KİRALAMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 17) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 21

24 Şubat 2006 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 26090

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:

KİRALAMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 17)

HAKKINDA TEBLİĞ

SIRA NO: 21

Amaç

MADDE 1- Bu Tebliğin amacı; kiralama işlemlerine ilişkin 17 nolu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır.

Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır.

Kapsam

MADDE 2- Kiralama işlemlerine ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 17 metninde yer almaktadır.

Hukuki Dayanak

MADDE 3- Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

MADDE 4- Bu Tebliğde geçen;

TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,

TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,

TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,

ifade eder.

Yürürlük

MADDE 5- Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 6- Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.

Türkiye Muhasebe Standardı

(TMS 17)

Kiralama İşlemleri

Amaç

1. Bu Standardın amacı; gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak açıklamaları belirlemektir.

Kapsam

2. Bu Standart, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde kullanılır:

(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri; ve

(b) Sinema filmleri, video kasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans anlaşmaları.

Bu Standart aşağıda yer alan varlıkların ölçülmesinde kullanılmaz:

(a) Kiracıları tarafından yatırım amaçlı olarak elde tutulan gayrimenkuller (bakınız: TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller);

(b) Kiraya verenlerin faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verdikleri yatırım amaçlı gayrimenkuller (bakınız: TMS 40);

(c) Kiracıları tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde tutulan canlı varlıklar (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler); veya

(d) Kiraya verenleri tarafından faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verilen canlı varlıklar (bakınız: TMS 41).

3. Bu standart, kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler de dahil olmak üzere, bu varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı sözleşmelere uygulanır. Bu Standart, sözleşme taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz.

Tanımlar

4. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Kiralama: Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir.

Finansal kiralama: Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devrediledebilir veya devredilmeyedebilir.

Faaliyet kiralaması: Finansal kiralama dışındaki kiralamadır.

İptal edilemeyen kiralama: Yalnızca aşağıdaki koşullardan herhangi birinin gerçekleşmesi durumunda iptal edilebilen kiralamalar, iptal edilemeyen kiralamadır:

(a) Meydana gelme olasılığı oldukça düşük bir koşulun gerçekleşmiş olması;

(b) Kiraya verenin rızasının bulunması;

(d) Sözleşmenin başlangıcı itibariyle; sözleşmenin iptali için ilgili sözleşmenin iptalini caydıracak miktarda ek bir ödemenin yapılmasının gerekmesi.

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı: Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralamanın temel koşullarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır. Bu tarih itibariyle:

(a) Kiralama işlemleri faaliyet kiralaması veya finansal kiralama olarak sınıflandırılır; ve

(b) İşlemin finansal kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiralama süresinin başlangıcında muhasebeleştirilmesi gereken tutarlar belirlenir.

Kiralama süresinin başlangıcı: Kiracının kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını kazandığı tarihtir. Söz konusu tarih, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği tarihi ifade eder (örneğin, kiralama işleminden kaynaklanan varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi).

Kiralama süresi: Sözleşmede belirtilen iptal edilemeyen kiralama süresidir. Ancak, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracıya sözleşmede belirtilen sürenin bitiminde bedelli veya bedelsiz olarak süre uzatımı hakkı tanınmış ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracının bu hakkı kullanacağı neredeyse kesin ise, bu ilave süre de kiralama süresi içinde değerlendirilir.

Asgari kira ödemeleri: Kiracının kiralama süresince aşağıdakilerle birlikte; koşullu kira, hizmet maliyetleri ile vergiler gibi kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya verene tazmin edilenler hariç, ödemek zorunda olduğu veya ödemesi gerekebilecek tutarları ifade eder:

(a) Kiracı açısından, kiracının kendisi veya kiracı ile ilişkili diğer bir tarafça garanti edilen tutarlar; veya

(b) Kiraya veren açısından, kendisine aşağıda yer alanlar tarafından garanti edilmiş kalıntı değer:

(i) Kiracı;

(ii) Kiracıyla ilişkili diğer bir taraf; veya

(iii) Garanti altındaki yükümlülükleri karşılamaya yetecek finansal güce sahip olan ve kiraya verenle herhangi bir ilişkisi bulunmayan üçüncü bir taraf.

