MAL VEYA HİZMET TESLİMİNE BAĞLI OLARAK

MAL VEYA HİZMET TESLİMİNE BAĞLI OLARAK

“LEHE VE ALEYHE OLUŞAN KUR FARKI” NIN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Kur farkı; belli bir miktar yabancı para biriminin yerel para birimi ile değiştirilmesi sırasında oluşan alış ve satış kurları arasındaki farktır. Bir yabancı paranın yerel para üzerinden satın alma değerini gösteren kur; bazen ekonomide iki ayrı değer bazında işlem görebilir. Bu farklılığın nedenlerini şöyle sıralayabiliriz:

a) Alış ve satış fiyatları arasındaki fark: Yabancı paraların alışında (yabancı paranın TL’ye dönüştürülmesi) daha düşük, satışında (TL’nin yabancı paraya dönüştürülmesi) ise daha yüksek yerel para karşılığı üzerinden işlem yapılmasından kaynaklanır. Bu kur farkı ve bunun büyüklüğü yetkili merciin kararıyla belirlenir.

b) Yapılan devalüasyonlar sonucunda da eski ve yeni kurlar arasında bir fark ortaya çıkar.

c) İthalat ve ihracat işlemlerinde malın siparişi ile mal bedelinin ödenmesine kadar geçen sürede uygulamadan kaynaklanan çeşitli kur farkları ortaya çıkar.

d) Yurtdışından sağlanan kredilerin alındığı tarih ile kredi tahsil ve faizlerinin geri ödendiği tarih arasında da kur farkı ortaya çıkmaktadır.

e) Serbest piyasada bazen yabancı paraların yetkili merciler tarafından saptanan kurlardan fazla fiyatla alınıp satıldığı görülmektedir.

Kendi kurlarını kendi belirleyen son şık dışında, ortaya çıkan kur farklarına uygulanacak işlemler, izlenen ekonomik politika ve kur farkının kaynaklandığı işlem türüne göre, 1567 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Kanununa ilişkin karar ve tebliğler ile belirlenmektedir.

Yazımızın konusu; mal ve hizmetin teslimi nedeniyle sözleşmeden ayrı olarak sonradan ortaya çıkan lehe ve aleyhe oluşan kur farkının Katma Değer Vergisine tabi tutulup tutulamayacağı, vergilenecekse hangi usul ve oranlar üzerinden vergilenmesi gerektiğidir.

Bilindiği gibi Katma Değer Vergisi Kanununun 20’nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemin karşılığını teşkil eden bedel şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede bedel deyimi, "malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder."

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında

Yukarıdaki yasal tanımlar ışığında kur farkı adıyla satıcının alıcıdan talep edeceği paranın KDV karşısındaki durumu netleştirilmiş değildir.

Türkiye’de vergi hukuku alanında öteden beri tartışılmakta olan vade farkı ve kur farkı kavramlarının KDV kapsamına girip girmediği konusunda terimlerin anlamından hareketle sonuca varılmak istenmiştir. Müşteriden alınan para kur farkı ise matraha dahil değildir, vade farkı ise, matraha dahildir yönündeki ayrımın nasıl yapılacağı tartışma konusu olmuştur. Kur farkının tanımı için dövizle yapılması zorunlu olan işlemlerden hareket edildiğinde, bu kriterin gerçeği kavramadığı anlaşılmıştır. Örnek vermek gerekirse ihraç edilen bir malın bedeli ile ilgili kur farkı da, kabul kredili ithalatta; ithalatçı tarafından satıcıya ödenen tutara ilişkin kur farkı da dövizle yapılması zorunlu işlerden sayılıp, KDV matrahına dahil edilmeyecek denirse, bunlardan bir tanesi yanlış olacaktır. İhracatla ilgili kur farkı KDV matrahına dahil değilken kabul kredili ithalata ödemeden doğan kur farkının matraha dahil edilmesi gerektiği tartışmasızdır. Örnekten anlaşılacağı gibi kur farkı kavramı KDV matrahının belirlenmesinde etken değildir.

Objektif görünen gerçek; bir işlemin (mal veya hizmet) tabi olduğu vergileme kuralı ne ise, kur farkı, fiyat farkı ve vade farkı adıyla alınan paralarda aynı kurala tabidir. İhraç edilen bir mal, ihraç malı olduğu için KDV’den istisnadır. Dolayısıyla, ihracat işleminden kaynaklanan kur farkı da, KDV’den istisnadır.

Öte yandan başka bir görüşe göre de; vade farkı, fiyat farkı ve kur farkı’nın finansmanın bir sonucu ve tamamlayıcı unsuru olan faiz olarak algılanmalı ve bu durumda konunun KDV karşısındaki durumu farklı değerlendirilmeli ve tartışılmalıdır. Bazı hallerde BSMV’ne tabi olan bir işlemin KDV’ye tabi olmaması gerektiği gibi.

Vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra ortaya çıkan farkların da, doğdukları anda işlemin tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Bu durumda, bedelin ödenmemesi nedeniyle sonradan ortaya çıkan farklar ile ilgili olarak, mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunarak ikinci bir fatura düzenlenmesi ve asıl mal ya da hizmetin tabi olduğu Katma Değer Vergisi oranı üzerinden verginin hesaplanması gerekir.

Vadeli olarak satılan mal veya hizmet bedellerinin TL. olarak belirlenmesi ile yabancı para cinsinden tespit edilmesi arasında temel fark, TL. cinsinden yapılan vadeli satışlarda bedele ilave olarak ‘vade farkı’ adı altında bir bedelin istenmesi, yabancı para cinsinden yapılan vadeli satışlarda ise bedele ilave olarak “kur farkı” adı altında bir bedel istenmesidir.

Yabancı para üzerinden veya yabancı paraya endekslenmiş şekilde yapılan işlemlerde, ilgili yabancı paranın TL. karşısındaki değerinin (kurun) değişmesi nedeniyle doğan kur farklarının prensip olarak KDV’ye tabi olmaması gerekir. Çünkü kur farkı bir işlem sonucu olarak değil tarafların iradesi dışında ekonomik nedenlerle taraflardan biri veya diğeri lehine doğan ve genellikle fiktif karakter taşıyan bir unsurdur.

Maliye İdaresinin değişik zamanlarda verdiği bir çok mukteza ile, dövizle yapılması mutat olan işlemlerle ilgili kur farkının KDV’ye tabi olmayacağı görüşünü ifade etmiş olup yurt dışından sağlanan hizmetler, Maliye İdaresince dövizle yapılması mutat işlem olarak kabul edilmektedir. Maliye İdaresinin bu yerleşmiş anlayışı da dikkate alındığında, yurt dışından sağlanan hizmetlerle ilgili KDV sorumluluğu tahakkuka bağlı olarak yerine getirildikten sonra meydana gelen kur farklarının KDV sorumluluğu gerektirmeyeceği sonucuna varmak mümkündür.

Danıştay’ın da yabancı paraların Türk Lirası karşısındaki değer artışlarının vergilendirilemeyeceği yolundaki bir çok kararı bulunmaktadır. Örnek vermek gerekirse, ‘Kur farkı faiz değil, Türk parasının yabancı paralar karşısındaki değer kaybetmesinden kaynaklanan bir artıştır. Bu sebeple döviz tevdiat hesabının açtığı tarih ile kapatıldığı tarihlerdeki döviz kurları arasındaki fark faiz sayılamaz.

a) Türkiye’ye döviz ithali serbesttir. Türkiye’de yerleşik kişilerin beraberinde döviz bulundurmaları, bankalar, özel finans kurumları, yetkili müesseseler, PTT ile Kıymetli maden aracı kuruluşlarından döviz satın almaları, dövizleri bankalarda açacakları döviz hesaplarında tutmaları, efektif olarak kullanmaları, bankalar ve özel finans kurumları vasıtasıyla yurt içinde ve yurt dışında tasarruf etmeleri serbesttir.

b) Türkiye’de yerleşik kişilerin; dışarıda yerleşik kişilerden, Türkiye’de yapacakları işlemler nedeniyle döviz kabul etmeleri serbesttir.

c) Dışarıda yerleşik kişiler; bankalar, özel finans kurumları, yetkili müesseseler, PTT ve kıymetli maden aracı kuruluşlarından döviz satın alabilirler.

d) Türkiye’de yerleşik kişiler ile dışarıda yerleşik kişilerin, bankalar ve özel finans kurumları vasıtasıyla yurt dışına döviz transfer ettirmeleri serbesttir. (50.000 USD veya eşitine kadar)

e) Yolcular 5.000 ABD Doları veya eşitine kadar efektifi beraberlerinde yurt dışına çıkarabilirler.

Türkiye’deki kambiyo mevzuatına göre ödemenin yabancı parayla veya TL. ile yapılması mümkündür. Yabancı parayı efektif olarak kullanmalarının serbest olması bu para ile alışveriş de yapabilecekleri anlamına gelmektedir. Ancak, bu konuda farklı yorum veya görüşler olduğu gibi, yargı kararlarında da verilmiş farklı karar ve görüşlere rastlamak mümkündür.

Kur farklarının KDV’ye tabi olup olmayacağını belirlerken söz konusu kur farklarının KDV Kanunu hükümleri açısından mahiyetinin ne olduğunun ve Kanunun hangi hükümlerine tabi tutulabileceğinin tespit edilmesi gerekmektedir.

