Türk KDV sisteminde genel ilke, bir vergilendirme döneminde satın alınan mal ve hizmetlere ödenen KDV’nin, tahsil edilen KDV’den büyük olması halinde, indirilemeyen kısmın bir sonraki dönemde bir sonraki dönemde indirilmek üzere sonraki döneme devredilmesidir. Konuya ilişkin yasal düzeleme KDV Kanununun 29/2 maddesinde düzenlenmiştir. “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.”

 

5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu yukarıdaki cümlenin hemen devamında genel ilkenin dışına çıkılarak, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin aylık bazda mahsuben, yıllık bazda da nakden iade edileceği hüküm altına alınmıştır. “Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir.”

 

Ayrıca kanunun 32 nci maddesinde İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim başlığı altında, “Bu kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”  Hükmü ile düzenleme yapılmıştır.

 

Yukarı belirtilen düzenlemelere göre KDV Kanunu, tam istisnalar kapsamına giren işlemler ile indirimli orana tabi işlemlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilememesi halinde bu işlemleri yapanlara iade edilmesini öngörmüştür. KDV Kanunun 32 nci maddesinde sayılan ve “Tam İstisna” olarak adlandırılan işlemler şunlardır;

 

1. İhracat (Madde 11)

2. Deniz, hava, demiryolu taşıma araçlarının imali, inşası, teslimi, tadili, bakımı, onarımı (Madde 13/a)

3. Liman ve hava meydanlarında araçlar için yapılan hizmetler (Madde 13/b)

4. Teşvik belgeli makine teçhizat teslimleri (Madde 13/c)

5. Değerli madenler ve petrol arama faaliyetlerinde bulunanlara yapılan teslim ve hizmetler (Madde 13/d)

6. Liman ve hava meydanı inşası ve yenilenmesine ilişkin teslim ve hizmetler (Madde 13/e)

7. Güvenlik kuruluşlarının ve tedarikçilerinin silah, cihaz ve sistem alışları ve yatırım harcamaları (Madde 13/f)

8. Uluslar arası taşımacılık (Madde 14)

9 Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar ile uluslar arası kuruluşlara ve mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler (Madde 15)

 

İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLER

 

Bu yazımızın konusu yukarıda belirtilen ve KDV Kanunun 11 nci maddesinin özellikli konularından bir tanesi olan İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLER olacaktır. KDV Kanununun 11/1 maddesine 3297 sayılı Kanunla eklen (c) bendi hükmüyle, “İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

 

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

 

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen (4842 sayılı Kanunun 21'inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01.05.2003) gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48'inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

 

Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz.

 

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi (5228 sayılı Kanunun 59/2-b maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 31.07.2004) ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.

 

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.

 

(4842 sayılı Kanunun 21'inci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 01.05.2003) İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir. “

 

3297 sayılı Kanun 20.06.1986 tarihli ve 19140 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Konumuza ilişkin ilk düzenleme ve açıklamalar 23 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile açıklanmıştır. Bu tebliğde yer alana açıklamalara göre; Bu maddenin uygulanmasında imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder. Satın aldıkları malları işledikten sonra ihraç edenler, imalatçı-ihracatçı sayıldıklarından, bu malları vergi ödenmeksizin satın almaları mümkün değildir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığının 6948 sayılı Kanun çerçevesinde yaptığı imalatçı tanımı neticesi 27 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile 1.1.1988 tarihinden geçerli olarak imalatçılar tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mallarla ilgili tecil ve terkin uygulaması yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme sonucu;

 

Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yapılan tanıma göre imalatçının;

 

1. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,

2. Sanayi Odası, Ticaret Odası ve Esnaf ve Sanatkar Derneklerine kayıtlı bulunması,

3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması,

4. Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması,

5. Bu şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalat da yaptırmaları halinde,

a) Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları,

b) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu üstlenmeleri,

c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri,

 

gerekmektedir.

 

Sanayi ve Ticaret Bakanlığının yaptığı tanım kapsamına giren imalatçılardan, ihraç edilen nihai ürünün imalat safhalarından bir bölümünü bizzat yapan, diğer imalat safhalarını ise ham ve yardımcı maddelerini sağlayacak işin riskini ve işletme organizasyonunu üstlenip, başka firmalara fason ücreti karşılığında yaptıran mükellefler de imalatçı sayılacaklardır.