Ancak, kiracının ilgili varlığı opsiyonun kullanılabilir olduğu tarihteki gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan satın alma opsiyonu bulunması durumunda; ilgili opsiyon kiracı tarafından kullanılacağından, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle asgari kira ödemeleri, söz konusu satın alma opsiyonunun beklenen kullanılma tarihine kadar kiralama süresi boyunca yapılacak asgari ödemeleri ve ilgili opsiyonun kullanımına ilişkin diğer ödemeleri içerir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Yararlı ekonomik ömür:

(a) Bir varlığın bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ekonomik olarak kullanılacağı tahmin edilen süreyi; veya

(b) Bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

Yararlı ömür: Kiralama süresinin başlangıcından itibaren ve kiralama süresiyle sınırlı olmaksızın, bir varlığın işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen tahmini süredir.

Kiralama konusu varlığın garanti edilmiş kalıntı değeri:

(a) Kiracı açısından, kalıntı değerin kiracı veya kiracıyla ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmını (garanti edilmiş tutarın herhangi bir durumda ödenebilecek azami tutarını); ve

(b) Kiraya veren açısından, kalıntı değerin, kiracı tarafından ya da kiraya verenle ilişkili olmayan ve garanti kapsamındaki yükümlülükleri yerine getirebilecek finansal güce sahip üçüncü bir şahıs tarafından garanti edilmiş kısmını ifade eder.

Garanti edilmemiş kalıntı değer: Kiralanan varlığın kalıntı değerinin kiraya verene ödenmesi garanti edilmemiş veya yalnızca kiraya verenle ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmıdır.

Başlangıç doğrudan (direkt) maliyetleri: Kiraya verenin üretici veya satıcı olduğu kiralamalarda bunlar tarafından yüklenilenler hariç olmak üzere, kiralama sözleşmesinin müzakere ve tanzim edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir.

Brüt kiralama yatırımı:

(a) Kiraya veren tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde edilmesi mümkün asgari kira ödemeleri, ve

(b) Kiraya verene ait olacak garanti edilmemiş kalıntı değerin toplamıdır.

Net kiralama yatırımı: Brüt kiralama yatırımının, kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranında iskonto edilen kısmıdır.

Kazanılmamış finansman geliri:

(a) Brüt kiralama yatırımı ile

(b) Net kiralama yatırımı arasındaki farktır.

Kiralama sözleşmesi zımni faiz oranı: Kiralama sözleşmesi başlangıcında, (a) asgari kira ödemeleri ve (b) garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri toplamını, (i) kiralama konusu varlığın gerçeğe uygun değeri ile (ii) kiraya verene ait her çeşit başlangıç doğrudan maliyetinin toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.

Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı: Benzer bir kiralama işleminde kiracının ödemek zorunda olduğu faiz oranını; böyle bir oran belirlenememesi durumunda, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama konusu varlığın satın alınması için borçlanılması gereken tutara ilişkin olarak benzer vade ve teminatlar çerçevesinde kiracı tarafından katlanılması gereken faiz oranını ifade eder.

Koşullu kira: Kira ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır (örneğin; gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat endeksleri, gelecekteki piyasa faiz hadleri gibi).

5. Bir kiralama sözleşmesi veya taahhüt, kiralama sözleşmesinin başlangıcı ile kiralama süresinin başlangıcı arasındaki dönemde, kiralanan varlığın inşa veya satın alma maliyetlerinde ya da genel fiyat düzeyi gibi diğer her türlü maliyet veya değer ölçülerinde veya kiraya verenin finansman maliyetindeki değişikliklere göre ilgili kira ödemelerinin düzeltilmesi koşulunu içerebilir. Söz konusu durumda, bu Standardın uygulanması açısından, ilgili değişikliklerin kiralama sözleşmesinin başlangıcında oluştuğu kabul edilir.

6. Kiralama tanımı, kararlaştırılan koşulların gerçekleştirilmesi durumunda kiracıya, kiralamış olduğu varlığın mülkiyetini elde etme opsiyonu veren kira sözleşmelerini de içerir. Söz konusu sözleşmeler bazen, mülkiyeti iktisap sonucunu doğuran kiralama sözleşmeleri olarak da bilinir.

Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

7. Bu Standartta yer alan kiralama işlemleri, kiralanan varlığın mülkiyetine ilişkin risk ve yararların kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesine göre sınıflandırılır. Sözü edilen riskler, atıl kapasiteden veya teknolojik eskimelerden kaynaklanan zarar olasılıklarını ve değişen ekonomik koşullar nedeniyle getirilerde oluşabilecek değişiklikleri kapsar. Yararlar ise, varlığın yararlı ekonomik ömrü içerisinde kârlı bir şekilde işletilmesi ve değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi ya da kalıntı değerinin nakde çevrilmesinin beklenmesi şeklinde olabilir.

8. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.

9. Kiraya veren ve kiracı arasındaki işlem taraflar arasında düzenlenmiş bir kiralama sözleşmesine dayandığından, tutarlı tanımlar kullanılması gerekir. Söz konusu tanımların kiraya veren ve kiracının birbirinden farklı koşullarına uygulanması, aynı kiralama sözleşmesinin taraflarca farklı biçimde sınıflandırılmasıyla sonuçlanabilir. Örneğin; kiraya verenin kiracıyla ilişkili olmayan bir tarafın garanti etmiş olduğu kalıntı değerden kazanç sağlamasında bu türden bir durum söz konusu olabilir.

10. Bir kiralamanın finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte ya da tek başlarına var oldukları kiralama işlemleri finansal kiralama olarak kabul edilir:

(a) Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya geçeceğinin öngörülmesi;

(b) Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi;

(c) Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması;

(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması; ve

(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.

11. Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte veya tek başlarına var oldukları durumlar, yine ilgili kiralama işleminin finansal kiralama olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurur:

(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması;

(b) Kalıntı değerin gerçeğe uygun değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç ya da kayıpların kiracıya ait olması (örneğin kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin tamamına eşit bir kira indirimi şeklinde);

c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.

12. Yukarıda yer alan 10 uncu ve 11 inci Paragraflarda bulunan örnek ve göstergeler her zaman ikna edici sonuçlar vermez. Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararların kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya devrinin mümkün olmadığı diğer bazı unsurlardan kesin olarak anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama faaliyet kiralaması olarak sınıflanır. Örneğin, bu tür bir durum, kiralama süresi sonunda varlığın gerçeğe uygun değerine eşit değişken bir ödeme içeren ya da koşullu kira ödemeleri bulunan ve sonucunda kiracının varlıkla ilgili bütün risk ve getirelere sahip olmadığı kiralamalarda söz konusu olabilir.

13. Kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama işleminin sınıflandırması yapılır. Kiraya veren ve kiracının, kiralama işlemini yenilemek yerine, 7-12 numaralı Paragraflarda yer verilen kriterlere göre ilgili kiralamayı kiralama sözleşmesinin başlangıcında farklı bir kiralama sınıfına sokacak bir biçimde, kiralama süresinin herhangi bir aşamasında kiralama koşullarının değiştirilmesine karar vermeleri durumunda, yenilenen sözleşme geriye kalan dönem için yeni bir sözleşme olarak kabul edilir. Ancak, tahminlerdeki değişiklikler (örneğin, kiralanan varlığın yararlı ekonomik ömrü veya kalıntı değerine ilişkin tahminlerdeki değişiklikler gibi) veya koşullardaki değişiklikler (örneğin, kiracının temerrüde düşmesi gibi), muhasebe tekniği açısından, mevcut bir kiralamanın farklı bir sınıfa dahil edilmesini gerektirmez.

14. Arazi ve bina kiralaması işlemleri, diğer varlık kiralamalarında yer alan esaslar çerçevesinde faaliyet kiralaması veya finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Ancak arazinin bir özelliği, sınırsız bir yararlı ekonomik ömre sahip olmasıdır ve eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlara sahip olmaz ve bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir faaliyet kiralaması olur. Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanan bu tür varlıklara ilişkin ödemeler, kiralanan araziden elde edilen faydaya uygun bir şekilde kiralama süresi boyunca itfa edilmek üzere peşin ödenmiş kira tutarını gösterir.

15. Arazi ve binayı birlikte içeren kira sözleşmelerinde yer alan arazi ve binalar, kira işleminin sınıflandırılması açısından ayrı ayrı dikkate alınır. Söz konusu varlıklardan her ikisinin birden mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya intikal etmesinin öngörüldüğü durumlarda, bunlardan birinin veya her ikisinin birden mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirlerin tamamının kiracıya geçmediği, ilgili sözleşmede yer alan diğer hususlardan açık olarak anlaşılmadıkça söz konusu kiralama işlemlerinin her ikisi birden, ilgili varlıkların tek başına değerlendirilmesine gerek kalmaksızın, finansal kiralama kabul edilir. Arazinin ömrü sınırsız olduğundan, kiralama süresi sonunda mülkiyetinin kiracıya geçmesinin öngörülmemiş olması durumunda, sözleşmenin araziye ilişkin kısmı, 14 üncü Paragrafa uygun olarak faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Sözleşmenin binaya ilişkin kısmı ise 7-13 numaralı Paragraflar arasında yer alan hükümler çerçevesinde finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak sınıflanır.