Ülkemizde genel olarak insanlar iki nedenle döviz cinsinden işlem yapmaktadır. Türk parası olarak yapılan vadeli işlemlerde peşin satış bedeline ilave edilen vade farkları, döviz cinsinden yapılan işlemlerde ortaya çıkan kur farkları ile aynı özellikleri taşımaktadır.

Borç verme işlemlerinde ya hiç faiz hesaplanmayarak verilen yabancı para aynen geri alınmakta ya da Türk Lirası cinsinden yapılan işlemlere nazaran düşük bir faiz belirlenmektedir. Türk Lirası cinsinden borçlanmanın karşılığı faiz olarak sağlanmakta iken döviz cinsinden verilen borçlarda bu beklenti kısmen kur yoluyla giderilmektedir. Yani, insanlar dövizin fiyatında meydana gelen artışlarla reel olarak TL. cinsinden paraların değerini koruyabilmektedirler. Aksi halde TL. cinsinden borç para verme işlemindeki faiz oranı ile döviz cinsinden verilen borçlar için belirlenen faiz oranı arasındaki farkın hiçbir mantıklı izahı olmayacaktır.

D. Bedelin Taksitle Tahsil Edilmesi Halinde Kur Farkı ve KDV’nin Hesaplanması:

Bu gibi durumlarda, her bir taksitin tahsil tarihinde tahsil edilen bedele isabet eden kur farkları belirlenerek bu tutar üzerinden yukarıda açıklanan esaslar doğrultusunda KDV hesaplanacaktır. Henüz tahsil edilmeyen taksit tutarlarına isabet eden kur farklarının bu tarihlerde hesaplanması söz konusu olmadığından, bu tutarlar için herhangi bir vergide hesaplanmayacaktır. Bu tutarlara isabet eden kur farkı ve KDV, ancak belirlenen vadelerde taksitlerin fiilen tahsil edilmesi anında hesaplanacaktır.

Başlangıçta avans olarak tahsil edilen yabancı para cinsinden işlemlerde, işlem bedelinin tamamen veya kısmen avans olarak ödemesi ileride yapılacak bir işe karşılık yapıldığından, henüz yapılmış bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu ödeme karşılığında fatura düzenleme zorunluluğu da yoktur.

Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar ortaya çıkan kur farkları malın matrahına dahil edilerek, vergilendirilecek, bu tarihten sonra herhangi nedenle olursa olsun ortaya çıkan kur farkları ise matraha dahil olmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

İthalatta kur farklarının vergilendirilmesi konusunda esas sorun hizmet ithalatına konu işlemlerden kaynaklanmaktadır. Hizmet ithalatına konu işlemler, mallar gibi fiziki bir unsura dayanmadığından ithalat tarihinin tespiti çok kolaylıkla yapılamamaktadır.

Özellikle hizmet ithalatında verginin tespiti ve ödenmesinde yaşanan güçlükler nedeniyle Maliye Bakanlığı Kanunun 9/1. maddesinde verilen yetkiye istinaden ithal edilen hizmetlere ilişkin verginin bu işlemi yapanlar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerektiği yolunda düzenleme yapılmıştır.

Hizmet ithalatına ilişkin işlemlerin tahakkuk tarihine kadar ortaya çıkan kur farklarının ithalat bedeli içinde mütalaa edilerek vergiye tabi tutulması, bu tarihten sonra ödemenin geç yapılması nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının ise vergilendirilmemesi gerekir’

İhracatçıların mal satın aldığı firmalara ödeyeceği kur farkı, vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi unsurlar, Kanunun 20. ve 24. maddeleri uyarınca malın bedeli içinde mütalaa edildiğinden vergiye tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla ihracatçının başlangıçta KDV ödeyerek satın aldığı mallar nedeniyle satıcı firmaya yansıttığı kur farkları dolayısıyla satıcı firma düzenleyeceği faturada genel esaslara göre KDV hesaplayacaktır. İhracatçıda bu faturalarda gösterilen vergiyi genel esaslara göre indirim ve iade konusu yapabilecektir.

Döviz cinsinden aldığı çek veya senedi ciro eden firmanın, bu tarihten sonra söz konusu işlemle bir bağlantısı kalmamaktadır. Dolayısıyla bu tarihten sonra ortaya çıkan kur farkının bu firmayla bir ilişkisi olmayacak yani söz konusu firma bu işlemle ilgili ayrıca bir vergi hesaplamayacaktır.

