olay ve
işlemlerden kaynaklanır.
Tahmin yapılmak suretiyle
ölçülebilen borçlar karşılık olarak adlandırılır.
Öz sermaye
Madde
35- Öz sermaye; şirketin varlıklarından
tüm borçlarını indirdikten sonra kalan bakiyedir. Ancak bu tutar bilançoda daha
alt kategorilere ayrılabilir. Şirketler, ortakların sermaye dahil katkılarını,
kar ve sermaye yedeklerini ve birikmiş karları ayrı ayrı göstermelidir. Bu tür
ayrımlar, mali tablo kullanıcılarının karar vermelerinde yardımcı olacak
hususları içerir. Bu sınıflandırma imtiyazlı pay sahiplerinin haklarını da
gösterecek şekilde düzenlenmelidir.
Türk Ticaret Kanunu veya
şirketlerin ana sözleşmeleri gereği veya diğer şekillerde yedek akçeler
ayrılabilir. Bunun yanında vergi kanunları bazı tutarların dağıtılmaması halinde
vergi avantajı sağlayabilir. Bu bilgiler ekonomik karar almada mali tablo
kullanıcıları için fayda sağlar. Bu tutarların transferi bir gider olarak değil,
ilgili tutarların dağıtılması olarak dikkate alınır.
Öz sermayenin bilançoda
gösterilecek tutarı, varlık ve yükümlülüklerin değerlenmesiyle ilgilidir.
Performans
Madde
36- Kar, performans ölçüm kriteri
olarak ve/veya yatırımın getirisi ve hisse başına kazanç ölçümleri için
kullanılır. Karın ölçülmesi ile doğrudan ilgili mali tablo unsurları gelir ve
giderlerdir. Gelir ve giderlerin mali tablolara alınması ve değerlemesi, öz
sermaye ve öz sermayenin korunması kavramı ile ilgilidir.
b) Gider; hesap dönemi
içinde, hissedarlara dağıtım dışında öz sermayenin azalmasıyla sonuçlanacak
şekilde, varlık çıkışı, varlıkların tükenmesi veya yükümlülüklerin artması
suretiyle ekonomik faydanın azalışını,
ifade
eder.
(a) ve (b) bentlerinde
yapılan gelir ve gider tanımı, gelir ve giderlerin mali tablolara alınması için
gerekli kriterleri belirlemez.
Gelir ve giderler, ekonomik
karar almak için gerekli ve ihtiyaca uygun bilgileri sağlamak üzere farklı
şekilde sunulabilir. Olağan faaliyetlerden oluşan gelir ve giderler ile diğer
gelir ve giderler ayrı ayrı gösterilir. Olağan ve diğer gelir ve gider ayrımı
yapılırken şirketin yapısı ve faaliyetleri dikkate alınır.
Gelir ve giderleri farklı
gruplar halinde sunmak ve onları ayrıştırmak, brüt kar marjı, vergi öncesi
olağan faaliyet karı ve net kar gibi bazı performans ölçüm bilgilerini de
sağlar.
Gelirler
Madde
37- Gelirin tanımı, hasılat ve
kazançları kapsar. Hasılat, şirketin olağan faaliyetlerinden doğar ve şirketin
durumuna göre satış, faiz, temettü, royalti ve kira gelirleri olarak
adlandırılabilir.
Kazanç, şirketin olağan
veya diğer faaliyetleri sonucunda oluştuğuna bakılmaksızın, gelirin tanımına
uyan diğer kalemlerden oluşur. Kazanç ekonomik faydada bir artışı temsil eder ve
yapı itibariyle hasılattan farklı olmadığından bu Yönetmelikte kazanç ayrı bir
mali tablo unsuru olarak dikkate alınmamıştır.
Kazançlar, maddi veya maddi
olmayan varlıkların elden çıkarılması sonucu elde edilebilir. Gelir, realize
edilmemiş kazançları da kapsar. Kazançlar mali tablolara alınmaları halinde,
ekonomik karar alınmasında fayda sağladığı için ayrıca gösterilir. Kazançlar
aksine düzenleme olmadıkça, ilgili giderlerle mahsup edildikten sonra net olarak
verilir.