16. Arazi ve bina kiralama işlemlerinin sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi amacıyla, gereken durumlarda, asgari kira ödemeleri (peşin ödenenler dahil), bu varlıkların kira hisselerinin kiralama sözleşmesinin başlangıcındaki gerçeğe uygun değerleriyle orantılı olarak arazi ve bina arasında dağıtılır. Kira ödemelerinin sözü edilen iki varlık arasında güvenilir bir biçimde dağıtılamaması durumunda, kiralamanın tamamının faaliyet kiralaması olarak nitelendirildiği, her iki varlığın da faaliyet kiralamasıyla edinildiğinin açık olduğu durumlar hariç, kiralamanın tamamı finansal kiralama kabul edilir.

17. Arazi ve binanın birlikte kiralamaya konu edildiği ve arazi için 20 nci Paragraf uyarınca ilk başta muhasebeleştirilecek tutarın önemsiz olduğu durumlarda, arazi ve bina, kira sınıflandırması açısından tek bir birim olarak dikkate alınır ve 7-13 numaralı Paragraflara uyumlu bir şekilde finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durumda binanın yararlı ekonomik ömrü, kiralama konusu varlığın tamamının yararlı ekonomik ömrü olarak dikkate alınır.

18. Kiracının hem arazi hem de bina üzerindeki tasarrufunun “TMS 40 Yatırımlı Amaçlı Gayrimenkuller” Standardına göre yatırım amaçlı olarak sınıflandırılması ve gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması durumunda, kiralamanın arazi ve bina kısımlarının ayrı ayrı değerlendirilmesine gerek yoktur. Ancak, aksi halde bina ve araziden birinin ya da her ikisinin sınıfının belirlenememesi durumunda, sözü edilen değerlendirmeye ilişkin ayrıntılı hesaplamaların yapılması gerekir.

19. Kiracının TMS 40’a uygun olarak, faaliyet kiralamasına konu olan mülke ilişkin hakkını yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırması mümkündür. Böyle bir durumda, ilgili mülke ilişkin hak, finansal kiralamada olduğu şekilde muhasebeleştirilir ve buna ek olarak, muhasebeleştirilen söz konusu varlık için gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır. Daha sonra gerçekleşecek bir olayın, kiracının mülke ilişkin hakkının niteliğinde bir değişiklik yaratması ve bu nedenle varlığın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflanması imkanı kalmamış olsa dahi kiracı, ilgili kiralamayı finansal kiralama olarak dikkate almayı sürdürür. Sözü edilen husus aşağıda yer alan örnek durumlarda söz konusu olacaktır:

(a) Kiracının, kiralama konusu varlığı, değişim tarihinde oluşan gerçeğe uygun değerine eşit tahmini bir maliyet karşılığında almak üzere kullanmakta olması.

(b) Kiracının, varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararları, kendisiyle ilgisi olmayan üçüncü bir kişiye devreden alt bir kiralama işleminde bulunması. Bu türden alt kiralama işlemleri, ilgili üçüncü kişi tarafından faaliyet kiralaması olarak dikkate alınabilecek olmasına rağmen, kiracı tarafından finansal kiralama işlemi çerçevesinde üçüncü kişiye yapılan bir kiralama olarak dikkate alınır.

Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında gösterilmesi

Finansal kiralamalar

İlk muhasebeleştirme

20. Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının ek borçlanma faiz oranıdır. Kiracının her çeşit başlangıç doğrudan maliyetleri, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.

21. Kiralama işlemleri ve diğer olaylar, işlemlerin hukuki şekillerinin yanı sıra, esasları ve ekonomik özlerine de uygun bir biçimde muhasebeleştirilir ve sunulur. Bir kiralama sözleşmesinin hukuki şekline göre kiracı, kiralama konusu varlığın mülkiyetini hukuken iktisap etmeyecek olabilmesine rağmen, finansal kiralama işlemi söz konusu olduğunda, anılan işlemin esası ve ekonomik özü; kiracının, kiralama konusu varlığın kiralama sözleşmesinin başındaki gerçeğe uygun değeri ve buna ilişkin diğer finansal yükümlülüklere yaklaşan tutarda bir borç yükümlülüğü karşılığında, kiralanan varlığı yararlı ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde kullanımından kaynaklanan ekonomik yarar elde etmesidir.