Uygulamada kur farkları genellikle işlem yapan (satıcı) firma lehine oluşmakta ve buna göre değerlendirilmektedir. Ancak; zaman zaman Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kazanmasına bağlı olarak satıcı firma aleyhine kur farkı hesaplanması da mümkün olabilmektedir. Özellikle son dönemlerde bu olguya sıkça rastlanabilmektedir. Bu şekilde ortaya çıkan kur farklarının ne şekilde işleme tabi tutulacağı da uygulamada tereddüt yaratmaktadır. Bunun üzerine idarece 31.07.2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı Kanun’un 59. md. ile 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c Md. altıncı paragrafındaki “İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz” hükmü getirilmiştir.

Yabancı para cinsinden yapılan bir satış işleminden sonra ödeme tarihindeki döviz kurunun satış tarihindeki kurdan düşük olması halinde satıcı aleyhine kur farkı ortaya çıkacaktır. Bu durumda işlem tarihinde düzenlenen fatura üzerinde yer alan satış bedeli yani KDV matrahında değişiklik meydana gelmekte ve matrahın bu değişikliğin mahiyetine uygun şekilde düzeltilmesi gerekmektedir. Bu düzeltme işleminin ise normal olarak işleme muhatap olan alıcı tarafından düzenlenecek fatura ile yapılması gerekmektedir.

Başlangıçta yapılan işlem KDV’ye tabi işlem ise söz konusu düzeltme işleminin de KDV’ye tabi olması gerekeceği işin doğal sonucudur. Yani bu durumda alıcı firma düzenleyeceği faturada yer alan kur farkı tutarı üzerinden KDV de hesaplayıp beyan edecektir.

Yabancı para cinsinden veya yabancı paraya endeksli olarak yapılan işlemler nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, Türk Lirası cinsinden yapılan işlemlerde uygulanan vade farkı veya faizden bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, söz konusu kur farklarının, işlem bedelinin bir unsuru olarak matraha dahil edilmesi ve Katma Değer Vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu sonuç, vergileme ilkeleri, işin gerçek mahiyeti ve nihayet KDV Kanunu hükümleri açısından zaruridir

H. Yurt İçi Teslimler İle İhraç Kayıtlı Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farkları

05.05.2004 tarihinde Yayımlanan KDV-14/2004-14 Sayılı, Katma Değer Vergisi Sirküleri ile “Yurt İçi Teslimler İle İhraç kayıtlı Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farkları” na ilişkin son açıklamalar aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yurt içi teslimler ile ihraç kayıtlı teslimlerde aleyhe oluşan kur farklarının Katma Değer Vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunun 1.maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 11/1-c maddesinde ise ihraç edilmek üzere ihracatçılara tapılan teslimler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmemesi, ödenmeyen bu verginin de imalatçılar tarafından ilgili dönem beyannamesinde tecil ve ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmesi öngörülmüştür.

Yurt İçi Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi: Teslime konu mal yurt içinde Katma Değer Vergisi uygulanmak suretiyle satın alınmışsa malı satın alan mükellef tarafından düzenlenecek faturada;

ilgili dönemlere her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi: Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasındaki ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan Katma Değer Vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Denilmektedir.

Ancak, iş bu sirkülerin son bölümü daha önceki uygulama veya görüşlere ters düşmektedir. Şöyleki; tecil/terkin işlemi bir istisna değildir, kur farkı bir matrah düzeltmesi ise lehe kur farkındaki uygulama aleyhe kur farkı için de aynı paralelde değerlendirilmelidir.

Gerek mal ve hizmet teslimi esnasında dövize bağlı olarak düzenlenen faturada, gerekse daha sonra düzenlenecek ikinci bir faturada gösterilen kur farkının KDV karşısında durumunu değerlendirirken teslim konusu mal ve hizmetin teslim anında KDV karşısındaki durumu dikkate alınması en uygun çözüm olacaktır.

Kur farkı, mal veya hizmetin tesliminden sonra veya bunun bir sonucu olarak ortaya çıkmış ise bunun nedeni; mal veya hizmet bedelinin geç tahsil edilmesinden kaynaklanmaktadır. Bu kapsamda talep edilen veya ödenen kur farkı da söz konusu mal veya hizmetin tesliminin bir sonucudur. KDV Kanunu’nun 20’inci maddesinde “teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir” şeklinde tanımlama konuyu çok net bir şekilde ortaya koymuştur. Yine bu kapsamda ödemenin yabancı para ile yapılması halinde; talep edilen veya ödenen kur farkı “matrahın düzeltilmesi” işlemidir.

Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında geçen sürede kurlardaki artışlar veya azalışlar nedeniyle satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farkları, bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmamakta ve tarafların iradesine bağlı olarak ortaya çıkmamaktadır. Bu nedenle, bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmayan kur farklarının Katma Değer Vergisine tabi tutulmaması gerektiğini aşağıdaki gibi özetleyerek sıralamak mümkündür..