Giderler
Madde
38- Giderler, zararları ve şirketin
olağan faaliyetlerinden doğan gider kalemlerini kapsar. Giderler genellikle,
nakit ve nakit benzerleri, stoklar, maddi varlıklar gibi varlıkların değerinde
azalma veya bu varlıkların çıkışı şeklinde oluşur.
Zararlar, şirketin olağan
veya diğer faaliyetleri sonucunda oluştuğuna bakılmaksızın, gider tanımına giren
diğer kalemlerden oluşur. Zararlar, ekonomik faydada bir azalmayı temsil ederler
ve yapı itibariyle diğer giderlerden farklı olmadığından bu Yönetmelikte
zararlar ayrı bir mali tablo unsuru olarak dikkate
alınmamıştır.
Zararlar, yangın ve su
basması gibi felaketlerden veya cari olmayan varlıkların elden çıkarılmasından
kaynaklanabilir. Yabancı para üzerinden borçların, kur değişimleri sonucunda
artması durumunda olduğu gibi, realize edilmemiş zararlar da giderin tanımına
girmektedir. Ekonomik karar almada faydalı olduğu için, zararlar mali tablolarda
ayrıca gösterilir. Zararlar aksine düzenleme olmadıkça, ilgili gelirlerle mahsup
edildikten sonra net olarak gösterilir.
Öz Sermayenin Korunması Amaçlı
Ayarlamalar
Madde
39- Varlıkların ve yükümlülüklerin
değerlemeye tabi tutulması sonucunda öz sermaye azalır veya artar. Bu artış ve
azalışlar, gelir ve gider tanımına girmektedir, ancak bazı durumlarda, bunlar
gelir tablosu ile değil, doğrudan öz sermaye ile
ilişkilendirilir.
YEDİNCİ
BÖLÜM
Mali
Tablolara Alınma
Mali Tablo Unsurlarının Mali Tablolara
Alınması
Madde
40- Mali tablolara alınma, gelir ve
gider tanımına uyan ve mali tablolara alınma kriterlerini taşıyan kalemlerin
mali tablolarla ilişkilendirilmesidir. Mali tablolara alınma, ilgili kalemin
içeriğine uygun şekilde adlandırılması, ilgili kaleme parasal bir tutar
atfedilmesi ve bu tutarın mali tablolar ile ilişkilendirilmesi sürecini kapsar.
Mali tablolara alınma kriterlerini taşıyan kalemlerin bilanço ve gelir tablosuna
alınması şarttır. Mali tablolara alınması gereken bir kalemin mali tablolara
alınmayıp, kullanılan muhasebe politikalarında veya dipnotlarda açıklanması,
ilgili kalemin mali tablolara alınmamasını haklı çıkarmaz.
Mali tablo unsuru tanımına
giren kalemler, aşağıdaki şartları taşımaları halinde mali tablolara
alınır:
a) Kalemle ilgili beklenen ekonomik faydanın şirkete
gireceğinin veya şirketten çıkacağının muhtemel olması,
b) Kalemin güvenilir bir biçimde ölçülebilen bir değerinin
veya maliyetinin olması.
Bir kalemin mali tablolara
alınma kriterlerini taşıyıp taşımadığı değerlendirilirken “önemlilik” özelliği
dikkate alınmalıdır. Mali tablo unsurları arasındaki karşılıklı ilişki, bir
varlığın mali tablolara alınması halinde eş zamanlı olarak bir yükümlülüğün veya
gelirin de mali tablolara alınmasını zorunlu kılar.