22. Bu tür kiralama işlemlerinin kiracının finansal tablolarında gösterilmemesi durumunda, ilgili işletmenin ekonomik kaynak ve yükümlülükleri olduğundan az gösterilmiş, dolayısıyla anılan işletmenin finansal oranlarında bozulma meydana gelmiş olur. Bu nedenle, finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosuna, hem varlık hem de gelecek kira tutarlarının ödenme yükümlülüğü şeklinde yansıtılması gerekir. Kiralama süresinin başlangıcında, kiralama konusu varlık ve gelecekteki kira bedelleri, kiracının ilgili varlığa ilişkin olarak yaptığı ve aktifleştirilmesi gereken başlangıç doğrudan maliyetleri hariç olmak üzere, kiracının bilançosunun varlık ve borç kısmına eşit tutarda kaydedilir.

23. Kiralanan varlıklara ilişkin borçların, kiralanan varlığın bedelinden bir indirim şeklinde gösterilmeleri doğru değildir. Borçların bilançolarda gösterilmesi açısından kısa ve uzun vadeli olanlar arasında bir ayrım yapılmış olması durumunda, aynı ayrımın kiralama işlemine ilişkin borçlar için de yapılması gerekir.

24. Başlangıç doğrudan maliyetleri genellikle kiralama anlaşmalarının görüşülmesi ve güvence altına alınması gibi belirli kiralama faaliyetlerine bağlı olarak oluşur. Kiracının, doğrudan finansal kiralama işlemine atfedilebilen faaliyetlerine ilişkin maliyetler, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.

Sonraki ölçümler

25. Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç ana para ödemesi) olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır.

26. Uygulamada kiracı, finansman giderlerinin kira süresine dağıtılması işleminde hesaplamayı kolaylaştırmak amacıyla bazı tahmin yöntemleri kullanabilir.

27. Finansal kiralama işlemi, her bir hesap dönemi itibariyle ilgili finansman giderlerinin dikkate alınması yanında, amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman giderlerini de ortaya çıkarır. Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi varlıkların amortismanı, işletme mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklarla uyumlu olmalı ve muhasebeleştirilecek amortisman tutarı, “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” ve “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standartlarına uygun olarak hesaplanmalıdır. Eğer, kiralama süresi sonunda kiracının kiralama konusu varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin tam bir kesinlik bulunmamakta ise, ilgili varlık, kiralama süresi ve yararlı ömründen kısa olanı itibariyle tamamen itfa edilir.

28. Kiralanan varlığın amortismana tabi tutarı, kiracının mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklar için uygulamış olduğu amortisman yöntemiyle uyumlu bir şekilde, ilgili varlığın öngörülen kullanım dönemi boyunca her bir hesap dönemine sistematik olarak dağıtılır. Söz konusu varlığın kiralama süresi sonunda kiracı tarafından satın alınacağının kesine yakın olduğu durumlarda, varlığın tahmini kullanım süresi ilgili varlığın yararlı ömrü olup, satın alma işleminin kesine yakın olmaması durumunda ilgili varlık kiralama süresi ile yararlı ömründen kısa olanı itibariyle itfa edilir.

29. Kiralama konusu varlığın amortisman gideri ve herhangi bir dönem finansman giderlerinin toplamı ile yine aynı dönem ilgili varlığa ilişkin olarak yapılması gereken kira ödemeleri genelde birbirlerinden farklı olduğundan, ödenmesi gereken kira bedellerinin gider olarak muhasebeleştirilmesi uygun olmaz. Aynı şekilde, ilgili varlık ve buna ilişkin borcun kiralama süresinin başlangıcından sonra birbirlerine eşit olma ihtimalleri de düşüktür.

30. Bir işletme, kiralanan varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının tespiti için “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardını uygular.

31. Kiracılar, “TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum” Standardının gereklerini yerine getirmelerinin yanı sıra, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları da yaparlar:

(a) Kiralama konusu her bir varlık için bilanço tarihindeki net defter değeri.

(b) Gelecekteki asgari kira ödemelerinin bilanço günü itibariyle toplamları ile bugünkü değerlerinin birbirleriyle mutabakatı. Buna ek olarak, gelecekteki asgari kira ödemelerinin bilanço tarihindeki toplamları ile bugünkü değerlerinin aşağıda yer alan her bir dönem itibariyle değeri:

(i) Bir yıldan az;

(ii) Bir yıldan fazla ve beş yıldan az;

(iii) Beş yıldan fazla.