 

Ancak, işin riskini ve işletme organizasyonunu üstlenmek ve ham ve yardımcı maddeleri sağlamakla beraber, sanayi sicil belgelerinde yer alan üretim konusu dışında başka malları fason olarak imal ettirenler, bu mallar dolayısıyla imalatçı sayılmayacaklardır.

 

İmalatçılar tarafından bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturalarda, hesaplanan katma değer vergisi, mal bedelinden ayrı olarak gösterilecektir. Ancak faturaya "3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir" ibaresi yazılacaktır.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil – terkin sistemi ile ilgili olarak yayımlanan 27 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 7. bölümündeki açıklamalara göre, ihracatçının ihraç kaydıyla aldığı malı değiştirmeden, başka bir deyişle imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmesi gerekmektedir.

 

Ancak, ihraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların ihraç kaydıyla teslim edilmesi ve bunların ihracının tek bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya ayrılmaz parça niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada ve gümrük beyannamesinde ayrıca yer almasına bağlı olarak tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde gerçekleşen işlemlere ait gümrük beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının yer alması gerektiği de tabiidir.

 

İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması

 

Sanayi ve Ticaret Bakanlığının 6948 sayılı Kanun çerçevesinde yaptığı imalatçı tanımında yer alan şartlardan birisi olan “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak” hususu, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının halen yürürlükte olan SGM 96/128-129 sayılı sanayi sicil tebliği ile 1983 yılında yayımlanan asgari personel şartını getiren Sanayi Sicil Tebliği iptal edilmiştir. Adı geçen tebliğ 28.12.1996 tarih ve 22861  sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Bununla birlikte; Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (Tebliğ No: SGM 2005/17) Sanayi Sicil Tebliğini 5 Temmuz 2005 tarih ve 25866 sayılı Resmi Gazetede yayınlamıştır. Bu tebliğ ile “6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1 inci maddesi kapsamında değerlendirilen ve en az bir işçi çalıştıran sanayi işletmeleri; Ankara, İstanbul, İzmir, Bursa, Kayseri,Yalova, Kocaeli, Erzurum, Eskişehir, Konya, Samsun, Mersin, Erzincan, Antalya, Gaziantep, Diyarbakır ve Adana illerinde 1/9/2005 tarihinden itibaren, kalan diğer İllerde 1/10/2005 tarihinden itibaren, sanayi siciline kayıt olacaklardır.”  Denilmektedir.

 

Konuya ilişkin olarak T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.0.54/5411-2530 sayı ile 9.8.2005 tarihinde bir özelge düzeltmesi yapmıştır. Bu yazıda;

 

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

 

SAYI  : B.07.1.GİB.0.54/5411-2530                              9.8.2005/38101

KONU  :

 

BALIKESİR VALİLİĞİ

(Defterdarlık: Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğüne)

 

İLGİ: 20.06.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.10.10-1-107-764/6502 sayılı yazınız.

 

            İlgide kayıtlı yazınız ve ekleri incelenmiş olup, Defterdarlığınızca

            a hitaben yazılı 13.06.2005 tarih ve 6233 sayılı özelgeniz incelenmiş ve söz konusu mükellefin Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulamasından yararlanacak imalatçılarda aranılması gereken şartlardan “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırılması” şartına sahip olmadığının tespiti neticesinde, anılan şirketin tecil- terkin talebinin reddedildiği anlaşılmış olup, anılan özelgenin aşağıdaki şekilde düzeltilmesi uygun görülmüştür.

 

            Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde hüküm altına alınan ihraç kaydıyla teslimlere yönelik imalatçı tanımının yer aldığı 27 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde bu kapsamda yapılacak uygulamanın usul ve esasları belirlenmiş bulunmaktadır.

 

            Anılan tebliğe göre “imalatçı” sayılmanın şartlarından birisi “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak” olmakla beraber, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının halen yürürlükte olan SGM 96/128-129 sayılı sanayi sicil tebliği ile 1983 yılında yayımlanan asgari personel şartını getiren Sanayi Sicil Tebliği iptal edilmiştir.