Mali Tablo Unsurlarının Mali Tablolara Alınmasında
Muhtemel Beklenen Ekonomik Fayda
Madde 41-
Mali tablolara alınma kriterlerinde
kullanılan ihtimal kavramı, bir kalemle ilgili beklenen faydanın şirkete girmesi
veya şirketten çıkmasının belirsizlik düzeyi ile ilgilidir. Bu kavram, şirketin
faaliyette bulunduğu çevredeki belirsizlikleri uygun şekilde işleme tabi tutmayı
sağlar. Beklenen ekonomik fayda akımının belirsizliği ile ilgili
değerlendirmeler, mali tabloların hazırlanma tarihinde var olan şartlar
çerçevesinde yapılır. Şirketin çok sayıda kişiden alacağının olması durumunda,
normal şartlar altında alacağın belirli bir kısmının tahsil edilememesi
muhtemeldir ve bunun için karşılık ayrılır.
Mali Tablo Unsurlarının Mali Tablolara Alınmasında
Ölçümün Güvenilirliği
Madde 42-
Bir kalemin mali tablolara alınması
için, kalemle ilgili beklenen ekonomik faydanın şirkete gireceğinin veya
şirketten çıkacağının muhtemel olması şartının yanında, ilgili kalemin
güvenilir bir şekilde ölçülebilen bir maliyet veya değerinin olması şarttır. Bir
çok durumda maliyet veya değerin tahmin edilmesi gerekli hale gelir. Makul
tahminlerin kullanılması, mali tablo hazırlama sürecinin önemli bir parçasıdır
ve bu durum mali tabloların güvenilirliğini zedelemez. Makul tahminler
yapılamadığı durumlarda, ilgili kalem mali tablolara alınmaz. Bu gibi
durumlarda, söz konusu davayla ilgili tutar, bir varlık ve gelir olarak mali
tablolara alınmaz, ancak dipnotlarda açıklanır.
Mali tablolara alınma
şartlarını taşımayan kalemler, daha sonra ortaya çıkan olaylar neticesinde bu
şartları taşır hale gelebilir.
Mali tablolara alınma
şartlarını taşımayan kalemler; mali tablo kullanıcılarının, şirketin
performansı, mali durumu ve mali durumdaki değişmeleri değerlendirmesinde söz
konusu bilgiye ihtiyaç duymaları halinde dipnotlarda
açıklanır.
Varlıkların Mali Tablolara Alınması
Madde
43- Aşağıdaki şartları birlikte taşıyan
bir varlık bilançoya alınır:
a) Varlığın beklenen
ekonomik faydasının şirkete akmasının muhtemel olması,
b) İlgili kalemin güvenilir
bir şekilde ölçülebilen bir maliyet veya değerinin bulunması.
Cari hesap döneminden sonra
gelen hesap dönemlerinde ekonomik fayda üretmesi muhtemel olmayan kalemlerle
ilgili olarak yapılmış harcamalar bir varlık olarak bilançoya alınmaz. Bu
harcamalar bir gider olarak doğrudan dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
Borçların Mali Tablolara Alınması
Madde
44- Aşağıdaki şartları birlikte taşıyan
bir yükümlülük bilançoya alınır:
a) Mevcut bir yükümlülüğün
ifası için şirketten kaynak çıkışının muhtemel olması,
b) Borcun ifası için
ödenecek miktarın güvenilir bir şekilde ölçülebiliyor olması.
Eşit derecede ve karşılıklı
olarak yerine getirilmemiş sözleşmelerden doğan yükümlülükler bir borç olarak
mali tablolara alınmayabilir. Ancak bazı durumlarda bu tür sözleşmeler, borç
tanımına girebilir. Mali tablolara alınma şartlarını da taşıması halinde, bu
türden sözleşmelerden doğan yükümlülük bir borç olarak mali tablolara alınır. Bu
şekildeki yükümlülüklerin mali tablolara alınması, eş zamanlı olarak bir
varlığın veya giderin de mali tablolara alınmasını zorunlu
kılar.
Gelirin Mali Tablolara Alınması
Madde
45- Varlıkların artması veya borçların
azalması suretiyle beklenen ekonomik faydada artışın olması ve bunun güvenilir
bir şekilde ölçülebilmesi durumunda gelir, gelir tablosuna alınır. Bu şekilde,
gelirin mali tablolara alınmasıyla eş zamanlı olarak bir varlıkta artışın veya
bir borçta azalışın mali tablolara alınması şarttır.