(d) Bilanço tarihi itibariyle, iptal edilemeyen kiralama şeklinde yapılan alt kiralamalarla ilgili olarak elde edilmesi beklenen asgari kira ödemelerinin toplamı.

(e) Kiracının, aşağıda bulunanları içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan, önemli kiralama işlemlerine ilişkin genel nitelikler:

(i) Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esası,

(ii) Yenileme veya satın alma opsiyonları ile fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümlerinin mevcudiyeti ve koşulları ile,

(iii) Temettü ödemeleri, ek borçlanma ve yeni kiralamalar gibi konularda kira anlaşmalarında yer alan sınırlamalar.

32. Ayrıca, TMS 16, TMS 36, TMS 38, TMS 40 ve TMS 41’de açıklamalara ilişkin olarak yer alan esaslar, kiracılar açısından finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan varlıklar için de geçerlidir.

Faaliyet kiralaması

33. Faaliyet kiralamasında, başka bir sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça, yapılan kira ödemeleri doğrusal (eşit) olarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir.

34. Faaliyet kiralamasında, yapılan kira ödemeleri, ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi başka bir sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça, doğrusal amortisman yöntemi çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilir.

35. Kiracılar, TMS 32’ye uymalarının yanı sıra, faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları da yapar:

(a) İptal edilemeyen faaliyet kiralaması çerçevesinde aşağıda yer alan her bir dönem itibariyle ödenecek asgari kira ödemelerinin toplamı:

(i) Bir yıldan az;

(ii) Bir yıldan fazla ve beş yıldan az;

(iii) Beş yıldan fazla.

(b) Bilanço tarihi itibariyle, iptal edilemeyen kiralama şeklinde yapılan alt kiralamalarla ilgili olarak elde edilmesi beklenen asgari kira tutarlarının toplamı.

(c) Dönem içerisinde asgari kira ödemeleri, koşullu kiralar ve alt kira ödemeleri şeklinde ayrı ayrı gider olarak muhasebeleştirilen ilk kiralamaya ilişkin ödemeler ve alt kiralamaya ilişkin ödemeleri.

(d) Kiracının, aşağıda bulunanları içeren ancak bunlarla sınırlı kalmayan, önemli kiralama işlemlerinin genel bir tarifi:

(i) Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esası,

(ii) Yenileme veya satın alma opsiyonları ile fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümlerinin mevcudiyeti ve koşulları ile,

(iii) Temettü ödemeleri, ilave borçlanma ve yeni kiralamalar gibi konularda kira anlaşmalarında yer alan sınırlamalar.

Kiralama sözleşmesinin kiraya verenin finansal tablolarında gösterilmesi

Finansal kiralamalar

İlk muhasebeleştirme

36. Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları bilançolarına yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler.

37. Finansal kiralamada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararları kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde dikkate alınır.

38. Başlangıç doğrudan maliyetleri, genelde kiraya verenler tarafından üstlenilmekte olup, komisyonlar, hukuki masraflar ve dahili maliyetler gibi kiralama sözleşmesinin müzakeresi ve tanzimine bağlı olarak ortaya çıkan ve bunlara doğrudan atfedilebilen maliyetleri içerir. Satış ve pazarlama işlemlerinden kaynaklananlar gibi genel giderleri içermez. Kiraya verenin üretici ve satıcı olmadığı finansal kiralama işlemlerinde başlangıç doğrudan maliyetleri, finansal kiralama gelirlerinin başlangıç hesaplamalarına dahil edilir ve kiralama süresi boyunca gelir kaydedilecek tutarlardan düşülür. Kiralama işleminde yer alan faiz oranı, başlangıç doğrudan maliyetlerini ayrı ayrı dikkate almaya gerek kalmaksızın, finansal kiralama gelirlerine bunları doğrudan dahil edecek şekilde tespit edilir. Üretici ve satıcı konumdaki kiraya verenler tarafından kiralamanın müzakeresi ve düzenlenmesi ile bağlantılı olarak katlanılan maliyetler, başlangıç doğrudan maliyetlerinin tanımına girmez. Bunun sonucunda, söz konusu maliyetler kiralamaya ilişkin net yatırım tutarının tespitinde dikkate alınmaz ve finansal kiralama işleminde, normal olarak, kiralama süresinin başlangıcında oluşacak satış kazancının muhasebeleştirilmesi sırasında gider olarak dikkate alınırlar.