 

            Buna göre, sanayi sicil belgesine sahip bulunan fakat imalat işinde 5 işçi çalıştırma şartına sahip olmayan mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı sayılması uygun görülmüştür.

 

            Bilgi edinilmesini, konunun yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde yeniden değerlendirilerek gerekli işlemlerin yapılmasını ve sonucunun dilekçesine cevaben adı geçen mükellefe de bildirilmesini rica ederim.

 

Başkan a.

        Ahmet ÖĞÜT

Gelir İdaresi Grup Başkanı

 

 

Denilmektedir. Belirttiğimiz bu son gelişmelerle imalatçı tanımında “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak” ön koşulundan kaynaklanan katma değer vergisi iadesindeki sorunların çözülmekte olduğuna işaret etmektedir.

 

TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI ÖZELLİKLİ KONULAR 

• İmalatçı tanımına girdiği halde, fason olarak dahi olsa kendi üretmediği, piyasadan hazır aldığı malları da teslim edenlerin, bu teslimlerini faturada ayrıca göstermek suretiyle tecil-terkin uygulaması dışında tutması gerekir.

 

 

Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılan ihraç kaydıyla teslimler, KDV Beyannamesinin

 

TABLO-1   TEVKİFAT UYGULANMAYAN İŞLEMLER bölümündeki 6,8,10,12 no.lu satırlarında herhangi bir KDV li teslim gibi ve oranına göre tasnifli olarak diğer KDV li teslimlerle toplanmak suretiyle gösterilir. Hizalarındaki 7,9,11,13 no.lu satırlarda ihraç kayıtlı teslim faturasında gösterilen ve müşteriden tahsil edilmeyen KDV tutarları da yine oranlarına göre ayrımlı olarak ve hesaplanan diğer KDV ler ile toplanmak suretiyle gösterilir. Bunun sonucunda ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili KDV ler, 31 inci satırdaki KDV toplamına dahil olur. Bundan 37 nci satırdaki indirimler toplamı düşüldüğünde pozitif bir rakam çıkarsa, bu pozitif rakamın ihraç kayıtlı teslim KDV si kadar kısmı 38 inci satırdaki tecil edilecek KDV tutarını oluşturur. Şayet fark ihraç kayıtlı teslim tutarının altında ise bu farkın tamamı tecil edilir, Tecil olunan tutar ile ihraç kayıtlı teslim KDV leri toplamı arasındaki fark mükellefe iade edilecek KDV yi oluşturur. 37 inci satırdaki indirimler toplamı 31 inci satırdaki toplam KDV den fazla ise, bu takdirde ihraç kayıtlı teslim KDV sinin tamamı iade edilecek demektir.

 

İhraç kayıtlı teslimle ilgili tecil edilecek ve/veya iade edilecek KDV nin tespiti, beyannamenin arka yüzündeki “Tablo 10 İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLER”  bölümünde yapılmaktadır. Söz konusu bölümün dolduruluşu şöyledir:

 

 

84

,

86

,

88

 

Bu satırlarda KDV Kanunu 11/1-c ve Geçici 17 nci maddeleri kapsamında İHRAÇ KAYDIYLA yapılan teslim bedelleri KDV oranlarına göre ayrımlı olarak gösterilecek ve hizalarında hesaplanan (fakat müşteriden tahsil edilmeyen) KDV tutarları yer alacaktır.

 

85

,

87

 

Bilindiği üzere, %1 veya %8 orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde tecil edilecek KDV çıkmamışsa iade tutarı teslim KDV si olan %1 veya %8 oranla hesaplanmış meblağdan ibaret kalmaktadır. Satıcının bu teslimle ilgili yüklendiği KDV, %1 veya %8 oranla hesaplanan teslim KDV sinden fazla ise bu fazlalık da iade konusu olabilmektedir. Şayet böyle bir durum varsa, 85 ve 87 no.lu satırlara %1 veya %8 oranlı olup  ihraç kaydıyla teslim edilmiş mallar için yüklenilmiş olan ve teslim KDV sinden daha büyük tutarda bulunan KDV tutarları yazılacak, böyle bir durum yoksa boş bırakılacaktır.