Giderlerin Mali Tablolara Alınması
Madde
46- Varlıkların azalması veya borçların
artması suretiyle beklenen ekonomik faydanın azalması ve bunun güvenilir bir
şekilde ölçülebilmesi durumunda gider, gelir tablosuna alınır. Bu şekilde,
giderin mali tablolara alınmasıyla eş zamanlı olarak bir varlığın azalması veya
bir borcun artışının mali tablolara alınması şarttır.
Giderler, katlanılan
maliyet ve belirli bir kalemin kazancı ile doğrudan ilişkilendirilerek gelir
tablosuna alınır. Hasılatla maliyetlerin eşleştirilmesi olarak bilinen bu
yöntemde, aynı işlem veya olaydan kaynaklanan gelir ve giderler eş zamanlı veya
birlikte olarak gelir tablosuyla ilişkilendirilir. Hasılatla maliyetlerin
eşleştirilmesi kavramı, varlık veya yükümlülük tanımına girmeyen kalemlerin
bilançoya alınmasına izin vermez.
Ekonomik faydasının birden
fazla hesap döneminde ortaya çıkmasının beklendiği ve gelirle ilişkisinin
dolaylı olarak belirlenebildiği durumlarda, giderler sistematik ve rasyonel
tahsis yöntemleri kullanılarak gelir tablosuna alınır. Maddi ve maddi olmayan
varlıkların kullanımı sonucunda oluşan giderlerin mali tablolara alınmasında
yukarıda belirtilen şekilde işlem yapılması şarttır. Bu giderler, amortisman
veya itfa payı olarak adlandırılır. Bu tahsis yöntemi, giderlerin, ilgili
kalemdeki ekonomik faydanın tüketildiği dönemde mali tablolara alınmasını
amaçlamalıdır.
Bir harcamanın, beklenen
ekonomik fayda oluşturmadığı veya beklenen ekonomik faydanın bir varlık olarak
mali tablolara alınma kriterlerini taşımadığı veya bu özelliğini kaybettiği
durumlarda, söz konusu tutar gider olarak gelir tablosuna
alınır.
Karşılığında bir varlık
alınmadan bir borç altına girildiği durumlarda da, ilgili tutar gider olarak
gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
Mali Tablo Unsurlarının Değerlemesi
Madde 47-
Değerleme, mali tablo unsurlarının mali
tablolarda izlenecek parasal tutarlarının belirlenmesi sürecidir. Bu süreç,
belirli değerleme esaslarının seçilmesini içerir.
Mali tablolarda, aşağıdaki
değerleme esasları, farklı gruplar halinde ve değişik derecelerde
kullanılır:
a) Tarihi Maliyet:
Varlıklar ödenen nakit ve nakit benzeri tutarlarıyla veya elde etme tarihi
itibarıyla, onları elde etmek için verilen diğer varlıkların makul değeri ile
kaydedilir. Yükümlülükler, bu yükümlülüğün doğması karşılığında elde edilen
tutarla, vergi gibi bazı durumlarda ise bu yükümlülüğün ifası için iş hayatının
normal akışı içerisinde ödenmesi gerekli nakit ve nakit benzeri tutarıyla
kaydedilir.
b) Cari Maliyet: Varlıklar,
cari durum itibarıyla, aynı veya benzeri bir varlığın elde edilmesi durumunda
ödenmesi gereken nakit ve nakit benzerleri tutarı üzerinden izlenir.
Yükümlülükler, ifa edilmesi için cari durumda gerekli olan nakit ve nakit
benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden izlenir.
c) Gerçekleşebilir
Değer/İfa değeri: Varlıklar, varlığın normal şartlarda satışı halinde elde
edilebilecek nakit ve nakit benzerleri tutarı üzerinden izlenir. Yükümlülükler,
ifa değeri üzerinden, diğer bir deyişle, iş hayatının normal akışı içinde söz
konusu yükümlülüğü ifa etmek için ödenmesi beklenen nakit ve nakit benzerlerinin
iskonto edilmemiş tutarıyla mali tablolarda izlenir.
d) Bugünkü Değer:
Varlıklar, iş hayatının normal akışı içerisinde gelecekte üretmesi beklenen net
nakit akımlarının iskonto edilerek cari değere getirilmiş değeri üzerinden
izlenir. Yükümlülükler, iş hayatının normal akışı içerisinde, bunların ifası
için ödenmesi beklenen nakdi tutarın iskonto edilmiş cari değeri üzerinden
izlenir.
Şirketler, aksi
belirtilmedikçe, mali tablolarını hazırlarken değerleme esası olarak tarihi
maliyeti esas almak zorundadır. Ancak, stokların değerlemesinde olduğu gibi,
stokların tarihi maliyetle net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile
değerlenmesi veya borsada işlem gören menkul kıymetlerin piyasa fiyatı ile
değerlenmesi öngörülebilir.
SEKİZİNCİ
BÖLÜM
Öz
Sermaye ve Öz Sermayenin Korunması
Öz Sermaye Kavramı
Madde 48-
Yatırılan para veya yatırılan satın
alma gücünü temsil eden öz sermaye şirketin net varlıklarına
eşittir.
Öz Sermayenin Korunması ve Karın
Belirlenmesi
Madde 49-
Öz sermaye kavramında kar, ortakların
katkısı ve ortaklara dağıtılan tutarlar hariç olmak üzere, dönem sonundaki net
varlıkların finansal tutarının dönem başındaki net varlıkların finansal
tutarından fazla olan kısmıdır. Öz sermayenin korunmasında, korunacak öz sermaye
tutarının ölçülmesinde, paranın nominal değeri veya satın alma gücü esas
alınabilir.
Bir şirket, dönem sonunda,
dönem başındaki kadar öz sermayeye sahipse, öz sermayesini korumuş olarak kabul
edilir. Bunun üzerindeki tutarlar kar, altındaki tutarlar ise
zarardır.
Öz sermayenin paranın
nominal değeri esas alınarak korunması durumunda kar, dönem içinde nominal
parasal öz sermayede meydana gelen artıştır. Bu nedenle, aksi belirtilmedikçe,
varlıkların fiyatlarında meydana gelen artış kar olarak dikkate alınır. Ancak,
karın mali tablolara alınması için, bunları satmak suretiyle karın realize
edilmesi beklenebilir. Öz sermayenin, paranın nominal değeri ile değil de,
yüksek enflasyon dönemlerinde olduğu gibi satın alma gücü birimi esas alınarak
belirlenmesi durumunda, kar yatırılan satın alma gücünde dönem içinde meydana
gelen artıştır. Bu durumda kar, varlıkların değerinde artışın enflasyonun
üzerinde kalan kısmı olarak dikkate alınır.
DOKUZUNCU
BÖLÜM
Son
Hükümler
Mali Tablolarının İlgili
Mercilere Gönderilmesi
Madde
50- Bu Yönetmelik hükümlerine göre
düzenlenen mali tablolar 26/12/1994 tarihli ve 22153 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları
Yönetmeliğinin 32 nci maddesinde belirtildiği şekilde ilgili mercilere
gönderilir ve yayımlanır.
Sigortacılık Hesap Planı
ve İzahnamesi
Madde
51- Şirketlerce uygulanacak olan
Sigortacılık Hesap Planı ve İzahnamesi, Müsteşarlıkça
düzenlenir.
Yönetmelikte Hüküm
Bulunmayan Haller
Madde 52-
Bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan
hallerde, sırasıyla; ulusal ve uluslararası muhasebe ve finansal raporlama
standartlarında benimsenen esaslara, Avrupa Birliği düzenlemelerinin getirdiği
normlara ve sigortacılık mevzuatına aykırı olmamak kaydıyla mali piyasalarda
yaygın olarak kullanılan esaslara uyulur.
Yürürlük
Madde
53- Bu Yönetmelik 1/1/2005 tarihinde
yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde
54- Bu Yönetmelik hükümlerini Hazine
Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Bakan yürütür.
| 
SİGORTACILIK
MUHASEBE SİSTEMİ YÖNETMELİĞİ