 

89

 

84, 86 ve 88 no.lu satırlarda yazılı olan ihraç kayıtlı  teslimlerle ilgili olarak hesaplanmış (fakat müşteriden tahsil edilmemiş) KDV tutarlarının toplamı bu satıra yazılır.

 

90

 

89 uncu satırdaki rakamdan 38 inci satırdaki rakam çıkarıldığında bulunan fark bu satıra yazılır.

 

(38 inci satıra yazılması gereken rakam ise şöyle tespit edilmektedir: 31 inci satırdaki toplam hesaplanan KDV den 37 nci satırdaki indirimler toplamı düşüldüğünde bulunan fark pozitif ise bu fark 89 uncu satırda yazılı rakam ile mukayese edilir. Bunlardan küçük olan rakam (31-37 farkı veya 89 dan hangisi küçükse) 38 inci satıra yazılır. 37 nci satırdaki indirimler toplamı, 31 inci satırdaki hesaplanan KDV den fazla ise, tecil edilecek KDV yoktur. 38 inci satır boş kalır ve ihraç kaydıyla teslim KDV sinin tamamı, 90 ıncı satırda iade hakkı olarak yer alır.)

 

40 no.lu satırdaki iade edilmesi gereken KDV tutarına, ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iade rakamı dahil edilmez. İhraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iade tutarı sadece 90 no.lu satırda gösterilir.

 

95 no.lu KDV Tebliğ’i ile ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iadelerin belli bir ayda ihracı gerçekleşen teslimlere isabet eden kısmının KDV Beyannamesinin 83 no.lu satırında gösterilmek suretiyle aylık periyotlar halinde istenmesi uygulamasına 95 no.lu Tebliğ ile son verilmiştir. Bundan böyle KDV beyannamelerinin 83 no.lu satırı hiç kullanılmayacak, hep boş bırakılacaktır.

 

BASİTLEŞTİRİLMİŞ ÖRNEK OLAY ÇÖZÜMÜ

 

İmalatçı konfeksiyon firması ABC, ihracatçı dış ticaret şirketi XYZ aracılığı ile ihraç kayıtlı mal satışında bulunmuştur. İmalatçı ABC’nin Ağustos/2005 vergilendirme dönemindeki faaliyet bilgileri şöyledir;

 

ALIŞLAR	TUTAR	KDV
Kumaş Alışları	620.000.-	111.600.-
Diğer Girdiler	117.000.-	21.060.-
TOPLAM	737.000.-	132.660.-
SATIŞLAR
Yurtiçi Satışlar	580.000.-	104.400.-
İhraç Kaydıyla Satışlar	350.000.-	63.000.-
TOPLAM	930.000.-	167.400.-

 

Mükellefin önceki dönemden devreden 15.700.- YTL indirilecek KDV’si bulunmaktadır.

 

ABC’nin Ağustos/2005 vergilendirme dönemindeki KDV Beyannamesi doldurulduğunda 19.040.-YTL Tecil Edilecek KDV ve 43.960.- YTL İadesi Gereken KDV çıktığı görülecektir.

 

Mükellef isterse ihraç kayıtlı teslimden doğan iade hakkını, kendi vergi borçlarına, kendi SKK borçlarına, kendi gümrük vergisi borçlarına, ortaklarının ve mal veya hizmet temin ettiği diğer mükelleflerin vergi, gümrük vergisi ve SSK borçlarına, rakamsal sınır olmaksızın, teminat mektubu ve inceleme gerekmeksizin mahsup suretiyle kullanabilir. (Mal veya hizmet alınan mükelleflerin borçlarına mahsup istenebilmesi bakımından, alımın tutarının veya döneminin ne olduğu önemli değildir.)

 

İhraç kayıtlı teslimden doğan KDV nin nakden veya mahsup yoluyla iadesinde vergi daireleri 84 no.lu KDV Tebliği’nin I/1.1.3.v bölümünde sayılan belgeleri istemektedir. Bu belgeler şunlardır :

“v. İhraç kaydıyla satışlarda

 

-   Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce   

     onaylı örneği),

 

-   İhraç kayıtlı teslimin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi,

 

-   İhraç kaydıyla satışlara ilişkin fatura fotokopisi veya liste,

 

-   Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması halinde, ihracatçıdan temin edilen ve münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği .”